限制性股票的會計稅收處理

1、股權(quán)激勵涉及的財務(wù)稅務(wù)處理（未考慮上市公司股利分發(fā)） 股權(quán)激勵包括限制性股票激勵及期權(quán)激勵，其中限制性股票激勵又包括非公開發(fā)行限制性股票激勵及二級市場回購股票進行限制性股票激勵。一上市公司采用非公開發(fā)行限制性股票激勵的財務(wù)及稅務(wù)處理總結(jié)上市公司采用非公開發(fā)行對相關(guān)人員進行限制性股票股權(quán)激勵，所涉及的財務(wù)及稅務(wù)處理（假設(shè)解鎖日所有未離職激勵對象全部滿足解鎖條件）。授予、鎖定、及行權(quán)步驟：一是上市公司以非公開發(fā)行的方式向激勵對象授予一定數(shù)量的公司股票，并規(guī)定鎖定期、解鎖期和解鎖條件；二是授予對象一般為董事、高級管理人員、高級技術(shù)人員及其他核心員工；三是鎖定期和解鎖期內(nèi)，已發(fā)行給公司激勵對象的限制性

2、股票不得上市流通及轉(zhuǎn)讓。達到解鎖條件的限制性股票予以解鎖，可自由流通；未達到解鎖條件的限制性股票將由上市公司按照事先約定的價格立即回購并注銷。但某些情況下已解鎖的限制性股票可能還存在其他相關(guān)限售規(guī)定，例如，有些公司在限制性股票激勵方案中規(guī)定，持有限制性股票的員工在其任職期內(nèi)每年轉(zhuǎn)讓的股份不得超過所持本公司股份總數(shù)的25%，離職后半年內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所持本公司股份等；四是解鎖條件通常包括服務(wù)期限條件（例如員工留任至解鎖日并考核合格）和業(yè)績條件（例如公司凈利潤、凈資產(chǎn)或營業(yè)收入等業(yè)績指標達標）。1. 限制性股票激勵的財務(wù)處理資 產(chǎn) 負 債 表資 產(chǎn)財務(wù)授予日記借：受激勵對象向上市公司支付購買限制性股票的

3、資金，計入銀行存款（與貸方股本和股本溢價對應(yīng)）負債財務(wù)：授予日記：借：限制性股票回購義務(wù)（與庫存股金額相同）貨幣資金（銀行存款）其他應(yīng)付款-限制性股票回購義務(wù)遞延資產(chǎn)-遞延所得稅資產(chǎn)授予期及鎖定期限制性股票的稅收.若：確認的限制性股票內(nèi)在價值金額小于會計當期確認的費用，所有稅收利益應(yīng)該進入當期損益。遞延所得稅資產(chǎn)金額計算為會計確認的管理費用×記借：遞延所得稅資產(chǎn).若：限制性股票的內(nèi)在價值大于了會計累計確認的費用，超過的部分應(yīng)該直接進入權(quán)益：計入權(quán)益的金額計算公式為：（股票的內(nèi)在價值會計確認的管理費用）×注：內(nèi)在價值每股股票的內(nèi)在價值×（授予對象總?cè)藬?shù)期間離職人數(shù)）

4、；進入當期損益的金額會計確認的管理費用總數(shù)×前期產(chǎn)生的遞延所得稅費用之和；遞延所得稅資產(chǎn)計入權(quán)益的金額進入當期損益的金額記：借：遞延所得稅資產(chǎn)解禁日：遞延所得稅資產(chǎn)之前每一期的遞延所得稅資產(chǎn)之和遞延稅項-遞延所得稅費用授予期及鎖定期稅收若：限制性股票內(nèi)在價值小于會計累計確認的費用，則遞延所得稅費用與遞延所得稅資產(chǎn)相等記貸：遞延所得稅資產(chǎn)若：限制性股票的內(nèi)在價值大于了會計累計確認的費用，遞延所得稅費用會計確認的管理費用總數(shù)×前期產(chǎn)生的遞延所得稅費用之和。解禁日：遞延所得稅費用前期遞延所得稅費用之和所有者權(quán)益資本公積-其他資本公積財務(wù)每一期鎖定期記貸：（激勵總?cè)藬?shù)-（N-1）年

5、預(yù)計N年離職的總?cè)藬?shù)）*每個激勵對象所授予的股票數(shù)量*限制性股票的授予價格*(（N-1）/N年）-第一年的管理費用-第N-1年的管理費用稅務(wù)（授予期及鎖定期）若：限制性股票的內(nèi)在價值大于了會計累計確認的費用，產(chǎn)生的其他資本公積遞延所得稅資產(chǎn)遞延所得稅費用每一期由于遞延所得稅產(chǎn)生的資本公積都要記錄股本授予日記：貸：激勵對象人數(shù)與每人授予限制性股票數(shù)的乘積資本公積股本溢價授予日記：貸：股本溢價（由授予對象認購限制性股票銀行存款的增加額與股本的差額）解鎖日記：借：股本溢價（鎖定期內(nèi)每年的其他資本公積之和）庫存股授予日記借：庫存股由發(fā)行限制性股票增加的股份的總價值，與增加的銀行存款金額相等損益表項目一

6、、主營業(yè)務(wù)收入 減：主營業(yè)務(wù)成本 主營業(yè)務(wù)稅金及附加二、主營業(yè)務(wù)利潤 加：其他業(yè)務(wù)利潤 減: 營業(yè)費用 管理費用財務(wù)：授予期，鎖定期，解鎖期每一期記：產(chǎn)生的管理費用（激勵總?cè)藬?shù)-N-1年預(yù)計N年離職的總?cè)藬?shù)）*每個激勵對象所授予的股票數(shù)量*限制性股票的授予價格*(（N-1）/N年）-第一年的管理費用-第N-1年的管理費用（金額與每一期對應(yīng)增加的其他資本公積相同） 財務(wù)費用三、營業(yè)利潤 加：投資收益 補貼收入 營業(yè)外收入 減：營業(yè)外支出四、利潤總額 減：所得稅每一期相應(yīng)的遞延所得稅都要體現(xiàn)（費用確認方法見后文） 凈利潤A授予日的會計分錄處理情況:借：銀行存款(即激勵對象向公司支付的限制性股票授予

7、價格的總和,即：限制性股票的授予價格*每個激勵對象被授予的股票數(shù)量*激勵對象總?cè)藬?shù)) 貸：股本（激勵對象總?cè)藬?shù)*每個激勵對象被授予的股票數(shù)量）資本公積股本溢價（銀行存款-股本）同時， 借：庫存股（即激勵對象向公司支付的限制性股票授予價格的總和,即：限制性股票的授予價格*每個激勵對象所授予的股票數(shù)量*激勵對象總?cè)藬?shù)）貸：其他應(yīng)付款限制性股票回購義務(wù)（不滿足解鎖條件的總?cè)藬?shù)所持限制性股票的總價值）B. 等待期內(nèi)各期確認管理費用和資本公積的會計分錄第一年確認管理費用和資本公積的金額=（激勵總?cè)藬?shù)-第一年預(yù)計N年離職的總?cè)藬?shù)）*每個激勵對象所授予的股票數(shù)量*限制性股票的授予價格*（1/N年）

8、借：管理費用貸：資本公積其他資本公積第二年確認管理費用和資本公積的金額=（激勵總?cè)藬?shù)-第二年預(yù)計N年離職的總?cè)藬?shù)）*每個激勵對象所授予的股票數(shù)量*限制性股票的授予價格*（2/N年）-第一年的管理費用借：管理費用貸：資本公積其他資本公積第N-1年確認管理費用和資本公積的金額=（激勵總?cè)藬?shù)-N-1年預(yù)計N年離職的總?cè)藬?shù)）*每個激勵對象所授予的股票數(shù)量*限制性股票的授予價格*(（N-1）/N年）-第一年的管理費用-第N-1年的管理費用借：管理費用貸：資本公積其他資本公積C. 解鎖日確認管理費用和資本公積的會計分錄假設(shè)解鎖日為第N年=資本公積其他資本公積=1到N-1年資本公積-其他資本公積之和借：資本

9、公積其他資本公積 貸：資本公積股本溢價2. 限制性股票的稅務(wù)處理 進行所得稅會計處理，需要知道限制性股票的內(nèi)在價值：限制性股票內(nèi)在價值=股票收盤價-購買價 年份會計確認金額（管理費用）限制性股票數(shù)量(每年符合條件的激勵對象股票總數(shù)，確認方法如上)每股限制性股票內(nèi)在價值（股票收盤價-授予價）1AUX2BVYN-1CWZN0（解鎖，會計）QR限制性股票股權(quán)激勵所得稅會計處理： 1.如果稅收上確認的限制性股票內(nèi)在價值金額小于會計當期確認的費用，那么所有稅收利益應(yīng)該進入當期損益（我們假設(shè)企業(yè)未來有足夠所得可以扣除）。 2.限制性股票的內(nèi)在價值大于了會計累計確認的費用，超過的部分應(yīng)該直接進入權(quán)

10、益。 假設(shè)激勵計劃第N年結(jié)束，且前N-1年限制性股票內(nèi)在價值金額小于會計當期確認的費用，第N年限制性股票的內(nèi)在價值大于了會計累計確認的費用。則稅務(wù)處理如下第1年：會計當期確認的費用：A限制性股票內(nèi)在價值：X*U*1/（N-1） 由于稅收上確認的限制性股票內(nèi)在價值金額小于會計當期確認的費用。因此，所有稅收利益應(yīng)該進入當期損益（我們假設(shè)企業(yè)未來有足夠所得可以扣除） 進入當期損益的稅收利益=X*U*1/（N-1）*25%(記為)借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費用-遞延所得稅費用第2年：會計累計確認的費用：A+B（即第一件和第二年的管理費用）限制性股票內(nèi)在價值：Y* V*2/（N-1） 由于限制性股票

11、內(nèi)在價值小于會計累計確認的費用，因此所有稅收利益仍然是進入當期損益進入當期損益的稅收利益= （Y* V*2/（N-1）- X*U*1/（N-1）*25%(記為)借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費用-遞延所得稅費用 第N-1年：會計累計確認的費用：A+B+C限制性股票內(nèi)在價值：Z* W 當年，由于限制性股票的內(nèi)在價值大于了會計累計確認的費用，超過的部分應(yīng)該直接進入權(quán)益： 計入權(quán)益的金額：（Z* W-（A+B+C）*25%（如果第N-1年限制性股票內(nèi)在價值大于會計累計確認的費用則計入權(quán)益的金額=第N年限制性股票內(nèi)在價值-前N-1年會計勸人的管理費用之和）進入當期損益的金額= (A+B+C)*25%-

12、 - 借：遞延所得稅資產(chǎn)（Z* W-（A+B+C）*25%+(A+B+C)*25%- - （記為） 貸：所得稅費用-遞延所得稅費用(A+B+C)*25%- - 資本公積其他資本公積-(A+B+C)*25%- - )第N年：限售股實際解禁年度借：所得稅費用-遞延所得稅費用+ + -( -(A+B+C)*25%- - )資本公積-其他資本公積-(A+B+C)*25%- - ) 貸：遞延所得稅資產(chǎn)+ + 限制性股票解禁當年所得稅可以扣除金額= R* Q*25%已經(jīng)在損益表確認的所得稅費用：+ + -( -(A+B+C)*25%- - )剩余金額直接計入權(quán)益：R* Q*25%- (+ + -( -(A

13、+B+C)*25%- - )借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 R* Q*25% 貸：資本公積-其他資本公積 R* Q*25%- (+ + -( -(A+B+C)*25%- - )所得稅費用+ + -( -(A+B+C)*25%- - )二上市公司采用公允價值下股票期權(quán)激勵的會計及稅務(wù)處理總結(jié)1. 增發(fā)股票的方式股票期權(quán)的財務(wù)及稅務(wù)處理財務(wù)處理依據(jù)準則企業(yè)會計準則第11號股份支付中規(guī)定，授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)或其他方類似服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當在授予日按權(quán)益工具的公允價值計人相關(guān)成本或費用，相應(yīng)增加資本公積。授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準的日期。完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行

14、權(quán)的換取職工服務(wù)或其他方類似服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務(wù)計人相關(guān)成本或費用及資本公積。在資產(chǎn)負債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計不同的，應(yīng)當進行調(diào)整；在可行權(quán)日，調(diào)整至實際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。企業(yè)在可行權(quán)日之后不再對已確認的相關(guān)成本或費用及所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實收資本或股本。案例：設(shè)：可行權(quán)日所有在職的激勵對象都有期權(quán)可行權(quán)權(quán)利。上市公司采用股票期權(quán)的方式激勵分為：1.

15、 公司采用增發(fā)股票的方式獲得股票期權(quán)2. 公司采用股票回購的方式取得股票期權(quán)設(shè)：ZM公司批準一項股票期權(quán)的方式，相關(guān)內(nèi)容如下：批準日：X年X月X日授權(quán)激勵人數(shù)：R 期權(quán)合同規(guī)定激勵對象必須在X+1年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù)3年，服務(wù)期滿時才能夠以A元的價格購買M股本公司股票（股票面值為1元） 該股票期權(quán)的有效期為自股票期權(quán)授予日起的5年（一般情況下上市公司采用股票期權(quán)的鎖定期為3年左右，有效期為自股票期權(quán)授予日起的5年左右，為了方便計算，設(shè)鎖定期為3年，有效期為自股票期權(quán)授予日起的5年。） 公司根據(jù)B-S模型估計該期權(quán)在授予日的公允價值為￥B元 假設(shè)第X+1年有L名激勵對象離職，ZM公司估計5

16、年中離開的管理人員比例將達到L% 第X+2年有K名激勵對象離職，ZM公司估計5年中離開的管理人員比例將達到K% 第X+3年又有J名激勵對象離職 第X+4年又有H名激勵對象離職財務(wù)處理方法：1.由于該股票期權(quán)在授予后不能立即執(zhí)行（3年后執(zhí)行），因此在授予日（X年X月X日）不做會計處理。2. 在等待期（X+1年1月1日-X+4年1月1日）的每個資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務(wù)計人相關(guān)成本或費用及資本公積。（1）X+1年末，確認當期取得的服務(wù)而產(chǎn)生的費用管理費用：R*B*（R-（R*L）*1/3記（激勵對象總?cè)藬?shù)*B-S公式算出

17、的股票期權(quán)公允價值*預(yù)計第一年授予股票期權(quán)）*第一年借：管理費用貸：資本公積其他資本公積（2）X+1年末，在資產(chǎn)負債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計不同的，應(yīng)當進行調(diào)整管理費用：R*B*（R-（R*K）*2/3- 記借：管理費用貸：資本公積其他資本公積（3）X+2年末，根據(jù)可行權(quán)權(quán)益工具的最佳估計數(shù)量確認當期費用管理費用：R*B*（R-L-K-J）- 記借：管理費用貸：資本公積其他資本公積3. 在可行權(quán)日（X+3）之后，雖然又有J名管理人員離開，導(dǎo)致JM份股票期權(quán)失效，但企業(yè)將不再對已確認的相關(guān)成本或費用及所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。4. 在可行權(quán)日（X+4）到行權(quán)有效期截止日（X

18、+5），企業(yè)根據(jù)實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實收資本或股本。為簡便起見，假設(shè)剩余的管理人員在同一行權(quán)日全部行權(quán)，則實際行權(quán)的數(shù)量為（R-L-K-J-H）M份. 實際股票期權(quán)的價值為（R-L-K-J-H）BM。公司采用增發(fā)股票的方式獲得股票期權(quán)所需股票會計處理借：銀行存款（R-L-K-J-H）AM （開始按行權(quán)價支付給公司的錢）資本公積其他資本公積（R-L-K-J-H）BM （實際股票期權(quán)價值）貸：股本（R-L-K-J-H）M資本公積股本溢價（R-L-K-J-H）BM+（R-L-K-J-H）AM-（R-L-K-J-H）M稅務(wù)處理2. 公司采用股票回購的方式取得股票期權(quán)的財務(wù)及稅務(wù)處理財務(wù)處理公司法規(guī)定用于股票回購的資金只能從企業(yè)稅后利潤列支，因此回購股票的會計處理如下假設(shè)回購日公司的股票價格為G元借：利潤分配未分配利潤（R-L-K-J-H）MG貸：資本公積其他資本公積（R-L-K-J-H）MG借：庫存股（R-L-K-J-H）MG貸：銀行存款（R-L