房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算中利息扣除的稅務(wù)處理

1、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算中利息扣除的稅務(wù)處理分析房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算中利息扣除有其特殊之處， 需要根據(jù)相關(guān)稅收政策加以梳理和分析。一、資本化利息調(diào)整并入財務(wù)費(fèi)用中扣除根據(jù)土地增值稅暫行條例實施細(xì)則第七條第（三）項的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用作為計算增值額的扣除項目， 是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財務(wù) 費(fèi)用。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題 的通知（國稅函2010220號）第三條第（四）項的規(guī)定， 土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費(fèi)用中計算扣除。實務(wù)中，如果房地產(chǎn)企業(yè) 執(zhí)行財政部關(guān)于印發(fā) < 企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）>的通

2、知（財會201317號）第二十六條的規(guī)定，設(shè)置了 土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、 基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)、借款費(fèi) 用等成本項目，其中借款費(fèi)用是指符合資本化條件的借款 費(fèi)用，則借款費(fèi)用應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費(fèi)用中計算扣除；如果房 地產(chǎn)按照房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法（國稅發(fā)200931號）第二十七條的規(guī)定，設(shè)置了土地征用費(fèi) 及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施 建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)六個成本項目，其中資本化的借款費(fèi)用在開發(fā)間接費(fèi)中核算，則資本化借款費(fèi)用應(yīng)從開發(fā)間接費(fèi)調(diào)整至財務(wù)費(fèi)用中計算扣除。根據(jù)土地增值稅暫行條例實施細(xì)則第七條第（二

3、）項的規(guī)定，計算增值額的扣除項目房地產(chǎn)開發(fā)成本，是指 納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、 基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、 公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。由此，如果房地產(chǎn)企業(yè) 執(zhí)行財會201317號，資本化的借款費(fèi)用在借款費(fèi)用成本 項目中核算，扣除項目房地產(chǎn)開發(fā)成本中的開發(fā)間接費(fèi)用 不包括資本化的借款費(fèi)用，計算土地增值稅扣除時一般不會造成重復(fù)扣除；而如果房地產(chǎn)企業(yè)按照國稅發(fā)200931號核算開發(fā)產(chǎn)品的成本，資本化的借款費(fèi)用在開發(fā)間接費(fèi)成本項目中核算， 在計算土地增值稅時調(diào)整至財務(wù)費(fèi)用中 扣除，扣除項目房地產(chǎn)開發(fā)成本中的開發(fā)間接費(fèi)就不包括 資本化的借款費(fèi)用，房

4、地產(chǎn)企業(yè)要防范重復(fù)扣除。案例1、某房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)某住宅小區(qū)項目，土地增 值稅清算時，房地產(chǎn)開發(fā)成本5000萬元，其中向金融機(jī)構(gòu)借款利息資本化的部分為500萬元。房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中的財務(wù)費(fèi)用（利息支出）為 300萬元。根據(jù)上述分析，計算土地增值稅時，應(yīng)從房地產(chǎn)開發(fā) 成本中扣除500萬元，歸集到財務(wù)費(fèi)用（利息支出）科目。這樣，房地產(chǎn)開發(fā)成本扣除 4500萬元，利息支出扣除 800 萬元。二、利息據(jù)實、計算兩種扣除方法根據(jù)土地增值稅暫行條例實施細(xì)則第七條第（三）項、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知（國稅函2010220號）第三條第（一）、（二）、（三）項的規(guī)定，1、計算增值額的扣除項目房地

5、產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用， 是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財務(wù) 費(fèi)用。財務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目 計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高 不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按本條 （一）、（二）（其中（一）指取得土 地使用權(quán)所支付的金額；（二）指房地產(chǎn)開發(fā)成本，包括 土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、 基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。下同）項 規(guī)定計算的金額之和的百分之五以內(nèi)計算扣除。2、凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑?機(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條 （一）、（二）項規(guī)定計算 的金

6、額之和的百分之十以內(nèi)計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。上述計算扣除的具 體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。3、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計算扣除時不能同時適用上述1、2兩種辦法。針對上述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要注意以下幾點：1、利息據(jù)實扣除，要具備兩個條件，條件一“能夠按房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偂?；條件二“能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明” 并且據(jù)實扣除金額也不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款 利率計算的金額。對于條件一，有地方稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，所謂“能夠按房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偂?就是以該房地產(chǎn)項目名義取得金融機(jī) 構(gòu)資金，并專用于該項目的開發(fā)。這

7、種認(rèn)識是錯誤的。按 照土地增值稅清算管理規(guī)程（國稅發(fā)200991號）第二十七條第（二）項的規(guī)定，審核開發(fā)間接費(fèi)用時應(yīng)當(dāng)重 點關(guān)注：分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，其取得的一般性貸款的利息支出，是否按照項目合理分?jǐn)偂?可見，91號文認(rèn)可利息支出的合理分?jǐn)偡椒āＳ纱?，不管房地產(chǎn)企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)的借款是否以項目名義辦理的，只要分配項目承擔(dān)利息支出的方法是合理的，都應(yīng)被視為“能夠按 房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偂崩⒅С?。對于條件二，據(jù)實扣除的利息支出是向銀行等金融機(jī)構(gòu)借款而支付的利息，向金融機(jī)構(gòu)借款的證明主要有借款合同、支付利息取得的增值稅發(fā)票。對于向非金融機(jī)構(gòu)的 借款而支付的利息，即使能夠按房地產(chǎn)項目計算

8、分?jǐn)?，?于不能取得金融機(jī)構(gòu)借款的證明，從而不能據(jù)實扣除，只 能按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成 本”金額之和的 10%計算扣除。實務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)通過集團(tuán)內(nèi)部的財務(wù)中心辦理統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)支付的利息，據(jù)實扣除要看財務(wù)中心是否具備金融許可證，具備金融許可證且滿足其他條件的可以據(jù)實 扣除；不具備金融許可證的情況下，據(jù)實扣除存在風(fēng)險。實務(wù)中，對于房地產(chǎn)企業(yè)通過銀行委托貸款支付的利 息能否據(jù)實扣除，存在不同認(rèn)識。有的認(rèn)為房地產(chǎn)企業(yè)并 非向金融機(jī)構(gòu)取得貸款，且委托貸款的利率一般高于金融機(jī)構(gòu)貸款率，不能據(jù)實扣除；有的認(rèn)為委托貸款由于有金 融機(jī)構(gòu)居間保障，房地產(chǎn)企業(yè)能夠取得金融機(jī)構(gòu)證明，符 合

9、利息據(jù)實扣除的條件。如果當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可委托貸款屬于能夠取得金融機(jī)構(gòu)證明的情形，委托貸款利息支出要想在土地增值稅前據(jù)實扣除，需要把握約定的利率不能超過同期商業(yè)銀行貸款利率，超過部分不能扣除。2、利息據(jù)實扣除時，還需要注意財政部國家稅務(wù)總 局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅字199548號）第八條的規(guī)定， 利息的上浮幅度按國家的有關(guān) 規(guī)定執(zhí)行，超過上浮幅度的部分不允許扣除；對于超過貸 款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。而在計算企業(yè)所得稅時允許扣除符合條件的利息支出和罰息。3、企業(yè)全部使用自有資金，沒有利息支出的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地 產(chǎn)開發(fā)成本

10、”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。需要大家注意的是，這點和所得稅規(guī)定不同，所得稅規(guī)定沒有實際發(fā) 生的利息支出，不允許扣除。4、由于計算土增稅時利息扣除存在兩種方法，在滿足一定條件下，企業(yè)可以進(jìn)行合理籌劃。案例2、某房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)某項目，取得土地使用權(quán)所支付的金額為1500萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為 2500萬元。在不超過商業(yè)銀行同期同類貸款利率的前提下，按房地產(chǎn)項目分?jǐn)偟睦⒅С鰹?50萬元，能夠取得金融機(jī)構(gòu)的增值稅發(fā)票。利息據(jù)實扣除下，房地產(chǎn)企業(yè)能夠扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=250+(1500+2500) X 5% =450(萬元)；計算扣除下，該 企業(yè)所能扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=(1500+2500)

11、 X 10 % =400(萬元)?？梢姡?jù)實扣除情況下，土地增值稅較 少。假設(shè)案例中按房地產(chǎn)項目分?jǐn)偟睦⒅С鰹?50萬元,利息據(jù)實扣除下，房地產(chǎn)企業(yè)能夠扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=150+ ( 1500+2500 ) X 5% =350(萬元)；計算扣除下，該 企業(yè)所能扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用 =(1500+2500 ) X 10% =400(萬元)?？梢姡嬎憧鄢闆r下，土地增值稅較少。三、據(jù)實扣除利息支出的截止時點實務(wù)中，對于房地產(chǎn)項目竣工后、土地增值稅清算前 支付的利息支出，能否據(jù)實扣除有兩種截然相反的觀點。 觀點一認(rèn)為，不允許扣除，因為房地產(chǎn)項目已經(jīng)竣工，利 息支出與房地產(chǎn)開發(fā)無關(guān)，且企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)所得稅 都規(guī)定，對于已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的利息支出，停止利 息支出的資本化。觀點二認(rèn)為，允許扣除，土地增值稅稅 前扣除的利息支出， 僅要求能夠按照房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偅?并未規(guī)定利息支出的截止時點，因此能夠歸屬到房地產(chǎn)項目的利息支出均應(yīng)據(jù)實扣除。另一方面，房