天狼無師自通會計筆記第章

1、第二十六章合并財務報表考情分析本章內容闡述合并財務報表的合并范圍和合并財務報表的編制。近3年各種題型都曾出現，分數很高，屬于非常重要章節(jié)。本章應關注的主要內容有：（1）合并財務報表的合并范圍；（2）合并財務報表調整分錄的編制；（3）合并財務報表抵銷分錄的編制。學習本章應注意的問題：（1）掌握合并財務報表的合并范圍；（2）掌握將長期股權投資由成本法調整為權益法的會計處理；（3）掌握對子公司個別報表進行調整的會計處理；（4）熟練掌握合并財務報表抵銷分錄的編制。與2007年教材相比，本章內容除“在合并財務報表工作底稿中調整投資收益時應考慮盈余公積調整”外，其他內容基本沒有變化。近3年題型題量分析表年

2、度題型2005年2006年2007年頡量分值題量分值題量分值單項選擇題1111多項選擇題1212計算及會計處理題110綜合題121116合計221912考點精析一、合并會計報表的合并范圍：合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定?？刂?，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據以從另一個企業(yè)的經營活動中獲取利益的權力。母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。只要是由母公司控制的子公司，不論其規(guī)模大小、向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論業(yè)務性質與母公司或企業(yè)集團內其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。（一）納入合并的判斷合并財務報表至

3、少應當包括下列組成部分：（1）合并資產負債表；（2）合并利潤表；（3）合并現金流量表；（4）合并所有者權益（或股東權益，下同）變動表；（5）附注。表決權比例標準表明母公司能夠控制被投母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權,資單位。（1）母公司直接擁有被投資企業(yè)半數以上表決權資本；A80%B（B是A的子公司）（2）母公司間接擁有被投資企業(yè)半數以上表決權資本;A80%B80%C（B、C是A的子公司）例如：A對B直接持股60%B又對C直接持股55%由于B是A的子公司，A就間接擁有了C公司55%的股份，達到了控制結果，C也就成為了A的子公司。60QBD（3）母公司直接和間接合計擁有、

4、控制被投資企業(yè)半數以上表決權資本80%、C是A的子公司）需要注意的是，間接擁有控制一定是以直接擁有控制為前提，即：如果沒有A對B的直接控制，C就不是A的子公司。1. 實質控制標準公司沒有擁有其半數以上權益性資本，但是屬于控制、需要納入合并被投資企業(yè)。（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數以上的表決權。（2）根據公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。（1）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。（2）在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。潛在表決權標準在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券

5、、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。（二）所有子公司都應納入合并范圍所有子公司都應納入合并范圍。以下不屬于母公司：1 已宣告被清理整頓的原子公司；2 已宣告破產的原子公司；3 合營企業(yè)；4 聯營企業(yè)等?！纠}】以下應納入合并報表合并范圍的是（）。A. 母公司直接擁有半數以上表決權資本的被投資企業(yè)母公司其控制的子公司合計擁有半數以上表決權資本的被投資企業(yè)母公司已經擁有和當期可執(zhí)行的認股權證份額合計達到控制的被投資企業(yè)規(guī)模較小的子公司已宣告破產的原子公司【答案】ABCD二、編制合并報表基本步驟（一）設計合并工作底稿；（二）將母子公司個別報表過入合并工作底稿并計算出匯總數；（三）編制內部抵銷分錄

6、并過入合并工作底稿；（四）根據個別報表匯總數和內部抵銷分錄計算報表各項目合并數；（五）根據合并數填列合并會計報表。1. （一）成本法與權益法的調整非同一控制的企業(yè)合并的調整包括：（1）以合并日為基礎確認被合并方資產負債公允價值和合并商譽；（2）按照權益法對被投資方凈利潤作出調整（3）按照調整后的凈利潤確認成本法與權益法的投資收益之差。同一控制的企業(yè)合并沒有公允價值和商譽影響，只需要按照被投資單位凈利潤調整成本法與權益法投資收益的差額。（二）抵銷項目歸納完成上述調整后，開始編制抵銷分錄。由于合并報表的抵銷是在工作底稿上進行，工作底稿是打破報表的界限，將所有的報表項目列在一張工作底稿上。如果按照這

7、種思路，歸納合并報表的抵銷項目（包括連續(xù)編報）有：第一類，與母公司對子公司長期股權投資項目直接有關的抵銷處理。（1）母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的調整和抵銷；（2）母公司內部投資收益與子公司期初期末未分配利潤及利潤分配各項目的抵銷；第二類，與企業(yè)集團內部債權債務項目有關的抵銷處理。（3）內部債權債務的抵銷；（4）內部利息收入與利息支出的抵銷；第三類，與企業(yè)集團內部購銷業(yè)務有關的抵銷處理。（5）內部銷售收入與存貨中包括的未實現內部利潤的抵銷；（6）內部固定資產、無形資產原值和累計折舊、攤銷中包含的未實現內部利潤的抵銷；第四類，與上述業(yè)務相關的減值準備的抵銷。（7）因內部購

8、銷和內部利潤導致壞賬準備、存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資等計提減值準備的抵銷；第五類，與上述業(yè)務相關的現金流量的抵銷。（8）內部交易引起的現金流量的抵銷。小結：編制合并會計報表，需要將母子公司之間的內部事項進行抵銷。雖然母子公司的內部事項可能比較多，但是根據重要性原則，只對一些重要事項加以抵銷，為了便于記憶，這些重要事項可以概括成三類：內部投資的抵銷、內部債權債務的抵銷、內部交易的抵銷，其包括的內容見下表：性質內容內部投資的抵銷母公司股權投資與子公司所有者權益的抵銷母公司投資收益與子公司利潤分配的抵銷調整合并盈余公積數額內部債權債務的抵銷應收賬款與應付賬款的抵銷應收票據與應付票據的抵銷

9、預付賬款與預收賬款的抵銷持有至到期投資與應付債券的抵銷應收股利與應付股利的抵銷其他應收款與其他應付款的抵銷內部交易的抵銷內部商品交易的抵銷內部固定資產交易的抵銷在處理合并會計報表綜合試題時，應根據上述內容逐一考慮，才能避免遺漏，確保解答完整。需要說明的是，教材將合并資產負債表、合并利潤及利潤分配表的抵銷分錄分立闡述,次編制合并會計報表、連續(xù)編制合并會計報表的抵銷分錄分立闡述，其實，合并會計報表的編制過程和個別會計報表的編制過程并不相同，能會同時涉及合并資產負債表項目、合并利潤及利潤分配表項目，將初只是為了便于講解需要。由于一筆抵銷分錄可所以合并資產負債表、合不能孤立并利潤及利潤分配表并不是單獨

10、編制的，而是在一張合并工作底稿上同時完成的，地加以看待。初次編制合并會計報表和連續(xù)編制合并會計報表的抵銷分錄在實質上并無區(qū)別，只不過初次編制合并會計報表要比連續(xù)編制合并會計報表少考慮抵銷以前年度的項目。鑒于此，要想掌握合并會計報表編制方法，就不能片面記憶，而應綜合理解。一、內部投資的抵銷（一）母公司的長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷借：實收資本資本公積盈余公積年末未分配利潤商譽（倒擠）貸：長期股權投資（母公司對該特定子公司投資的賬面余額+成本法轉為權益法的調整數）少數股東權益（用子公司的所有者權益X少數股東持股比例）（二）母公司的投資收益與子公司利潤分配的抵銷借：投資收益（用子公司當年的凈

11、利潤X母公司的持股比例）少數股東本期收益（用子公司當年的凈利潤X少數股東的持股比例）年初未分配利潤貸：提取盈余公積應付利潤年末未分配利潤抄自于子公司期末所有者權益抄自于子公司當年的利潤分配資料（三）對子公司當年新提盈余公積的再確認借：提取盈余公積貸：盈余公積用子公司當年新提的盈余公積X母公司的持股比例（四）對子公司以前年度的盈余公積進行再確認借：年初未分配利潤貸：盈余公積用子公司年初的盈余公積X母公司的持股比例二、內部債權債務的抵銷（一）內部債權債務的形式應收賬款和應付賬款其他應收款和其他應付款預收賬款和預付賬款持有至到期投資和應付債券應收票據和應付票據1. （二）內部應收賬款和應付賬款的抵銷

12、根據期末內部應收賬款額作如下抵銷借：應付賬款貸：應收賬款根據期初內部應收賬款已提過的壞賬準備作如下抵銷借：應收賬款貸：年初未分配利潤根據當年內部應收賬款所計提或反沖壞賬準備的會計分錄，倒過來即為抵銷分錄。1. 借：應收賬款貸：資產減值損失或：借：資產減值損失貸：應收賬款（三）持有至到期投資和應付債券的抵銷根據期末持有至到期投資的賬面余額和應付債券的賬面余額作如下分錄：借：應付債券貸：持有至到期投資如果發(fā)行方所籌資金用于非工程項目，則根據當年投資方所提的利息收益和發(fā)行債券方所計提的利息費用作如下處理：借：投資收益貸：財務費用如果這兩項不相等,則就低不就高,高出部分是總集團認可的部分。2. 如果發(fā)

13、行方所籌資金用于工程項目，則分別以下兩種情況來處理：A根據當年投資方所提的利息收益和發(fā)行方當年所提的利息費用作如下處理：借：投資收益貸：財務費用（計入當期財務費用的部分）在建工程（計入當期工程的部分）B根據以前年度債券發(fā)行方所提的利息費用及資本化部分結合投資方所提的利息收益部分作如下調整：借：年初未分配利潤貸：在建工程如果工程已經完工，則需改計入“固定資產”并按固定資產內部交易原則來處理，在此不再贅述。（四）對于其他內部債權和債務只需作如下抵銷借：內部債務貸：內部債權【例】甲公司是乙公司的母公司，2008年初乙公司應收賬款中有應收甲公司的50000元，年末應收賬款中有應收甲公司的40000元，

14、假定乙公司提取壞賬準備的比例為10%，則當年有關內部債權、債務的抵銷分錄如下：1. 首先根據期末內部債權、債務額作如下抵銷：借：應付賬款40000貸：應收賬款40000根據期初內部應收賬款已提過的壞賬準備作如下抵銷借：應收賬款5000（=50000X10%）貸：年初未分配利潤5000當年乙公司針對內部應收賬款是反沖壞賬準備1000元（=50000X10%40000X10%），因此倒過來即為抵銷分錄：借：資產減值損失1000貸：應收賬款1000三、存貨內部交易的抵銷（一）存貨內部交易的界定只有內部交易的買賣雙方都將交易資產視為存貨時才可作存貨內部交易來處理（二）七組固定的抵銷公式1. 內部交易的

15、買方當年購入存貨當年并未售出時：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本存貨2. 內部交易的買方當年購入存貨當年全部售出時：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本3. 當年購入的存貨，留一部分賣一部分（1）先假定都賣出去：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本（2）再對留存存貨的虛增價值進行抵銷借：營業(yè)成本貸：存貨上年購入的存貨，本年全部留存借：年初未分配利潤貸：存貨上年購入的存貨，本年全部售出借：年初未分配利潤貸：營業(yè)成本4. 上年購入的存貨，本年留一部分，賣一部分（1）先假定都售出：借：年初未分配利潤貸：營業(yè)成本（2）對留存存貨的虛增價值作如下抵銷：借：營業(yè)成本貸：存貨5. 存貨跌價準備在存貨內部交易中的處理 先對上期多提的跌價準備

16、進行反沖：借：存貨貸：年初未分配利潤對于本期末存貨跌價準備的處理,先站在個別公司角度認定應提或應沖額,然后站在總集團角度再認定應提或應沖額,兩相比較,補差即可。分錄如下:借：存貨貸：資產減值損失或:借：資產減值損失貸：存貨注：在考慮存貨跌價準備的抵銷處理時，盡管存貨跌價準備是隨著存貨的減少同步結轉的，但在推導抵銷分錄時，應假定存貨跌價準備是期末統(tǒng)一調整而不是同步結轉。這是因為當存貨以銷售方式減少時，無論同步結轉還是期末統(tǒng)一調整，其推導結果是一致的，相對而言，假定存貨跌價準備期末統(tǒng)一調整的思路更簡單。但此思路是建立在存貨售出的前提下，如果存貨是投資轉出或債務重組方式減少，這種推論是不成立的。（三

17、）解題思路1. 先推定存貨的流轉順序；2. 根據流轉順序直接匹配上述公司即可；3. 應擅于用毛利率測算存貨的虛增價值部分?！纠考坠臼且夜镜哪腹荆?006年初乙公司的期初庫存商品中有從甲公司購入的30000元，當時的銷售毛利率為20%，當年甲公司又向乙公司銷售商品50000元，毛利率為30%，當年乙公司銷售出去了部分自甲公司購入的商品，結轉銷售成本45000元。乙公司采用先進先出法結轉存貨成本，則當年有關存貨內部交易的抵銷分錄如下：1首先推定出當年所售出的內部交易商品來自于上年購入的是30000元，則針對此部分應適用公式五，抵銷分錄如下：借：年初未分配利潤6000（=30000X20%貸

18、：營業(yè)成本60002.然后認定出當年新購入的內部交易存貨中有15000元完成了對外銷售，其余全部留存，則應匹配公式三，抵銷分錄如下：先假定全部售出：借：營業(yè)收入50000貸：營業(yè)成本50000再針對留存存貨的虛增部分進行抵銷：借：營業(yè)成本10500（=35000X30%貸：存貨10500五、固定資產內部交易的抵銷（一）固定資產內部交易當年的抵銷分錄1. 如果售出方將自己的存貨售出，買方當作固定資產時：借：營業(yè)收入（內部交易售價）貸：營業(yè)成本（內部交易成本）固定資產（內部交易的利潤）如果售出方售出的是固定資產則此公式修正如下：借：營業(yè)外收入（內部交易收益）貸：固定資產（內部交易收益）借：固定資產

19、（內部交易收益造成的當期折舊的多計額）貸：管理費用（內部交易收益造成的當期折舊的多計額）（二）固定資產內部交易以后年度的抵銷公式1. 借：年初未分配利潤（內部交易的利潤）貸：固定資產（內部交易的利潤）借：固定資產（內部交易收益在以前年度造成的折舊多計額）貸：年初未分配利潤（內部交易收益在以前年度造成的折舊多計額）2. 借：固定資產（內部交易收益造成的當期折舊的多計額）貸：管理費用（內部交易收益造成的當期折舊的多計額）（三）到期時1. 如果不清理：借：年初未分配利潤（內部交易的利潤）貸：固定資產（內部交易的利潤）借：固定資產（內部交易收益在以前年度造成的折舊多計額）貸：年初未分配利潤（內部交易收

20、益在以前年度造成的折舊多計額）借：固定資產（內部交易收益造成的當期折舊的多計額）貸：管理費用（內部交易收益造成的當期折舊的多計額）2. 如果清理借：年初未分配利潤（內部交易收益造成的當期折舊的多計額）貸：管理費用（內部交易收益造成的當期折舊的多計額）（四）超期使用時：1. 如果不清理借：年初未分配利潤（內部交易的利潤）貸：固定資產（內部交易的利潤）借：固定資產（內部交易收益在以前年度造成的折舊多計額）貸：年初未分配利潤（內部交易收益在以前年度造成的折舊多計額）如果清理則無抵銷處理（五）提前清理時借：年初未分配利潤（內部交易的利潤）貸：營業(yè)外收入或營業(yè)外支出（內部交易的利潤）借：營業(yè)外收入或營業(yè)

21、外支出（內部交易收益在以前年度造成的折舊多計額）貸：年初未分配利潤（內部交易收益在以前年度造成的折舊多計額）借：營業(yè)外收入或營業(yè)外支出（內部交易收益造成的當期折舊的多計額）貸：管理費用（內部交易收益造成的當期折舊的多計額）【例】甲公司是乙公司的母公司。2004年1月1日銷售商品給乙公司，商品的成本為80萬元，售價為100萬元，增值稅率為17%，乙公司購入后作為固定資產用于管理部門，定該固定資產折舊期為5年，沒有殘值，乙公司采用直線法提取折舊，為簡化起見，假定2004年全年提取折舊。乙公司另行支付了運雜費3萬元。根據上述資料，作出如下會計處理：（1）2004年2007年的抵銷分錄；（2）如果20

22、08年末該設備不被清理，則當年的抵銷分錄將如何處理？（3）如果2008年末該設備被清理，則當年的抵銷分錄如何處理？（4）如果該設備用至2009年仍未清理，作出2009年的抵銷分錄；（5）如果該設備2006年末提前清理而且產生了清理收益，則當年的抵銷將如何處理？【答案及解析】（1）20042007年的抵銷處理： 2004年的抵銷分錄：借：營業(yè)收入100貸：營業(yè)成本80固定資產20借：固定資產4 貸：管理費用42005年的抵銷分錄：借：年初未分配利潤20貸：固定資產20借：固定資產4貸：年初未分配利潤4 借：固定資產4貸：管理費用42006年的抵銷分錄：借：年初未分配利潤20貸：固定資產20借：固

23、定資產8貸：年初未分配利潤8 借：固定資產4貸：管理費用42007年的抵銷分錄：借：年初未分配利潤20貸：固定資產20借：固定資產12貸：年初未分配利潤12借：固定資產4貸：管理費用4（2）如果2008年末不清理，則抵銷分錄如下： 借：年初未分配利潤20 貸：固定資產20借：固定資產16 貸：年初未分配利潤16借：固定資產4貸：管理費用4（3）如果2008年末清理該設備，則抵銷分錄如下：借：年初未分配利潤4貸：管理費用4（4）如果乙公司使用該設備至2009年仍未清理，則2009年的抵銷分錄如下： 借：年初未分配利潤20 貸：固定資產20借：固定資產20貸：年初未分配利潤20（5）如果乙公司于2

24、006年末處置該設備，而且形成了處置收益，則當年的抵銷分錄如下：借：年初未分配利潤20貸：營業(yè)外收入20 借：營業(yè)外收入8貸：年初未分配利潤8借：營業(yè)外收入4貸：管理費用4三、舉例【例題】母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的調整和抵銷P、S公司無關聯關系，業(yè)務如下：(1) 2007年1月1日，P公司以銀行存款3000萬元取得S公司80%的股份(下表1)。2007年S公司實現凈利潤1000萬元，假設S公司已經分配1-6月實現凈利潤600萬元;2007年S公司因持有的可供出售金融資產的公允價值上升計入當期資本公積100萬元。2007年12月31日，S公司所有者權益總額為4000萬

25、元，其中實收資本為2000萬元，資本公積為1600萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤為300萬元(有關數據見下表2)。表1,2007年1月1日項目P公司S公司賬面價值公允價值固定資產凈值3300600700股本40002000資本公積8001500盈余公積7320未分配利潤4680所有者權益合計3500步驟：(1)按照合并日對子公司資產公允價值和對凈利潤的影響作出調整。借：固定資產原價100貸：資本公積100借：管理費用5貸：固定資產5按照權益法對長期股權投資和投資收益作出調整(使用經過調整以后的凈利潤)借：長期股權投資396貸：投資收益316(1000-600-5)X80%資本公積80(1

26、00X80%)(2) 投資和權益的抵銷借：股本2000資本公積1700(年初1600+本期100)盈余公積100(期末)未分配利潤295(期末)(1000-100-600-5)合并商譽120貸：長期股權投資3396少數股東權益819對上述抵銷分錄需要說明：上述步驟1和2屬于對母子公司個別報表的調整，可以調整在個別報表上商譽為合并日確認,連續(xù)編報時不需要重新計算初始確認=3000-3600X80%=120萬元。【例題】投資收益與子公司利潤分配有關項目的抵銷合并利潤表時，要將子公司本期凈利潤還原為收入成本費用進行了合并處理，因此必須將母公司對子公司的投資收益與子公司的利潤分配相抵銷。其中期初未分配

27、利潤考慮成是分配的來源，期末未分配利潤考慮成分配的結果。接上例(3) 投資收益與子公司利潤分配抵銷(本分錄屬利潤表和所有者權益變動表內容)借：投資收益796(995X80%)少數股東本期損益199(995X20%)未分配利潤-年初0貸：利潤分配-提取盈余公積100利潤分配-對股東分配600未分配利潤-年末295表2合并工作底稿2007年12月31日單位:萬元項目P公司S公司合計數抵銷分錄合并數借方貸方(利潤表)管理費用(1)5投資收益5000(4)796(2)31620其他調整略凈利潤268010003680582251513009少數股東損益(4)199(所有者權益變動表)未分配利潤-年初4

28、680468468本年凈利潤(取利潤表數)268010003680582251513009利潤分配(提取+股東分配)19487002648(4)100(4)6001948未分配利潤-年末12003001500(3)2956316(4)29561461330盈余公積-年初7320732732盈余公積-本年提268100368(4)100286盈余公積-年末10001001100(3)1001000資本公積-年初80015002300(1)100800資本公積變動100100(2)8080資本公積-年末80016002400(3)1700180880（以下資產負債表）固定資產凈額410021006

29、200(1)100(1)56295長期股權投資（其中S為3000）4700(2)396(3)33961700合并商譽(3)120120股本40002000600020004000資本公積（以下數據取自所有者權益變動表的計算）800160024001700180880盈余公積100010011001001000未分配利潤12003001500(3)2956316(4)29561461330少數股東權益819819可以看出，這張工作底稿很復雜，主要是“所有者權益變動表”所致。要注意1.母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的調整和抵銷屬于資產負債表抵銷項目，按照教材資產負債表所有者權

30、益項目來源于“所有者權益變動表-年末數”一欄，所以第（3）筆分錄需要抵在“所有者權益變動表年末數”；投資收益與子公司利潤分配抵銷屬于利潤分配抵銷項目，所以第（4）筆分錄抵在利潤分配項目上，利潤分配已經包含了“盈余公積-本年提取”。以下關于盈余公積提取的欄目只是說明在合并所有者權益變動表上的列示。2. 計算利潤分配項目合并數時是“合計數+借方-貸方”?！盁狳c”中對此問題進一步說明?！纠}】母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易的抵銷。分為兩種情況：沒有對外銷售和對外銷售。抵銷時不必區(qū)分每期實際外銷和沒有外銷的真實情況，先假設夕卜銷了作抵銷分錄，再把沒有外銷的內部利潤抵銷即可。例如，A、B為

31、母子公司，2006年業(yè)務全部為內部購銷。8000A10000B|2007年內部采購和對外銷售情況。16000A20000B'對外銷售成本15000L_1_1從集團角度看，只有A的成本和B的收入，應抵銷A的收入和B的成本。（1）2006年抵銷分錄：借：營業(yè)收入10000貸：營業(yè)成本10000借：營業(yè)成本2000(10000X20%毛利率)貸：存貨2000(2) 2006年上述分錄也可以合成1筆：借：營業(yè)收入10000貸：營業(yè)成本8000(10000X20%毛利率)存貨20002007年抵銷分錄借：年初未分配利潤2000貸：營業(yè)成本2000借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)成本20000借：營

32、業(yè)成本3000(10000+20000-15000)X20%毛利率貸：存貨3000還要同時抵銷由于內部利潤導致多計提的存貨跌價準備，調整“年初未分配利潤”，“資產減值損失”等，其規(guī)律是：將小于或等于內部利潤的減值準備全部抵消，將大于內部利潤的減值準備保留其大于部分?！纠}】連續(xù)編制合并報表時計提折舊的內部固定資產交易的處理例如，AB為母子公司，2006年6月A將產品銷售給B,情況如下，B作為固定資產使用5年。8000A10000B(1) 2006年抵銷分錄：借：營業(yè)收入10000貸：營業(yè)成本8000固定資產原價2000借：累計折舊200(2000/5/2)貸：管理費用200(2) 2007年抵

33、銷分錄：借：年初未分配利潤2000貸：固定資產原價2000借：累計折舊600貸：年初未分配利潤200管理費用400這類內部交易固定資產清理期間的抵銷分錄分三種情況使用期滿進行清理因為固定資產實體已不復存在，只需將本期多記提的折舊予以抵銷并調整期初未分配利潤。超期使用進行清理超期使用進行清理時，由于固定資產實體已不復存在，其累計折舊也隨著固定資產清理而核銷，因此超期使用進行清理會計期間的合并報表不需要編制抵銷分錄。(3)未到期進行清理未到期進行清理時，首先要將固定資產原價中內部利潤及以前年度多提折舊對期初未分配利潤的影響進行調整抵銷，其次要將本期多提折舊對管理費用的影響進行抵銷?！纠}】在抵銷內

34、部交易產生的未實現內部利潤，以及由此利潤導致的多計提折舊、多計提攤銷、多計提準備時，要準確計算內部利潤和毛利率，該內部利潤和毛利率是以銷售方該商品賬面價值（成本）與售價之間的差額為基礎計算，與銷售過程中的各項稅費無關。例如，甲乙公司為母子公司，乙公司年初存貨中有1000萬元系于2002年2月從甲公司購入的小轎車。甲公司對乙公司銷售小轎車的銷售毛利率為20%；至2003年末，貨款尚未結算（增值稅款已經結算）。乙公司購入的該批小轎車已在2003年度對外銷售50%。乙公司壞賬準備采用賬齡法，1年以內計提5，1-2年計提10。乙公司2003年從甲公司購入一批汽車配件，銷售價格為3000萬元，銷售毛利率

35、為25%?？铐椧呀浗Y算。至2003年末，該批汽車配件已全部對外銷售。編制甲公司2003年上述業(yè)務的合并抵消分錄。（根據2004年綜合題）借：年初未分配利潤200貸：主營業(yè)務成本200（1000X20%）借：主營業(yè)務成本100貸：存貨100借：應付賬款1000貸：應收賬款1000借：壞賬準備100貸：年初未分配利潤50（1000X5%）管理費用50（1000X10%-50）借：主營業(yè)務收入3000貸：主營業(yè)務成本3000【例題】甲公司本年2月10日從其擁有80%股份的被投資企業(yè)A購進設備一臺，該設備成本70萬元，售價100萬元，增值稅17萬元，另付運輸安裝費3萬元，甲公司已付款且該設備當月投入使

36、用，預計使用5年，凈殘值為0。計算：甲公司本年末編制合并報表時應抵銷多少多提的折舊?！敬鸢浮慷嗵岬恼叟f=（100-70）15112X10=5萬元【例題】2004年3月,母公司以1000萬元的價格（不含增值稅額）.將其生產的設備銷售給其全資子公司作為管理用固定資產。該設備的生產成本為800萬元。子公司采用年限平均法對該設備計提折舊,該設備預計使用年限為10年,預計凈殘值為零。編制2004年合并報表時,因該設備相關的未實現內部銷售利潤的抵銷而影響合并凈利潤的金額為（）。（2005年試題）A.180萬元B.185萬元C.200萬元D.215萬元【答案】B【解析】2004年多提的折舊費用=200/10

37、X（9/12）=15（萬元），故影響合并凈利潤的金額=20015=185（萬元）。參考2004年末合并抵銷分錄：借：主營業(yè)務收入1000貸：主營業(yè)務成本800固定資產原價200借：累計折舊15貸：管理費用15同時抵銷應收例題】母公司與子公司、子公司相互之間的債權與債務項目應當相互抵銷，款項的壞賬準備和債券投資的減值準備等。母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應付債券相互抵銷后，產生的差額應當計入投資收益項目子公司2005年1月1日從某證券市場購入其母公司2004年1月1日按面值發(fā)行的5年期到期還本付息公司債券，面值1000萬元，年利率8，實際利率5，購買價款1150萬元，確認為持有至到期

38、投資，母公司2005年末該應付債券余額1160萬元，要求：寫出2005年12月31日該項業(yè)務抵銷分錄?！敬鸢浮孔庸驹搨瘮傆鄡r值=1150X1.05-80=1207.5萬元子公司2005年計入利息收入=1150X5%=57.50萬元母公司該債券賬面價值=1160萬元母公司2005年計入財務費用=1000X8%=80萬元借：應付債券1160投資收益57.5投資收益70貸：持有至到期投資1207.5財務費用801內部股權投資的抵銷（1）將母公司長期股權投資與子公司所有者權益相抵銷【例】假設2007年12月31日母公司（甲公司）對其子公司（乙公司）（非同一控制下的企業(yè)合并形成）長期股權投資的數額為

39、30000元，擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權益總額為35000元，其中實收資本為20000元（年初相同），資本公積為8000元（年初相同），盈余公積為1000元（年初為200元，本年增加800元），未分配利潤為6000元。則在2007年末編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：借：實收資本20000資本公積年初8000本年0盈余公積年初200本年800未分配利潤年末6000商譽2000貸：長期股權投資30000少數股東權益（35000X20%7000（2）將母公司內部投資收益與子公司利潤分配相抵銷【例】母公司（甲公司）擁有子公司（乙公司）80%的股權，子公司2007年實現凈利潤8000元

40、，母公司對子公司本期投資收益6400元，子公司少數股東損益為1600元；子公司期初未分配利潤2600元，子公司本期提取盈余公積800元，對所有者分出利潤3800元，未分配利潤6000元。則2007年12月31日編制抵銷分錄如下：借：投資收益（8000X80%）6400少數股東損益（8000X20%1600未分配利潤年初2600貸：提取盈余公積800對所有者的分配3800未分配利潤年末60002.內部債權債務的抵銷（1）在編制合并資產負債表時需要進行抵銷處理的內部債權債務項目主要包括： 應收賬款與應付賬款；應收票據與應付票據；預付賬款與預收賬款；持有至到期投資與應付債券；應收股利與應付股利；其他

41、應收款與其他應付款?！纠考僭O2007年12月31日母公司（甲公司）個別資產負債表中應收賬款5000元中有3000元為子公司（乙公司）應付賬款；預收賬款2000元中有1000元為子公司預付賬款；應收票據8000元中有4000元為子公司應付票據；子公司應付債券4000元中有2000元為母公司所持有（持有至到期投資）。則在2007年末編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：借：應付賬款3000貸：應收賬款3000借：預收賬款1000貸：預付賬款1000借：應付票據4000貸：應收票據4000借：應付債券2000貸：持有至到期投資2000內部債權債務在抵銷時，借方是債務，貸方是債權，只有這樣才能將虛增的內

42、部債權債務抵銷。（2）內部應收賬款計提的壞賬準備的抵銷【例】假設母公司2007年12月31日個別資產負債表中應收賬款50000元全部為內部應收賬款，其應收賬款按余額的5%。計提壞賬準備，本年壞賬準備余額為250元。子公司2007年年末個別資產負債表中應付賬款50000元全部為對母公司應付賬款。則2007年12月31日編制合并抵銷分錄如下：（1）借：應付賬款50000貸：應收賬款50000（2）借：應收賬款壞賬準備250貸：資產減值損失250假設2008年12月31日母公司個別資產負債表中對子公司內部應收賬款為66000元（增加16000元），壞賬準備的數額為330元（補提了80元）。則在200

43、8年12月31日編制抵銷分錄如下：（1）將2008年末內部應收賬款和內部應付賬款抵銷借：應付賬款66000貸：應收賬款66000（2）將上年內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調整2008年初未分配利潤的數額：借：應收賬款壞賬準備250貸：未分配利潤年初250（上年資產減值損失）（3）將本年虛提的壞賬準備抵銷借：應收賬款壞賬準備80貸：資產減值損失80假設2009年12月31日母公司個別資產負債表中對子公司內部應收賬款為70000元（增加4000元），壞賬準備的數額為350元（補提了20元）。則在2009年12月31日編制抵銷分錄如下：（1）將2009年末內部應收賬款和內部應付賬款抵銷借：應付

44、賬款70000貸：應收賬款70000（2）將上年內部應收賬款相應計提的壞賬準備予以抵銷，調整2009年初未分配利潤的數額借：應收賬款壞賬準備330貸：未分配利潤年初330（25080）（3）將本年虛提的壞賬準備抵銷借：應收賬款壞賬準備20貸：資產減值損失203內部交易事項的抵銷（1）存貨內部交易的抵銷存貨內部交易當年的抵銷【例】2007年12月10日，母公司（甲公司）銷售給子公司（乙公司）貨物一批，取得收入20000元，增值稅額3400元，本批貨物的成本為14000元，款項已經支付。（1）母公司12月10日銷售時借：銀行存款23400貸：主營業(yè)務收入20000應交稅費應交增值稅（銷項稅額）34

45、00借：主營業(yè)務成本14000貸：庫存商品14000（2）子公司購入時借：庫存商品20000應交稅費應交增值稅（進項稅額）3400貸：銀行存款23400（3）2007年12月31日，合并抵銷分錄的編制a、假設子公司內部購入存貨全部未銷，則抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)成本14000存貨（20000X30%6000如果公司的所得稅稅率為25%，所得稅采用資產負債表債務法核算。因上述抵銷，使存貨資產的賬面價值小于其計稅基礎6000元，產生可抵扣暫時性差異6000元，在考慮所得稅影響情況下，還應作如下抵銷分錄：借：遞延所得稅資產（6000X25%1500貸：所得稅費用15002008年

46、考試中，考生應注意題目中是否需要考慮所得稅影響。以下例子中如果有類似情況，不再贅述。b、假設內部購入的存貨全部已銷2007年12月20日，子公司將購入貨物全部外銷，取得收入30000元，貨款已經收到。子公司銷售時：借：銀行存款35100貸：主營業(yè)務收入30000應交稅費應交增值稅（銷項稅額）5100借：主營業(yè)務成本20000貸：庫存商品20000則2007年12月31日，編制合并抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)成本20000c、部分已銷，部分未銷2007年12月20日，子公司購入的貨物對外銷售60%，取得收入18000元，貨款已收到，余下40%形成子公司年末存貨。子公司12月20日

47、銷售時：借：銀行存款21060貸：主營業(yè)務收入18000應交稅費應交增值稅（銷項稅額）3060借：主營業(yè)務成本12000貸：庫存商品（20000X60%12000則2007年12月31日，合并抵銷分錄，可有二種方法：第一種方法，將內部銷售和未實現利潤（虛增的資產）抵銷：借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)成本17600存貨（8000X30%2400第二種方法，分兩個步驟：首先假設全部銷售借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)成本20000其次將未實現的內部銷售利潤抵銷借：營業(yè)成本2400貸：存貨（8000X30%2400連續(xù)編制時，內部購進商品的抵銷【例】母公司2007年向子公司銷售商品10000元，銷售成

48、本8000元；子公司購進的該商品本年全部未實現對外銷售而形成年末存貨。則2007年12月31日母公司編制抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入10000貸：營業(yè)成本10000借：營業(yè)成本2000貸：存貨2000假設母公司2008年又向該子公司銷售產品15000元，母公司本年銷售毛利率與上年相同，為20%，銷售成本為12000元。子公司2008年實現對外銷售收入為18000元，銷售成本為12600元；年末存貨為12400元，存貨中包含的未實現內部銷售利潤為2480元（12400X20%。則2008年12月31日母公司編制抵銷分錄如下：借：未分配利潤年初2000貸：營業(yè)成本（上年存貨2000借：營業(yè)收入150

49、00貸：營業(yè)成本15000借：營業(yè)成本2480貸：存貨（12400X20%2480初次編制合并報表時，存貨跌價準備的抵銷【例】母公司2007年向子公司銷售商品10000元，銷售成本8000元；子公司購進的該商品本年全部未實現對外銷售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現該存貨已部分陳舊，其可變現凈值降至9200元，為此，子公司年末對該存貨計提存貨跌價準備800元。在2007年12月31日編制合并抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入10000貸：營業(yè)成本10000借：營業(yè)成本2000貸：存貨2000借：存貨存貨跌價準備800貸：資產減值損失800【例】母公司2007年向子公司銷售商品10000元，銷售成本8000

50、元；子公司購進的該商品本年全部未實現對外銷售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現該存貨已部分陳舊，其可變現凈值降至7600元，為此，子公司年末對該存貨計提存貨跌價準備2400元。在2007年12月31日編制合并抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入10000貸：營業(yè)成本10000借：營業(yè)成本2000貸：存貨2000借：存貨存貨跌價準備2000貸：資產減值損失2000連續(xù)編制合并報表時，存貨跌價準備的抵銷【例】母公司2007年向子公司銷售商品10000元，銷售成本8000元；子公司購進的該商品本年全部未實現對外銷售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現該存貨已部分陳舊，其可變現凈值降至9200元，為此，子公司年末對該存貨

51、計提存貨跌價準備800元。2008年子公司又從母公司購進存貨15000元，母公司銷售該商品的銷售成本為12000元。子公司2007年從母公司購進存貨本期全部售出（同時結轉了存貨跌價準備800元），銷售價格為13000元；2008年從母公司購進存貨銷售40%，銷售價格為7500元，另60%形成期末存貨（其取得成本為9000元）。2008年12月31日該內部購進存貨的可變現凈值為8000元，2008年末計提存貨跌價準備1000元。2008年12月31日編制合并抵銷分錄如下：（1）借：存貨存貨跌價準備800貸：未分配利潤年初（上年為資產減值損失）800（2）借：未分配利潤年初（上年為營業(yè)成本）200

52、0貸：營業(yè)成本（上年為存貨）2000（3）借：營業(yè)收入15000貸：營業(yè)成本15000（4）借：營業(yè)成本1800貸：存貨（9000X20%1800（5）借：營業(yè)成本800貸：存貨存貨跌價準備800借：存貨存貨跌價準備1000貸：資產減值損失1000【例】接例11，假設2008年年末，該內部購進存貨的可變現凈值為6500元（例11為8000元），子公司計提的存貨跌價準備為2500元（90006500）。則2008年12月31日編制合并抵銷分錄如下：（1）借：存貨存貨跌價準備800貸：未分配利潤年初（資產減值損失）800（2）借：未分配利潤年初（營業(yè)成本）2000貸：營業(yè)成本（存貨）2000（3）

53、借：營業(yè)收入15000貸：營業(yè)成本15000（4）借：營業(yè)成本1800貸：存貨（9000X20%1800（5）借：營業(yè)成本800貸：存貨存貨跌價準備800借：存貨存貨跌價準備1800貸：資產減值損失1800（2）固定資產內部交易的抵銷內部固定資產交易當年抵銷【例】假設A公司和B公司均為同一母公司的子公司，2007年1月1日A公司以500000元的價格將其生產的產品銷售給B公司，其銷售成本為300000元，該內部固定資產交易實現的銷售利潤為200000元。B公司購入后作為管理用固定資產，按50萬元的原價入賬并在其個別資產負債表中列示。假設B公司對該固定資產按5年計提折舊，預計凈殘值為零，并假設本

54、年按12個月計提折舊。（1）2007年12月31日（交易當年）編制合并抵銷分錄如下：a、將固定資產相關的銷售收入、銷售成本以及其原價中包含的未實現內部銷售利潤的抵銷：借：營業(yè)收入500000貸：營業(yè)成本300000固定資產原價200000b、將固定資產本年虛提的折舊抵銷：借：固定資產累計折舊40000貸：管理費用40000正常使用年度的抵銷a、2008年年末編制合并抵銷分錄如下：借：未分配利潤年初200000貸：固定資產原價200000借：固定資產累計折舊40000貸：未分配利潤年初40000借：固定資產累計折舊40000貸：管理費用40000b、2009年年末編制合并抵銷分錄如下：借：未分配

55、利潤年初200000貸：固定資產原價200000借：固定資產累計折舊80000貸：未分配利潤年初80000借：固定資產累計折舊40000貸：管理費用40000c、2010年年末編制合并抵銷分錄如下：借：未分配利潤年初200000貸：固定資產原價200000借：固定資產累計折舊120000貸：未分配利潤年初120000借：固定資產累計折舊40000貸：管理費用40000清理年度的抵銷a、正常清理時的抵銷2011年年末編制合并報表時的抵銷分錄（2011年12月31日報廢，清理收益計入營業(yè)外收入）借：未分配利潤年初200000貸：營業(yè)外收入（固定資產）200000借：營業(yè)外收入（固定資產累計折舊）160000貸：未分配利潤年初160000借：營業(yè)外收入40000貸：管理費用40000b、超期清理時的抵銷如果2011年年末未報廢清理，則2011年12月31日編制合并抵銷分錄如下：借：未分配利潤年初200000貸：固定資產原價200000借：固定資產累計折舊160000貸：未分配利潤年初160000借：固定資產累計折舊40000貸：管理費用40000如果2012年年末未報廢清理，則2012年12月31日編制合并抵銷分錄如下：借：未分配利潤年初200000貸