投資金融行業(yè)--金融資產(chǎn)講義

1、 投資金融行業(yè)-金融資產(chǎn)講義【大綱要求】（一）掌握金融資產(chǎn)的分類（二）掌握金融資產(chǎn)初始計量的核算（三）掌握采用實際利率確定金融資產(chǎn)攤余成本的方法（四）掌握各類金融資產(chǎn)后續(xù)計量的核算（五）掌握不同類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算（六）掌握金融資產(chǎn)減值損失的核算 【最近三年本章考試統(tǒng)計】年份單項選擇題多項選擇題判斷題計算分析題綜合題合計2007年1分2分2分-5分2006年-2005年-【考試內(nèi)容】前期知識準(zhǔn)備:幾個重要概念金融是現(xiàn)代經(jīng)濟的核心，金融市場（包括資本市場）的健康、可持續(xù)發(fā)展離不開金融工具的廣泛運用和不斷創(chuàng)新。近年來，我國的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了較快發(fā)展。金融工具是指形成一個企業(yè)的金

2、融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。金融資產(chǎn)通常指企業(yè)的下列資產(chǎn)：現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、股權(quán)投資、債權(quán)投資等；金融負(fù)債通常指企業(yè)的下列負(fù)債：應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券等；從發(fā)行方看，權(quán)益工具通常指企業(yè)發(fā)行的普通股、在資本公積下核算的認(rèn)股權(quán)等。金融工具可分為基礎(chǔ)金融工具和衍生工具。基礎(chǔ)金融工具包括企業(yè)持有的現(xiàn)金、存放于金融機構(gòu)的款項、普通股，以及代表在未來期間收取或支付金融資產(chǎn)的合同權(quán)利或義務(wù)等，如應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、存出保證金、存入保證金、客戶貸款、客戶存款、債券投資、應(yīng)付債券等衍生工具是指金

3、融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：（1）其價值隨著特定利率、金融價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他類似變量的變動而變動，變量為非金融變量的，該變量與合同的任何一方不存在特定關(guān)系。（2）不要求初始凈投資，或與對市場情況變動有類似反映的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資。（3）在未來某一日期結(jié)算。衍生工具包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具。舉例：期貨：標(biāo)準(zhǔn)化的合約，具有套期保值和價格發(fā)現(xiàn)兩大功能。市場預(yù)期不同：保值或投機套利。某企業(yè)2007年有關(guān)期貨業(yè)務(wù)發(fā)生的經(jīng)濟事項如

4、下：1、 支付10萬元以取得某期貨交易所會員資格，另支付年會費3萬元。 2、為進行期貨交易交存保證金60萬元。3、該企業(yè)2月1日買入10手綠豆期貨合約(每手10噸)，每噸價格2400元；4.該企業(yè)3月5日賣出2月1日買人的10手綠豆期貨合約，每噸價格2550元。金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計量，與其分類密切相關(guān)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點和風(fēng)險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債在初始確認(rèn)時分為以下幾類：（與國際會計準(zhǔn)則一致）（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項；（4）可供出售金融資產(chǎn)；（5）其他金融負(fù)債。（中級實務(wù)只涉及金融資產(chǎn)）上述分類

5、一經(jīng)確定，不得隨意變更。第一節(jié)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 一、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的內(nèi)容和特點 具體分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)兩類。 1、交易性金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：（1）取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售并獲利。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等。（2）基于管理上的需要。屬于進行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。在這種情況下，即使組合中某個組成項目持有的期限稍長也不受影

6、響。（3）屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。（注意理解）2、直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)企業(yè)不能隨意將某項金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。只有在滿足以下條件之一時，企業(yè)才能將某項金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（直接指定的原因）：（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計量方面不一致的情況。（2）企業(yè)管理上的需

7、要。企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合等，以公允價值為基礎(chǔ)進行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。以上所指活躍市場，是指同時具有下列特征的市場：（1）市場內(nèi)交易的對象具有同質(zhì)性；（2）可隨時找到自愿交易的買方和賣方；（3）市場價格信息是公開的。二、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理1、企業(yè)取得該類金融資產(chǎn)時（初始計量）：公允價值（實際或歷史成本，在交易的實際成本就是公允價值）支付的已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息分別應(yīng)計入“

8、應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，不計入金融資產(chǎn)成本。其他三類金融資產(chǎn)對于已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息的處理和此處一致。取得時發(fā)生的交易費用不計入金融資產(chǎn)成本，計入當(dāng)期損益（投資收益）具體會計分錄如下：借：交易性金融資產(chǎn)成本（公允價值）投資收益（發(fā)生的交易費用）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款等2、資產(chǎn)負(fù)債表日（后續(xù)計量）（1）公允價值上升借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動貸：公允價值變動損益(2) 公允價值下降借：公允價值變動損益貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益(3) 收到取得金融資產(chǎn)時的現(xiàn)金股利或利息借：銀行存款貸：應(yīng)收股

9、利（或應(yīng)收利息）或借：應(yīng)收利息貸：投資收益3、出售交易性金融資產(chǎn)借：銀行存款貸：交易性金融資產(chǎn)成本公允價值變動（也可能在借方）投資收益（差額，也可能在借方）同時要特別注意，處置時將該金融資產(chǎn)持有期間形成的公允價值變動損益科目累計發(fā)生額轉(zhuǎn)入“投資收益”科目：借：公允價值變動損益（原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動）貸：投資收益或借：投資收益貸：公允價值變動損益【例6-1】2007年1月1日，甲企業(yè)從二級市場支付價款1020000元（含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息20000元）購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用20000元。該債券面值1000000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，甲

10、企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：（1）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息20000元；（2）2007年6月30日，該債券的公允價值為1150000元（不含利息）；（3）2007年7月5日，收到該債券半年利息；（4）2007年12月31日，該債券的公允價值為1100000元（不含利息）；（5）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息；（6）2008年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價款1180000元（含1季度利息10000元）。假定不考慮其他因素。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）2007年1月1日，購入債券借：交易性金融資產(chǎn)成本1000000應(yīng)收利息200

11、00投資收益20000貸：銀行存款 1040000（2）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息借：銀行存款20000貸：應(yīng)收利息20000（3）2007年6月30日，確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動150000貸：公允價值變動損益150000借：應(yīng)收利息20000貸：投資收益20000（4）2007年7月5日，收到該債券半年利息借：銀行存款20000貸：應(yīng)收利息20000（5）2007年12月31日，確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益借：公允價值變動損益50000貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動50000借：應(yīng)收利息20000貸：投資收益20000（6）200

12、8年1月5日，收到該債券2007年下半年利息借：銀行存款20000貸：應(yīng)收利息20000（7）2008年3月31日，將該債券予以出售借：應(yīng)收利息10000貸：投資收益10000借：銀行存款10000貸：應(yīng)收利息10000 借：銀行存款1170000公允價值變動損益 100000貸：交易性金融資產(chǎn)成本 1000000公允價值變動100000投資收益170000 君安信合點評：交易性金融資產(chǎn)會計計量屬性為公允價值，需要注意兩個知識點：一是初始計量交易費用計入投資收益；二是終止計量時將公允價值變動損益計入投資收益，這點與公允價值計量模式下的投資性房地產(chǎn)有類似之處。第二節(jié) 持有至到期投資 一、持有至到

13、期投資定義、確認(rèn)條件和重分類1、定義持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。2、確認(rèn)條件（1）到期日固定、回收金額固定或可確定；從投資者角度看，如果不考慮其他條件，將某項投資劃分為持有至到期投資時可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風(fēng)險；其次，權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資；再次，不能由于某債務(wù)工具投資是浮動利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。持有至到期投資一定是債券性質(zhì)的投資。（2）有明確意圖持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：A、持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。B、發(fā)生市場利率變化、

14、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)出售除外。C、該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。D、其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。發(fā)行方可贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資者仍可收回其幾乎所以初始凈投資（實際投資包括支付溢價和交易費用），那么劃分為該類別；對投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的投資，不能劃分為該類。（3）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。存在下列

15、情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：A、沒有可利用的財務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。B、受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。C、其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。（4）到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大（通常比例為10），則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的

16、持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)。但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外（即不需重分類的情況）：A、出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；B、 根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。C、 .出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件所引起。二、持有至到期投資的會計處理原則（取得、期末、重分類、出售或到期日） 知識準(zhǔn)備：債券發(fā)行（考慮問題的思路，需要理解） 市場利率=票面利率 平價發(fā)行 市場利率票面利率 折價發(fā)行市場利

17、率票面利率 溢價發(fā)行1、 企業(yè)取得的持有至到期投資（初始計量）借：持有至到期投資成本（面值）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）持有至到期投資利息調(diào)整（倒擠差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等2、資產(chǎn)負(fù)債表日計算利息期末攤余成本期初攤余成本+投資收益應(yīng)收利息已收回的本金已發(fā)生的減值損失投資收益（即實際的利息）期初攤余成本×實際利率應(yīng)收利息（現(xiàn)金流入）債券面值×票面利率具體會計分錄：借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）持有至到期投資應(yīng)計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）持有至到期投資

18、利息調(diào)整（差額，也可能在借方）3、將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價值）貸：持有至到期投資資本公積其他資本公積（差額，也可能在借方）注意：等到可供出售金融資產(chǎn)出售的時候再將“資本公積其他資本公積”轉(zhuǎn)到“投資收益”科目中。4、出售持有至到期投資借：銀行存款等持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：持有至到期投資（成本、利息調(diào)整明細(xì)科目余額）投資收益（差額，也可能在借方） 三、會計處理：以例題說明【例6-2】：甲公司屬于工業(yè)企業(yè)，2010年1月1日，支付價款1000萬元（含交易費用）從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1250萬元，票面年利率4.72%，按年支付利息（

19、即每年利息為59萬元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預(yù)計發(fā)行方不會提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素。第一步，計算實際利率59*（1+R）-n +1000*（1+R）-5=1000計算得出：R=10%第二步，計算各年的實際利息收入 單位：萬元年份期初攤余成本（A）實際利息B=A*10%現(xiàn)金流入C=票面面值*票面利率利息調(diào)整D=B-C期末攤余成本E=A+B-C2010年1000100594110412011年1041104594510862012年1086109595011362013年113

20、6113595411902014年11901191309=59+1250600*攤余成本：是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）第三步，寫出會計分錄：（1）2010年1月1日，購入債券（初始計量）借：持有至到期投資成本 1250貸：銀行存款 1000 持有至到期投資利息調(diào)整 250（2）2010年12月31日，確認(rèn)實際利息收入，收到票面利息等（后續(xù)計量）借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資利息調(diào)整41貸：投資收益

21、100借：銀行存款 59貸 ：應(yīng)收利息 59（3）2011年12月31日，確認(rèn)實際利息收入，收到票面利息 借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資利息調(diào)整45貸：投資收益 104借：銀行存款 59貸 ：應(yīng)收利息 592012、2013、2014年編制會計分錄類似，利息調(diào)整和投資收益金額有變化（4）2014年12月31日，收到票面面值（終止計量） 借：銀行存款 1250 貸：持有至到期投資-成本 1250小結(jié)：金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（l）扣除已收回的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣

22、除已發(fā)生的減值損失。攤余成本實質(zhì)上可理解為投資方的未收回的本金；在會計上反映為賬面凈值。*每年確認(rèn)的投資收益金額為實際利息收入B*利息調(diào)整金額之和為期初確認(rèn)的金額250萬元*折價發(fā)行：賬面凈值（攤余成本、本金）-實際利息逐漸增加-利息調(diào)整逐年增加【例6-3】： 假定上述甲公司購買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付利，（利息不按復(fù)利計算）。則計算出實際利率為9.05%，于是 單位：萬元年份期初攤余成本（A）實際利息B=A*9.05%應(yīng)計利息C=票面面值*票面利率利息調(diào)整D=B-C現(xiàn)金流入E期末攤余成本F=A+B-E2010年100090.55931.501090.52011年1090.598

23、.695939.6901189.192012年1189.19107.625948.6201296.812013年1296.81117.365958.3601414.172014年1414.17130.83*5971.831545=1250+2950*數(shù)字考慮了計算過程中出現(xiàn)的尾差2.85萬元寫出會計分錄：（1）2010年1月1日，購入債券（初始計量）借：持有至到期投資-成本 1250 貸：銀行存款 1000 持有至到期投資-利息調(diào)整 250（2）2010年12月31日，確認(rèn)實際利息收入（后續(xù)計量）借：持有至到期投資-應(yīng)計利息 59 -利息調(diào)整 31.5 貸：投資收益 90.5持有期間處理類似（

24、3）2014年12月31日，收回本金和利息（終止計量）借：銀行存款 1545 貸：持有至到期投資-成本 1250 -應(yīng)計利息 295【例6-4】：假定在2012年1月1日，甲公司預(yù)計本金的一半（即625萬元）將會在該年年末收回，而其余的一半本金將于2014年末付清。遇到這種情況時，甲公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整2012年年初的攤余成本，計入當(dāng)期損益；調(diào)整時采用最初確定的實際利率。據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如下： 單位：萬元年份期初攤余成本（A）實際利息B=A*10%現(xiàn)金流入C=票面面值*票面利率期末攤余成本D=A+B-C2012年1138*114*6845682013年5685730*5952014年595

25、606550其中：（1）1138=（625+59）*（1+10%）-1+30*（1+10）-2+（625+30）*（1+10%）-3（2）114=1138*10%（四舍五入）（3）30=625*4.72%根據(jù)上述調(diào)整，寫出會計分錄：（1）2012年1月1日，調(diào)整期初攤余成本借：持有至到期投資-利息調(diào)整 52=1086-1138 貸：投資收益 52（2）2012年12月31日，確認(rèn)實際利息、收回本金等借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資-利息調(diào)整55 貸：投資收益 114借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59借：銀行存款 625 貸：持有至到期投資-成本 625（3）2013年12月31日，確認(rèn)實

26、際利息等借：應(yīng)收利息 30 持有至到期投資-利息調(diào)整 27 貸：投資收益 57借：銀行存款 30 貸：應(yīng)收利息 30（4）2014年12月31日，確認(rèn)實際利息、收回本金等借：應(yīng)收利息 30 持有至到期投資-利息調(diào)整 30 貸：投資收益 60借：銀行存款 30 貸：應(yīng)收利息 30借：銀行存款 625 貸：持有至到期投資-成本 625思考題：債券如溢價發(fā)行，投資者如何進行會計處理？發(fā)行時： 借：持有至到期投資-成本 （票面面值） -利息調(diào)整（二者之差） 貸：銀行存款 （實際成本）持有期間： 借：應(yīng)收利息 （票面面值*票面利率） 或持有至到期投資-應(yīng)計利息 貸：持有至到期投資-利息調(diào)整（二者之差）

27、投資收益 （期初攤余成本*實際利率） 借：銀行存款 貸：應(yīng)收利息到期時： 借：銀行存款 貸：持有至到期投資-成本 持有至到期投資-應(yīng)計利息溢價發(fā)行變動趨勢： 賬面凈值（攤余成本、本金）逐漸減少 實際利息（投資收益）逐漸減少 攤銷金額（利息調(diào)整）逐漸增加對比折價發(fā)行變動趨勢賬面凈值（攤余成本、本金）逐漸增加實際利息（投資收益）逐漸增加攤銷金額（利息調(diào)整）逐年增加第三節(jié)貸款和應(yīng)收款項 一、貸款和應(yīng)收款項的定義和內(nèi)容1、定義貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。劃分為貸款和應(yīng)收款項類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市

28、場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。如果某債務(wù)工具投資在活躍市場上沒有報價，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。2、 內(nèi)容貸款和應(yīng)收款項泛指一類金融資產(chǎn)，主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)的應(yīng)收款項、持有的其他企業(yè)的債權(quán)等，只要符合貸款和應(yīng)收款項的定義，可以劃分為這一類。3、 與其他類金融資產(chǎn)的關(guān)系與其他三類金融資產(chǎn)不能相互轉(zhuǎn)換。二、貸款和應(yīng)收款項的會計處理（以攤余成本來計量）1、 貸款的會計處理（了解）：類似于持有至到期投資的處理。（1）金融企業(yè)發(fā)放貸款：借

29、：貸款本金（合同本金）貸：吸收存款（或存入中央銀行款項）（實際支付的款項）貸款利息調(diào)整（倒擠）（借或貸） （2）資產(chǎn)負(fù)債表日 借：應(yīng)收利息（合同本金*合同利率） 貸款利息調(diào)整（擠出） 貸：利息收入 （攤余成本*實際利息） （3）收回貸款時 借：吸收存款 貸：貸款本金 應(yīng)收利息 利息收入2、 應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓【例6-5】甲企業(yè)將一項應(yīng)收丙公司的應(yīng)收賬款100萬元轉(zhuǎn)讓給乙公司，轉(zhuǎn)讓款90萬元。若到期丙公司無力償還，則乙公司將向甲公司追償，則屬于附有追償權(quán)的轉(zhuǎn)讓；若到期丙公司無力償還，乙公司不能向甲公司追償，則屬于不附追償權(quán)的轉(zhuǎn)讓。站在甲公司的角度，應(yīng)分別作以下處理： 不附追償權(quán)時：借：銀行存

30、款90營業(yè)外支出等10貸：應(yīng)收賬款100 附追償權(quán)時：借：銀行存款90財務(wù)費用10貸：短期借款1003、 應(yīng)收票據(jù)銀行承兌匯票的貼現(xiàn)屬于不附追償權(quán)的貼現(xiàn)，商業(yè)承兌匯票的貼現(xiàn)屬于附有追償權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)。處理思路同應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓?！纠?-6】甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為200000元，增值稅銷項稅額為34 000元。當(dāng)日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3個月。相關(guān)銷售商品收入符合收入確認(rèn)條件。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1） 銷售實現(xiàn)時借：應(yīng)收票據(jù)234 000貸：主營業(yè)務(wù)收入200 000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34 000（2）3

31、個月后，應(yīng)收票據(jù)到期，甲企業(yè)收回款項234 000元，存入銀行。借：銀行存款234 000貸：應(yīng)收票據(jù)234 000（3）如果甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，且銀行擁有追索權(quán)，則甲企業(yè)應(yīng)按票據(jù)面值確認(rèn)短期借款，按實際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額）與票據(jù)金額之間的差額確認(rèn)“財務(wù)費用”。假定甲公司貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額231 660元，則相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：銀行存款231 660財務(wù)費用2 340貸：短期借款234 000【例6-7】2004年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為300 000元，增值稅銷項稅額為51 000元，款項尚未收到。雙方約定，乙公

32、司應(yīng)于2004年10月31日付款。2004年6月4日。經(jīng)與中國銀行協(xié)商后約定：甲公司將應(yīng)收乙公司的貨款出售給中國銀行。價款為263 250元；在應(yīng)收乙公司貨款到期無法收回時，中國銀行不能向甲公司追償。甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗，預(yù)計該批商品將發(fā)生的銷售退回金額為23 400元，其中，增值稅銷項稅額為3400元，成本為13 000元，實際發(fā)生的銷售退回由甲公司承擔(dān)。2004年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，價款為23 400元。假定不考慮其他因素。甲公司與應(yīng)收債權(quán)出售有關(guān)的賬務(wù)處理如下：（1）2004年6月4日出售應(yīng)收債權(quán)借：銀行存款263 250營業(yè)外支出64 350其他應(yīng)收款23 400貸：應(yīng)

33、收賬款351 000（2）2004年8月3日收到退回的商品借：主營業(yè)務(wù)收入20 000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3 400貸：其他應(yīng)收款23 400借：庫存商品13 000貸：主營業(yè)務(wù)成本13 000 君安信合點評：本例中用“其他應(yīng)收款”代替發(fā)生銷售退回正常處理時應(yīng)支付的“銀行存款”。第四節(jié)可供出售金融資產(chǎn) 一、 可供出售金融資產(chǎn)的概述可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應(yīng)收款項；（2）持有到到期投資；（3）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 可供出售金融資產(chǎn)在符合一定條件的情況下可以轉(zhuǎn)為持有至到期投

34、資金融資產(chǎn)。二、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理（取得、期末、出售）1、企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)（1）股票投資借：可供出售金融資產(chǎn)成本（公允價值與交易費用之和）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款等 （2）債券投資借：可供出售金融資產(chǎn)成本（面值）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等2、資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動（后續(xù)計量）借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資本公積其他資本公積 或相反3、出售可供出售金融資產(chǎn)時（終止計量）借：銀行存款貸：可供出售金融資產(chǎn)成本公允價值變動利息調(diào)整（或借記）投資收益（金額倒擠，或借記）同時將持有

35、過程中累計產(chǎn)生的資本公積轉(zhuǎn)入投資收益科目。累計產(chǎn)生的資本公積包括持有至到期投資金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)時產(chǎn)生的資本公積和可供出售金融資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表日由于公允價值變動所產(chǎn)生的資本公積。借：資本公積其他資本公積貸：投資收益或作相反分錄?！纠?-8】乙公司于2007年7月13日從二級市場購入股票1 000 000股，每股市價15元，手續(xù)費30 000元；初始確認(rèn)時，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。乙公司至2007年12月31日仍持有該股票。該股票當(dāng)時的市價為16元。2008年2月1日，乙公司將該股票售出，售價為每股13元，另支付交易費用13 000元。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務(wù)處理如下：（1

36、）2007年7月13日，購入股票借：可供出售金融資產(chǎn)成本15 030 000 （包括手續(xù)費）貸：銀行存款15 030 000（2）2007年12月31日，確認(rèn)股票價格變動借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動970 000（16 000 00015 030 000）貸：資本公積其他資本公積970 000（3）2008年2月1日，出售股票借：銀行存款1 298 7000資本公積其他資本公積970 000投資收益2 043 000（倒擠）貸：可供出售金融資產(chǎn)成本15 030 000公允價值變動970 000【例69】2007年1月1日，甲保險公司支付價款1 028.244元購入某公司發(fā)行的3年期公司債券

37、，該公司債券的票面總金額為1 000元，票面年利率為4%，實際利率為3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保險公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2007年12月31日，該債券的市場價格為1 000.094元。假定不考慮交易費用和其他因素的影響，甲保險公司的賬務(wù)處理如下：（1）2007年1月1日，購入債券借：可供出售金融資產(chǎn)成本1 000利息調(diào)整28.244貸：銀行存款1 028.244（2）2007年12月31日，收到債券利息、確認(rèn)公允價值變動實際利息1 028.244×3%30.8473230.85（元）應(yīng)收利息1 000×4%40（元）年末攤余成本1 028.24

38、430.85401 019.094（元）借：應(yīng)收利息 40貸：投資收益30.85可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整9.15借：銀行存款 40貸：應(yīng)收利息 40借：資本公積其他資本公積 19貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動19【例6-10】2001年5月6日，甲公司支付價款10 160 000元（含交易費用10 000元和已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利150 000元），購入乙公司發(fā)行的股票2 000 000股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5%。甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2001年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利150 000元。2001年6月30日，該股票市價為每股5.2元。2001年12月31日，

39、甲公司仍持有該股票；當(dāng)日，該股票市價為每股5元。2002年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利40 000 000元。2002年5月13日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。2002年5月20日，甲公司以每股4.9元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）2001年5月6日，購入股票：借：應(yīng)收股利150 000可供出售金融資產(chǎn)成本10 010 000貸：銀行存款10 160 000（2）2001年5月10日，收到現(xiàn)金股利借：銀行存款 150 000貸：應(yīng)收股利 150 000（3）2001年6月30日，確認(rèn)股票的價格變動借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動390 000（5.2

40、×2 000 00010 010 000）貸：資本公積其他資本公積390 000（4）2001年12月31日，確認(rèn)股票價格變動借：資本公積其他資本公積 400 000貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動400 000 （5.25）×2 000 000（5）2002年5月9日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利 200 000貸：投資收益 200 000（6）2002年5月13日，收到現(xiàn)金股利借：銀行存款 200 000貸：應(yīng)收股利 200 000（7）2002年5月20日，出售股票借：銀行存款9 800 000（4.9×2 000 000）投資收益210 000（金額倒擠）

41、可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動10 000貸：可供出售金融資產(chǎn)成本10 010 000資本公積其他資本公積10 000假定甲公司將購入的乙公司股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，且20×1年12月31日乙公司股票市價為每股4.8元，其他資料不變，則甲公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：（1）2001年5月6日，購入股票借：應(yīng)收股利 150 000交易性金融資產(chǎn)成本 10 000 000投資收益 10 000貸：銀行存款 10 160 000（2）2001年5月10日，收到現(xiàn)金股利借：銀行存款 150 000貸：應(yīng)收股利 150 000（3）2001年6月30日，確認(rèn)股票的價格變動借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動

42、400 000貸：公允價值變動損益400 000（4）2001年12月31日，確認(rèn)股票價格變動借：公允價值變動損益 800 000貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動800 000公允價值變動2 000 000×（4.85.2）800 000（元）（5）2002年5月9日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利200 000貸：投資收益200 000（6）2002年5月13日，收到現(xiàn)金股利借：銀行存款200 000貸：應(yīng)收股利200 000（7）2002年5月20日，出售股票借：銀行存款9 800 000交易性金融資產(chǎn)公允價值變動400 000貸：交易性金融資產(chǎn)成本10 000 000投資收益200

43、 000借：投資收益400 000貸：公允價值變動損益400 000 君安信合點評：可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)共同點在于以公允價值計量。區(qū)別在于兩點：一是交易費用，交易性金融資產(chǎn)計入投資收益，可供出售金融資產(chǎn)計入成本；二是公允價值變動，前者計入損益，后者計入資本公積。但在處置時都需要轉(zhuǎn)入投資收益。 企業(yè)在初始確認(rèn)時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重分類。第五節(jié)金融資產(chǎn)減值 一、

44、金融資產(chǎn)減值的范圍和判斷依據(jù) 1、金融資產(chǎn)減值的范圍的理解第一類金融資產(chǎn)，因其以公允價值計量且公允價值變動直接計入當(dāng)期損益，所以不需要計提減值準(zhǔn)備。后三類金融資產(chǎn)都需要考慮計提減值準(zhǔn)備。其中可供出售金融資產(chǎn)雖然是以公允價值進行后續(xù)計量，但也要在期末考慮計提減值準(zhǔn)備。原因一，其是長期資產(chǎn)而非短期資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為非流動資產(chǎn)列示，其公允價值變動未必能夠反映發(fā)行方出現(xiàn)的長期嚴(yán)重下跌的狀況，故公允價值變動核算和減值的核算要區(qū)別開來；原因二，其公允價值變動處理時計入了資本公積，沒有計入當(dāng)期損益，而減值損失是要反映在利潤表中的資產(chǎn)減值損失項目中的，所以在發(fā)生長期的減值時，要將原來公允價值降低時計入到

45、資本公積的部分轉(zhuǎn)入資產(chǎn)減值損失中。2、金融資產(chǎn)減值的判斷依據(jù)金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項：（1）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難；（2）債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；（3）債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；（4）債務(wù)人很可能倒閉或進行其他財務(wù)重組；（5）因發(fā)生方發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；（6）無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所

46、在國家或地區(qū)失業(yè)率提高，擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；（7）債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；（8）權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌；（9）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。二、金融資產(chǎn)減值損失的計量和處理1、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項（均以攤余成本進行后續(xù)計量）（1）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。借：資產(chǎn)減值損失貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備

47、（或壞賬準(zhǔn)備）（2）對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應(yīng)當(dāng)先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計入當(dāng)期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。（3）對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況

48、下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。計提減值準(zhǔn)備后，價值又回升時：借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失命題“已計提了減值的持有至到期投資在價值回升時，應(yīng)在原來計提的減值準(zhǔn)備范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回?！卞e誤。持有至到期投資轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。（4）外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計量減值時再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。（5）對于應(yīng)收賬款對于壞賬準(zhǔn)備的處理以及其計算過程要掌握，包括余額百分比法、賬齡分析法?！?/p>

49、例6-11】甲銀行1年前向客戶A發(fā)放了一筆3年期貸款，劃分為貨款和應(yīng)收款項，且屬金額重大者。今年，由于外部新技術(shù)沖擊，客戶A的產(chǎn)品市場銷路不暢，存在嚴(yán)重財務(wù)困難，故不能按期及時償還甲銀行的貸款本金和利息。為此，提出與甲銀行調(diào)整貸款條款，以便順利渡過財務(wù)難關(guān)。甲銀行同意客戶A提出的要求。以下是五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案：（1）客戶A在貨款原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計的利息；（2）在原到期日，客戶A償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計的利息；（3）在原到期日，客戶A償還貸款的全部本金，以及償還低于原貸款應(yīng)計的利息；（4）客戶A在原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金

50、，以及原貸款期間應(yīng)計的利息，但貸款展期期間不支付任何利息；（5）客戶A在原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間應(yīng)計的利息。在上述五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案下，哪一種需要在今年末確認(rèn)減值損失？不難看出，在上述方案（1）至（4）下，貸款未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值一定小于當(dāng)前賬面價值，因此，甲銀行采用方案（1）至（4）中的任何一種，都需要在調(diào)整貸款日確認(rèn)和計量貸款減值損失。對于方案（5），雖然客戶A償付貸款本金和利息的時間發(fā)生變化，但甲銀行仍能收到延遲支付的利息所形成的利息。在這種情況下，如果按貸款發(fā)放時確定的實際利率計算，貸款未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值將與當(dāng)前賬面價值相等。因此，不需要確認(rèn)和計量

51、貸款減值損失?！纠?-12】2005年1月1日，A銀行以“折價”方式向B企業(yè)發(fā)放一筆5年期貸款5 000萬元（實際發(fā)放給B企業(yè)的款項為4 900萬元），合同年利率為10%。A銀行將其劃分為貸款和應(yīng)收款項，初始確認(rèn)該貸款時確定的實際利率為10.53%。2007年12月31日，有客觀證據(jù)表明B企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，A銀行據(jù)此認(rèn)定對B企業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預(yù)期2008年12月31日將收到利息500萬元，但2009年12月31日將僅收到本金2 500萬元。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，2007年12月31日A銀行對B企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的減值損失按該日確認(rèn)減值損失前的攤余成本與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確定。（1）2007年12月31日未確認(rèn)減值損失前，A銀行對B企業(yè)貸款的攤余成本計算如下：2005年1月1日，對B企業(yè)貸款的攤余成本4 900（萬元）2005年12月31日，對B企業(yè)貸款的攤余成本4 9004 900×10.53%5004 915.97（萬元）2006年12月31日，對B企業(yè)貸款的攤余成本4 915.97×（110.53%）5004 933.62（萬元）2007年12月31日，對B企業(yè)貸款（確認(rèn)減值損失前）的攤余成本4 933.62×（110.53%）5004 953.1