國際稅收協(xié)調(diào)法律機制之構(gòu)建

1、 . 國際稅收協(xié)調(diào)法律機制之構(gòu)建在經(jīng)濟全球化的背景下，國家之間的依存度增強，“要避免經(jīng)濟不穩(wěn)定、有效促進繁榮，各國有必要對因國經(jīng)濟行動而產(chǎn)生的外部影響負起責任來。” 1因此，一國在制定稅收法律和制度時，不僅要考慮國的經(jīng)濟發(fā)展水平和財政收支狀況，還需要考慮對他國稅收利益的影響，以與國際社會的整體利益等。作為國際社會的一員，這是國家應當承擔的國際義務和責任。本文所要研究的是，如何詮釋和行使稅收主權(quán)，以有效維護稅收主權(quán)，并得以建構(gòu)一個公正和諧的國際稅收協(xié)調(diào)秩序。一、負責任稅收主權(quán)的涵與要義主權(quán)是國家的固有屬性，“主權(quán)幫助創(chuàng)造了國家，當面臨著來自部或外部的威脅時，主權(quán)幫助維護著國家的完整性，主權(quán)幫助保

2、障著國家的連續(xù)性并防止它們的消亡?！?2稅收主權(quán)是國家根據(jù)自身的經(jīng)濟發(fā)展目標制定其稅收政策，對稅收活動進行有效的管理，以與自主、獨立地參與國際稅收利益分配關(guān)系，以增加財政收入，維護自己的稅收權(quán)益的根本權(quán)利。在當今全球化的條件下，稅收主權(quán)對于維護和促進各國的生存和發(fā)展具有極其重要的價值意義和功能。從性質(zhì)上來看，一方面，稅收主權(quán)是一國維護、推進國經(jīng)濟社會發(fā)展的極其重要的手段和資源，所以，稅收主權(quán)必須保有足夠的權(quán)力力和行使自由，這就決定了稅收主權(quán)具有絕對的屬性，意味著稅收主權(quán)具有完全的獨立自主性，不受外來的干預或損抑。另一方面，在經(jīng)濟全球化的條件下，各國的稅收主權(quán)行為之間的相互聯(lián)系、影響日益廣泛、密

3、切和深入，稅收政策的外部效應使得一國稅收政策往往成為雙刃劍。在現(xiàn)代國際社會，“國家承擔的基本責任是不要做出有損于他國權(quán)利的行為?！?3稅收主權(quán)也因此具有了相對的屬性，這意味著各國基于稅收協(xié)調(diào)與合作的需要，必然要對各自的稅收主權(quán)予以相互調(diào)整、約束和平衡等，稅收主權(quán)因而不能再是一種完全絕對的行動自由。在新的歷史條件下，一個國家之所以擁有主權(quán)權(quán)力，不僅是因為它在聯(lián)合國和各種國際制度占有名義上的席位，更是由于它能夠?qū)蛧H社會承擔和履行應有的責任。 4“在某種程度上作為責任的主權(quán)， 在國際實踐中日益得到廣泛承認?！?5因此，負責任的稅收主權(quán)將成為稅收主權(quán)絕對性與相對性的平衡融合的指導原則、理念和衡量

4、標準。負責任的稅收主權(quán)所強調(diào)的是，在經(jīng)濟全球化的條件下，稅收主權(quán)的擁有和行使應當以對國和國際社會擔當責任為基礎和歸依。負責任的稅收主權(quán)要求一國既要關(guān)注本國的稅收利益，也要關(guān)注他國的稅收利益;既要考慮眼前利益更要協(xié)調(diào)規(guī)劃長遠利益;既要著力于本國經(jīng)濟社會的發(fā)展，也要兼顧國際社會的協(xié)調(diào)共同發(fā)展。負責任的稅收主權(quán)為各國正當?shù)匦惺苟愂罩鳈?quán)權(quán)力提供了一個原則框架，為稅收主權(quán)的權(quán)力力與約束提供了調(diào)整平衡的基礎與空間，為各國在稅收領域的主權(quán)行為建立了較為一致的期望或預期，從而有助于國際稅收秩序的良性發(fā)展。通過各國的協(xié)商和實踐推動，負責任的稅收主權(quán)將逐步形成具體的責任標準，從而更好地指導、規(guī)各國稅收主權(quán)。 6從

5、性質(zhì)和效果上來看，負責任的稅收主權(quán)意味著各種稅收主權(quán)活動必須受到相應的約束和限制，稅收主權(quán)似乎將因此被迫收縮而不能完全自由地行使。然而，負責任的稅收主權(quán)并不意味著硬性限制稅收主權(quán)權(quán)力，負責任的稅收主權(quán)賦予了主權(quán)一種彈性的平衡調(diào)整性質(zhì)，其效果是產(chǎn)生一種結(jié)構(gòu)性的規(guī)約束效力，從而促使各國在享有稅收行動自由的同時，與相關(guān)各方進行必要的協(xié)調(diào)平衡。因此，負責任的稅收主權(quán)應該是一種行使自由與利益平衡的互動結(jié)構(gòu)，而不是那種對稅收主權(quán)權(quán)力進行單向的硬性壓制的僵化約束。二、國際稅收協(xié)調(diào)的動因與其涵(一)國際稅收協(xié)調(diào)的概念梳理國際稅收協(xié)調(diào)在財政稅收學界是一個被廣泛使用的術(shù)語，國財政稅收理論界普遍使用的是“國際稅收關(guān)

6、系協(xié)調(diào)”的概念，其含義是指圍繞兩個或兩個以上的主權(quán)國家(或地區(qū))，對跨國納稅人行使各自稅收管轄權(quán)所產(chǎn)生的沖突進行協(xié)調(diào)的行為。 7在國稅法學界，還沒有學者對國際稅收協(xié)調(diào)從正面直接進行定義。在西方國家，對于國際稅收協(xié)調(diào)這一術(shù)語也存在著諸多爭論。早期的一些學者認為，國際稅收協(xié)調(diào)是國家間通過建立協(xié)商機制來進行合作以解決稅收差異的行為，或者是關(guān)稅同盟和經(jīng)濟同盟成員國為了推動一體化進程而協(xié)調(diào)稅收政策的過程。近期一些學者則認為，國際稅收協(xié)調(diào)有兩個不同的方向：一是各國稅制完全消除差異，實現(xiàn)均等化;另外的方向是“差異化”前提下的協(xié)調(diào)，即允許每個國家可以有不同的稅制，但在運用稅收政策時必須考慮大家共同的經(jīng)濟和社會

7、目標。此外，一些學者認為，國際稅收協(xié)調(diào)也包括主權(quán)國家稅收制度的趨同趨勢。 8總之，西方理論界對國際稅收協(xié)調(diào)的定義有不同，主要體現(xiàn)在國際稅收協(xié)調(diào)的圍和程度上，以與目的、方向上。當前，西方稅收理論界使用最多的，并得到公認的國際稅收協(xié)調(diào)的表述是“Interna-tionalTaxHarmonization”。在具體使用這一術(shù)語時，其外延仍有很大的不同。但一般認為，國際稅收協(xié)調(diào)是指一些國家或地區(qū)為了建立共同市場或經(jīng)濟集團，消除稅收上對商品、資金、技術(shù)、勞務、人員流動的障礙，采取措施使集團不同國家和地區(qū)的稅收政策、稅收制度(包括稅種、稅率)互相接近或統(tǒng)一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦。 9(二)國際稅收協(xié)

8、調(diào)的動因與容筆者認為，國際稅收協(xié)調(diào)的主要目的是消除和避免國際稅收利益沖突。國際稅收利益沖突是伴隨著各國經(jīng)濟往來和融合度不斷提高所產(chǎn)生的國家之間和相關(guān)國家與跨國納稅人之間的經(jīng)濟利益分配矛盾的稅收表現(xiàn)，同時也是經(jīng)濟全球化發(fā)展與全球分配機制矛盾的稅收表現(xiàn)。它主要包括以下幾個方面容：1.稅收管轄權(quán)沖突。稅收管轄權(quán)沖突是由于不同國家在確定納稅人跨國所得或財產(chǎn)價值上所采取的標準發(fā)生重疊沖突而產(chǎn)生的結(jié)果，具體表現(xiàn)為三種形式：一是居民稅收管轄權(quán)與來源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。二是居民稅收管轄權(quán)之間的沖突。三是來源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。稅收管轄權(quán)沖突往往導致國際重復征稅現(xiàn)象。其弊害是多方面的，由此帶來的損失不是

9、由某個國家而是由世界各國所共同承擔的，從而損害了各國共有利益。 102.以稅收競爭為主要載體的各國爭奪稅源和稅基的沖突。20世紀80年代以來，各國追求在全球化中的領先地位和本國經(jīng)濟發(fā)展等目標，競相出臺稅收優(yōu)惠政策，從而逐步演化為稅收競爭，產(chǎn)生了當前國際稅收領域最深刻的矛盾沖突。謀求稅收利益的焦點從現(xiàn)實性的稅收收入，轉(zhuǎn)變成以謀求稅源流動(流入)和稅基發(fā)展可能帶來的中長期利益。這種競爭焦點的轉(zhuǎn)移使稅收利益的沖突和協(xié)調(diào)由傳統(tǒng)征收環(huán)節(jié)，向稅源培植始點轉(zhuǎn)變。20世紀80年代中期西方發(fā)達國家所得稅改革，實際上走的也是適度稅收競爭的路子。從美國、加拿大開始的稅收改革，最終發(fā)展成所有西方發(fā)達國家和部分發(fā)展中國

10、家先后實施改革，其結(jié)果是把稅收對資本的優(yōu)惠拉到比以往更低的同一水平，雖然這種局面對西方國家沒有造成過大的沖擊，但對發(fā)展中國家卻造成兩項后果：直接后果是西方國家所得稅率大幅下調(diào)后，使國際資本大量流入西方國家，而使發(fā)展中國家失去得到發(fā)展經(jīng)濟所需投資的良好條件;間接后果是迫使發(fā)展中國家進一步跟進和加快所得稅改革，使本來就十分拮據(jù)的財政收入流失，陷入更加困難的境地。因此，從某種程度上講，國際稅收競爭集中體現(xiàn)了發(fā)達國家和發(fā)展中國家在爭奪稅源和稅基過程中產(chǎn)生的稅收利益的沖突。綜上，筆者認為，國際稅收協(xié)調(diào)是國家間為消弭客觀存在的稅收利益沖突，實現(xiàn)公平合理的國際稅收利益分配，而相互采取的在稅收政策、稅收制度與

11、稅收征管等方面進行全方位合作的一種法律手段，包括稅收管轄權(quán)的劃分、稅率的選擇、稅種和稅基的設置以與是否采取資本流動的限制等。稅收協(xié)調(diào)從本質(zhì)上講應該是一種法律手段，從經(jīng)濟學的角度對稅收協(xié)調(diào)必要性和有效性所進行的分析和提出的政策意見，只有上升為國家的意志，以與國家之間的協(xié)調(diào)意志，成為一種法律措施，形成一種法律關(guān)系，才能在國家之間形成一種強有力的約束，從而發(fā)揮出實際效用。三、稅收協(xié)調(diào)對稅收主權(quán)影響的實證分析(一)稅收協(xié)定協(xié)調(diào)對稅收主權(quán)的影響目前，各國簽訂稅收協(xié)定一般是以經(jīng)合組織關(guān)于對所得和財產(chǎn)征稅的協(xié)定本草案(以下簡稱OECD本)與聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達國家和發(fā)展中國家避免雙重征稅的協(xié)定本(以下簡稱UN本)

12、作為談簽依據(jù)。OECD本以協(xié)調(diào)發(fā)達國家之間的稅收關(guān)系為出發(fā)點，更多考慮發(fā)達國家利益，在稅收管轄權(quán)的應用上，偏重于居民稅收管轄權(quán)，較多限制來源地稅收管轄權(quán)。而UN本以調(diào)整發(fā)達國家與發(fā)展中國家之間的稅收利益關(guān)系為出發(fā)點，既考慮了共同利益，又兼顧了各自的利益，在稅收管轄權(quán)的運用上，主盡量擴大來源地稅收管轄權(quán)，同時兼顧締約國雙方的利益。因此，在發(fā)達國家與發(fā)展中國家之間的稅收利益協(xié)調(diào)中，存在著一些不可忽視的矛盾和差異，主要體現(xiàn)在如對常設機構(gòu)的認定標準，對營業(yè)利潤征稅的原則，對航運、空運收入征稅的方案，對財產(chǎn)收益、股息、利息、特許權(quán)使用費的征稅等方面。這些矛盾和差異導致稅收主權(quán)利益在發(fā)達國家與發(fā)展中國家之

13、間發(fā)生不公平的此消彼長。更重要的是，對許多發(fā)展中國家而言，其自身稅收制度尚不完善、稅收行政能力較弱，因此并不能精確地評估稅收協(xié)定條款對本國稅收利益的影響。 11發(fā)展中國家很難根據(jù)該國的利益預見性地設計一些清晰的稅收協(xié)定政策。 12因此，在稅收協(xié)定協(xié)調(diào)方面，由于弱勢經(jīng)濟地位和能力有限等因素，發(fā)展中國家的稅收主權(quán)往往受到嚴重的負面影響。(二)區(qū)域稅收協(xié)調(diào)對稅收主權(quán)的影響區(qū)域稅收協(xié)調(diào)是區(qū)域經(jīng)濟一體化的必然要求，為此，區(qū)域中的成員國必須讓渡一部分稅收主權(quán)，交由經(jīng)濟一體化組織，統(tǒng)一協(xié)調(diào)。各成員國在讓渡自己的部分稅收主權(quán)過程中，也減少和削弱了自身完整統(tǒng)一的稅收主權(quán)。正如曾令良教授所提出的，這是對國家主權(quán)的

14、“軟侵蝕”，其特點是國際組織的行動與措施一般均事先征得有關(guān)國家或當事方的同意。 13區(qū)域稅收協(xié)調(diào)對稅收主權(quán)的侵蝕，最好的例證首推歐盟。在歐盟一體化進程中，歐盟成員國一定程度地讓渡了本國的稅收主權(quán)，歐盟相應的組織機構(gòu)就具有了超國家的區(qū)域性機構(gòu)的稅收立法權(quán)和司法權(quán)，使歐盟在相當廣闊的圍擁有稅收協(xié)調(diào)權(quán)。各成員國不僅在制定本國稅收政策時，應保證其國法與歐盟稅收協(xié)調(diào)有關(guān)立法相一致，而且應自覺實施和轉(zhuǎn)化歐盟稅收條例和指令等法律文件。以關(guān)稅主權(quán)為例，關(guān)稅作為一體化進程中各國磋商、妥協(xié)的第一道突破的壁壘，作為國家稅收主權(quán)物化形式，在歐盟稅收協(xié)調(diào)勢不可擋的浪潮中已喪失殆盡。在其后的區(qū)域稅收協(xié)調(diào)中，歐盟成員國將消

15、費稅的征稅原則、增值稅和能源稅的稅率、利息稅和特許權(quán)使用費的征收等問題的決定權(quán)都交給了歐盟。由此可見，區(qū)域稅收協(xié)調(diào)對稅收主權(quán)的深刻影響是不容忽視的。(三)全球性稅收協(xié)調(diào)對稅收主權(quán)的影響由于稅收協(xié)定協(xié)調(diào)和區(qū)域稅收協(xié)調(diào)作用的深度和廣度的有限性，各國迫切希望通過全球性的國際組織進行國際稅收協(xié)調(diào)，以減少對貿(mào)易的扭曲，使各成員方相互開放市場，進行公平競爭。GATT/WTO正是通過多邊稅收協(xié)調(diào)，對關(guān)稅和直接稅這些原來純粹屬于國稅收管轄的制度和政策進行規(guī)制。在GATT框架下，先后開展了八輪談判，使平均關(guān)稅率從40%減少到6. 5%。WTO將關(guān)貿(mào)總協(xié)定時期重點對關(guān)稅的調(diào)整轉(zhuǎn)為對其他非關(guān)稅稅收措施的調(diào)整，各國在

16、進出口貿(mào)易中的直接稅和間接稅政策被納入WTO調(diào)整圍。WTO法中相應地采取了授權(quán)性、禁止性和義務性規(guī)對各國國稅收政策進行調(diào)整，例如：根據(jù)國民待遇和最惠國待遇的要求，在稅收政策上，對進口產(chǎn)品應當與國產(chǎn)品一視;在進出口關(guān)稅和費用方面，在征收此類關(guān)稅和費用的方法方面以與在有關(guān)進出口的全部規(guī)章手續(xù)方面，任何締約方給予來自或運往所有其他締約方領土的同類產(chǎn)品以同樣政策等。近年來，隨著經(jīng)濟全球化向縱深發(fā)展，國際市場的競爭進一步加劇，在WTO框架，圍繞歧視性稅收政策和稅收補貼的案件時有發(fā)生。例如：歐盟訴美國外銷公司法過渡期案、美國訴中國半導體退稅案等。WTO稅收規(guī)則的實質(zhì)是貿(mào)易自由化背景下的國際貿(mào)易稅法，是國際

17、貿(mào)易稅法侵蝕國稅法、多邊貿(mào)易體制對國家稅收主權(quán)施加限制的表現(xiàn)形式。 14它迫使一國政府在制定本國稅收政策時，必須考慮WTO規(guī)則中有關(guān)非歧視原則和制度，稅收補貼以與稅收競爭這些直接或間接改變產(chǎn)品的價格，從而影響產(chǎn)品在國際市場競爭力的因素，以便使本國的稅收政策與WTO稅收規(guī)則相接軌。這說明，在經(jīng)濟全球化的背景下，各國在行使稅收主權(quán)，運用稅收工具進行宏觀調(diào)控時，并不能孤立地、片面地只考慮到本國經(jīng)濟所產(chǎn)生的激勵作用，必須全面地、綜合地考慮它對相關(guān)貿(mào)易伙伴和競爭國家的負面影響，即關(guān)注稅收政策的外部效應。稅收主權(quán)必須在WTO稅收協(xié)調(diào)框架下由國家依法行使，否則，就會授人以柄，被訴違規(guī)。WTO對國家稅收主權(quán)的

18、限制，使國家不得不在稅收協(xié)調(diào)與稅收主權(quán)中尋求一種平衡。四、基于負責任稅收主權(quán)的國際稅收協(xié)調(diào)秩序稅收主權(quán)在稅收協(xié)調(diào)中受到限制、削弱和侵蝕的事實不容否認，同時也是實施稅收協(xié)調(diào)的必然代價。但另一方面，稅收主權(quán)也不能因為稅收協(xié)調(diào)而無原則地妥協(xié)與退讓，更重要的是，為了維護、促進本國的社會經(jīng)濟發(fā)展，一國的稅收主權(quán)在必要時還需要進一步地堅守與強化，同時，各國在進行稅收協(xié)調(diào)時，需要根據(jù)各自不同的國情況，以與促進國際經(jīng)濟秩序良性發(fā)展的需要等，在各自的稅收主權(quán)的協(xié)調(diào)代價上作出不同但卻合理的安排。對此，負責任的稅收主權(quán)原則和理念將為國際稅收協(xié)調(diào)提供堅實的基礎和指導。(一)協(xié)定條款的協(xié)商博弈發(fā)展中國家在與發(fā)達國家簽訂

19、雙邊稅收協(xié)定時，對協(xié)定的適用圍、各類跨國所得和財產(chǎn)價值的征稅權(quán)劃分、避免和消除國際重復征稅的方法等容都要進行逐條磋商，圍繞某些涉與國家重要稅收利益的核心條款，必須進行充分的協(xié)商博弈，在負責任的稅收主權(quán)的原則指導和要求下，以期贏得更多的稅收主權(quán)利益。其中，稅收饒讓抵免是稅收協(xié)定中的一項核心條款，一國為了引進先進的資金和技術(shù)，往往會在國立法中制定各種給予外國投資者的稅收優(yōu)惠政策。但是如果居住國政府對本國居民來源于國外的所得不給予稅收饒讓抵免，就不能使本國居民從來源國的稅收優(yōu)惠政策和措施中完全受益，來源地國旨在吸引外資的稅收優(yōu)惠政策與措施也就不能夠真正收到實效。顯然，稅收饒讓抵免涉與的是稅收主權(quán)利益

20、的協(xié)調(diào)平衡，對于來源國的稅收優(yōu)惠政策是否予以配合，取決于居住國對稅收饒讓抵免所持的態(tài)度和立場，在各國的實踐中分為兩派。一派是發(fā)展中國家和大多數(shù)發(fā)達國家。發(fā)展中國家對于稅收饒讓抵免的立場比較明確，基本上都持歡迎和支持態(tài)度。他們迫切希望發(fā)達國家能夠承諾饒讓抵免，以便稅收優(yōu)惠措施發(fā)揮實效，多數(shù)發(fā)達國家基于本國利益的考慮而支持稅收饒讓抵免，如作為對發(fā)展中國家實施援助的砝碼換取其他方面的稅收利益，以與有利于轉(zhuǎn)移國過多的剩余資本，擴大本國企業(yè)在海外的競爭力、市場份額等。另一派則是美國等少數(shù)發(fā)達國家堅決反對稅收饒讓抵免。這些國家認為，稅收饒讓抵免違背了稅收中性原則，損害了納稅公平的基礎，容易引發(fā)稅收協(xié)定的濫

21、用。稅收饒讓抵免事實上是一個復雜的稅收主權(quán)利益的協(xié)調(diào)平衡問題，如果各國僅僅只是從維護本國利益出發(fā)，那么在這個領域的稅收主權(quán)協(xié)調(diào)將很難成功。所以，各國應從負責任的稅收主權(quán)原則和理念出發(fā)，充分地考慮他國的正當?shù)睦嫘枨?，尤其是發(fā)展中國家的特殊需要，在必要時給與他國稅收饒讓抵免，這是一國對國際經(jīng)濟健康發(fā)展所應盡的稅收主權(quán)責任。(二)在區(qū)域稅收協(xié)調(diào)機制中堅持“全體一致”表決原則為了在區(qū)域組織層面進行稅收協(xié)調(diào)，成員國需要向區(qū)域性組織讓渡一定的稅收主權(quán)，但這并不是國家主權(quán)的喪失，僅僅是國家主權(quán)實施的方式發(fā)生變化而已。歐盟在稅收協(xié)調(diào)領域一般采取全體一致原則。歐盟一體化進程的不斷發(fā)展，要求各成員國更為充分地讓

22、渡稅收主權(quán)，掃平歐盟境因各國稅制不協(xié)調(diào)而構(gòu)成的稅收壁壘，以促進人員、貨物、服務和資本的自由流動。但各國基于自身利益的考慮，不可能完全滿足稅收協(xié)調(diào)對國稅法的修改要求，特別是在歐盟實現(xiàn)貨幣一體化后，稅收一體化改革難以配套，各成員國對讓渡更多稅收主權(quán)心存疑慮，目標各異。以歐盟公司稅協(xié)調(diào)為例，自1990年以來，歐盟公司稅協(xié)調(diào)立法的進展一直比較緩慢，除2003年對母子公司指令作了適當修改外，十幾年來竟再沒有頒布一項新的關(guān)于公司稅協(xié)調(diào)的有效法律文件。基于各國經(jīng)濟和財稅制度的差異以與維護主權(quán)的考慮，幾乎不可能使27個成員國毫無疑義、全體一致地對某一稅收協(xié)調(diào)議案達成共識。因此，修改全體一致表決制度的呼聲越來越

23、高。委員會最近一次政治上的努力是在2000年10月召開的尼斯會議上，它提出：基于稅收問題對于單一市場的有效運作的至關(guān)重要性，對與之相關(guān)的議案的表決方式應由全體一致通過改為合格多數(shù)通過。然而，這個意見未能通過。有學者認為：新的成員國的加入將是修改這一表決制度的一個新的契機，畢竟，歐盟不能因為每一個成員國都享有“一票否決權(quán)”而固步自封，裹足不前。 15然而，繼歐洲憲法條約夭折后， 2007年12月13日，歐盟27國領導人在葡萄牙首都里斯本正式簽署了里斯本條約，該條約在政府間的合作還是超國家管理的一體化之間，最終做出了妥協(xié)，在保持共性的同時也包含了允許差異的靈活性，因此在稅收、社會保障、外交政策和共

24、同防務等領域里繼續(xù)實行“全體一致”原則。 16綜上，在區(qū)域組織等稅收協(xié)調(diào)國際機制中，即便是歐盟這樣高度一體化的機制，“全體一致”的表決制度仍是維護稅收主權(quán)、協(xié)調(diào)利益的基本方式。一方面，稅收主權(quán)是國際主權(quán)中的極其重要的核心權(quán)力，它象征和保障著國家的獨立自主，維系和促進主權(quán)國家的存續(xù)和發(fā)展，所以，主權(quán)國家在進行稅收協(xié)調(diào)時不可能完全放棄其稅收主權(quán)。另一方面，主權(quán)國家始終是其自身利益的最佳判斷和決策者，在決定是否同意稅收協(xié)調(diào)的決議方案時，主權(quán)國家并不能任意決斷，而必然是綜合考慮、權(quán)衡各種利益因素的慎重選擇，其選擇也應該是主權(quán)國家自我確定的利益最大化的選擇。盡管“全體一致”的表決制度并不盡善盡美，但在共

25、同利益的指引和稅收主權(quán)責任的約束下，“全體一致”的表決制將對維護稅收主權(quán)和實現(xiàn)稅收協(xié)調(diào)發(fā)揮積極的作用。(三)發(fā)展中國家稅收主權(quán)權(quán)益的正當需求與能動維護在國際稅收協(xié)調(diào)中，發(fā)達國家的利益和主往往處于強勢地位，而發(fā)展中國家由于處于政治、經(jīng)濟、法律層面的弱勢地位，往往在分析、評估稅收主權(quán)協(xié)調(diào)的各自代價和收益，以與維護本國稅收主權(quán)利益等方面處于被動、不利的境地。但正是由于處于這樣的弱勢地位，發(fā)展中國家更應關(guān)注稅收主權(quán)的維護。筆者認為，發(fā)展中國家應以負責任稅收主權(quán)為理據(jù)，采取多種措施努力保護自己的稅收主權(quán)與其正當權(quán)益。2000年6月，OECD發(fā)布了題為趨向全球稅收合作：確認和消除有害稅收活動的進展的報告。

26、在該報告中，OECD確認了成員國稅制中的47項潛在有害的優(yōu)惠稅制并開列了35個符合避稅港標準的國家(地區(qū))的黑，這一做法立即受到許多被列國家(地區(qū))的強烈抗議。在2003年9月巴黎舉行的全球論壇上，巴林的代表向大會作了如下述：巴林是一個人口只有20萬的小國，由于具有充足的石油收入，其財政無須依靠稅收，因此不需要所得稅制度，但巴林隨時準備和別國進行情報交換。為此，OECD的官員已明確表示： 0ECD已不再把“無稅或低稅”作為判定有害稅收競爭的一個標準，它僅僅是一個著眼點，是否構(gòu)成有害稅收競爭，主要看稅制是否有透明度以與是否承諾與國際社會進行必要的情報交換;同時，“籬笆墻”稅制容易引起惡性稅收競爭

27、，應該盡量避免。據(jù)此， 0ECD反有害稅收競爭的工作已經(jīng)轉(zhuǎn)向和“黑”國家(地區(qū))商談情報合作事宜，只要這些國家(地區(qū))同意公開稅制和進行情報交換，就可從“黑”上被勾銷。 17正是由于巴林等國家的據(jù)理力爭，OECD才改變了認定有害稅收競爭的標準，免受了可能遭到的制裁和損害，抵制了該組織對國家稅收主權(quán)的削弱。巴林之所以能夠成功地扭轉(zhuǎn)稅收協(xié)調(diào)的容和方向，首先在于該國說明了不實施所得稅制度的正當理由，表明該國稅收主權(quán)的行使是負責任的;其次在于該國承諾隨時準備和別國進行稅收情報交換，從而對他國與國際社會承擔了稅收主權(quán)責任。所以，負責任地行使稅收主權(quán)是發(fā)展中國家維護其主權(quán)的根基所在，也是建構(gòu)一個公正和諧的

28、國際稅收協(xié)調(diào)秩序的必由之路。(四)國際稅收協(xié)調(diào)機制的演化與構(gòu)想從國際稅收協(xié)調(diào)的現(xiàn)狀與其變化發(fā)展來看，國際稅收協(xié)調(diào)發(fā)生于不同的層面，主要是雙邊或多邊的協(xié)定協(xié)調(diào)層面、區(qū)域組織協(xié)調(diào)層面和全球協(xié)調(diào)層面。在雙邊或多邊的協(xié)定協(xié)調(diào)層面，有關(guān)國家通過談判協(xié)商和簽訂國際稅收協(xié)定，積極解決雙邊或多邊之間相互沖突所引起的國際雙重課稅和國際偷漏逃稅等問題。雙邊或多邊的協(xié)定協(xié)調(diào)的動因和容都是非常直接、具體的、應該屬于一種微觀層面的稅收協(xié)調(diào)，其所關(guān)注和解決的是若干國家之間的具體的稅收權(quán)力與利益的協(xié)調(diào)。雖然雙邊或多邊的協(xié)定協(xié)調(diào)的作用領域優(yōu)先，但是，各種協(xié)定協(xié)調(diào)將為區(qū)域性的和全球性的稅收協(xié)調(diào)提供廣泛的實踐基礎和共性涵。在區(qū)域組織協(xié)調(diào)層面，各成員國向有關(guān)區(qū)域組織部分讓渡某些稅收主權(quán)，通過多邊協(xié)商或者區(qū)域性組織的立法程序，制定相應的稅收協(xié)調(diào)法律措施，以減少區(qū)域間各國的稅收沖突，構(gòu)建合理的區(qū)域稅收制度。這種方式是國際稅收協(xié)調(diào)的較高形式，應該屬于一種中觀層面的稅收協(xié)調(diào)，其所