第25章企業(yè)合并

1、注冊會計師全國統(tǒng)一考試專用教材第二十五章 企業(yè)合并本章內容：第一節(jié) 企業(yè)合并概述第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理23一、企業(yè)合并的界定二、企業(yè)合并的方式第一節(jié)要點：三、企業(yè)合并類型的劃分4一、企業(yè)合并的界定1企業(yè)合并的定義企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。2形成企業(yè)合并的兩個條件（1）取得一個或多個企業(yè)或業(yè)務的控制權；（2）被合并方(或被購買方)必須構成業(yè)務。其中業(yè)務是指企業(yè)內部某些生產經營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產出能力，并且能獨立計算其成本費用或所產生的收入。3以下的情形不屬于準則中規(guī)定的

2、企業(yè)合并（1）兩方或者兩方以上形成合營企業(yè)的情況；（2）僅通過合同而不是所有權份額將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并成一個報告主體，該交易或事項發(fā)生前后，不涉及控制權的轉移的情況。5二、企業(yè)合并的方式按照合并方式來劃分，企業(yè)合并可以分為：控股合并、吸收合并、新設合并三種。1控股合并控股合并主要是合并方取得被合并方的股權，合并后兩公司繼續(xù)存在且獨立經營。例如，A公司取得B公司股權，合并后A、B公司繼續(xù)存在并獨立經營，即A+B=A+B?？刂坪喜⒌奶卣魇牵海?）合并后的公司兩公司的保持其獨立的法人資格；（2）企業(yè)通過獲得的股權來主導被合并企業(yè)的生產經營決策；（3）被合并方成為企業(yè)的子公司，被合并方應當納

3、入合并方財務報表的編制，從而形成財務報告主體的變化。6二、企業(yè)合并的方式2吸收合并吸收合并主要是合并后注銷被合并方法人資格。例如，A公司取得B公司全部股權合并后B公司被注銷，其資產和負債納入A公司個別報表，即A+B=A。吸收合并的特征是：（1）合并后被合并方的法人資格被注銷；（2）被合并方的資產、負債等全部并入合并方。3新設合并新設合并主要是合并雙方的法人資格均被注銷，再重新注冊企業(yè)，由新成立的企業(yè)持有參與合并各企業(yè)的資產、負債在新的基礎上經營。例如，A公司與B公司合并，合并后A、B公司全部注銷，新設一個C公司，即A+B=C。7三、企業(yè)合并類型的劃分按照會計準則中規(guī)定的按照合并類型來劃分，企業(yè)

4、合并可以分為：同一控制下的企業(yè)合并、非同一控制下的企業(yè)合并。1同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并是指合并方和被合并方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的的企業(yè)合并。判斷一個企業(yè)是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應當把握以下幾個要點：能在企業(yè)合并前后對參與企業(yè)合并的各方均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司；能在企業(yè)合并前后對參與合并的各方均實施最終控制的相同多方，是指那些根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的經營和財務政策，并從中獲利的投資者群體。對于在合并前及合并后控制時間均在1年以上(含1年)可以認定為該控制并非是暫時性的。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生

5、的合并，不屬于同-控制下企業(yè)合并。2非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最終控制的合并交易。8本章內容：第一節(jié) 企業(yè)合并概述第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理89一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則二、會計處理第二節(jié)要點：10一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則同一控制下企業(yè)合并的會計處理主要遵循以下原則：1.合并方在合并中確認的被合并方的資產、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債。同時合并方應當將取得的各項資產、負債按照被合并方原賬面價值計量。2.合并方在合并中取得的凈資產的入賬

6、價值相對于為企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產處置損益，不影響合并當期利潤表，應當調整“資本公積資本溢價”或“資本公積股本溢價”，不足沖減的，調整留存收益（依次調整盈余公積和未分配利潤）。3.合并方在編制合并財務報表時，應以其調整后的“資本公積資本溢價或股本溢價”為限，將合并方在合并日以前期間內實現(xiàn)的留存收益按照持股比例計算出來的歸屬于合并方的部分應該從“資本公積資本溢價或股本溢價”賬戶轉入到留存收益賬戶中。11二、會計處理同一控制下企業(yè)合并的會計處理要分同一控制下控股合并、同一控制下吸收合并的不同，按照不同的會計方法進行處理。（一）同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并是指合

7、并方取得被合并方的控制權后，被合并方仍然能繼續(xù)經營，且參與合并各方在合并前后均受同一方或多方共同控制。同一控制下控股合并的會計處理主要包括：長期股權投資的確認和計量、合并財務報表的編制等。合并方一般應該在企業(yè)合并日編制合并財務報表，以反映合并日報告主體的財務狀況、視同該主體一直存在的經營成果等，所以合并方一般在合并日應編制合并資產負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。（二）同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并是指合并方取得被合并方的控制權后，被合并方不再繼續(xù)經營，且參與合并各方在合并前后均受同一方或多方共同控制。在同一控制下的吸收合并中，合并方不需要確認長期股權投資、不需要編制合并財務報表；

8、只會涉及到被合并資產和負債入賬價值的確認、合并支付的對價的賬面價值的轉銷、兩者差額的處理。12二、會計處理（三）合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生有關費用的處理合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生有關費用是指為進行企業(yè)合并發(fā)生的各種直接費用，例如，支付的審計費用、資產評估費用、法律咨詢費用等。 1.各項直接相關費用應當于發(fā)生時，直接計入當期損益。會計分錄如下：借：管理費用等 貸：銀行存款2.發(fā)行債券相關的傭金和手續(xù)費應按照金融工具確認與計量的會計準則進行處理，這些費用應計入負債的初始計量成本中，即若債券為折價發(fā)行的，應該增加折價的金額；若債券為溢價發(fā)行的，應該減少溢價的金額。3.發(fā)行權益性證券相關的傭金和手續(xù)費應按

9、照金融工具列報的會計準則進行相關會計處理，這些費用應從發(fā)行權益性證券的收入中抵減，若發(fā)行有溢價，應該從溢價收入中扣除；若無溢價或溢價不足的情況下，應該沖減盈余公積和未分配利潤。13本章內容：第一節(jié) 企業(yè)合并概述第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理1314一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則二、會計處理第三節(jié)要點：三、通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并四、反向購買的處理五、被購買方的會計處理15一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則非同一控制下的企業(yè)合并，是指合并方購買一方或多方的交易，且參與合并的各方在合并前后并不受同一方或多方共同控制，基本處理原則是購買法。所以首先要確定

10、購買方、購買日、企業(yè)合并成本，然后在掌握合并中取得的各項可辨認資產和負債的確認與計量，合并差額的會計處理等。1.確定購買方購買方是指在企業(yè)合并中取得對另外一方或多方控制權的一方。一般情況下，若合并中一方取得另一方半數(shù)以上有表決權的股份，就取得了對另一方的控制權，我們就把取得控制權的一方確定為購買方。但存在下列情況的，也可認為一方取得了對另一方的控制權：按照與投資者簽訂的協(xié)議，實質上擁有被購買方半數(shù)以上的表決權；按照法律或協(xié)議約定，具有主導被購買方財務和經營決策的權力；)有權任免被購買方董事會或類似權力機構的絕大多數(shù)成員；在被購買方董事會或類似機構具有絕大多數(shù)投票權。16一、非同一控制下企業(yè)合并

11、的處理原則2.確定購買日購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。同時滿足以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權的轉移：企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲得股東大會等內部權力機構通過；)按照規(guī)定，合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準；參與合并各方已辦理了必要的財產權交接手續(xù)；購買方已支付了購買價款的大部分(一般應超過50)，并且有能力支付剩余款項；購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營決策，并享有相應的收益和風險17一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則3.確定合并成本（1）企業(yè)合并成本包括為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權益性證券等在購買日的公允

12、價值。（2）非同一控制下企業(yè)合并中，為進行合并而發(fā)生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用等，與同一控制下企業(yè)合并過程中發(fā)生的有關費用處理原則一致，應當在發(fā)生時計入當期損益(管理費用)。發(fā)行債券和權益性證券的相關費用的處理與同一控制下企業(yè)合并的處理相同。（3）通過多次交換交易實現(xiàn)企業(yè)合并的，在個別財務報表中，應當以購買日之前的股權投資的賬面價值加上新增投資的成本作為該項投資的初始投資成本；在合并財務報表中，以購買日前所持有的股權在購買日的公允價值和購買日支付的公允價值合計額作為合并成本。18一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則4.合并成本在取得的可辨認資產和負債間的分配（1）購買方取得的可辨認資

13、產和負債要作為本企業(yè)或合并財務報表中的資產和負債進行確認，需要滿足以下確認條件：若除無形資產以外的可辨認資產的未來經濟利益能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產進行確認。若除或有負債外的可辨認負債的履行義務預期會導致相關經濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為負債進行確認。（2）對于被購買方擁有但未確認的無形資產，滿足以下條件之一的，應在合并報表中予以確認：源于合同性權利或其他法定權利；能夠從被購買方中分離或劃分出來，并能單獨或與相關合同、資產和負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或交換。19一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則（3）可能需要代被購買方承擔的或有負債

14、，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應作為合并中取得的負債單獨確認。（4）購買方在對合并成本在取得的可辨認資產和負債進行分配時，不應考慮被購買方在合并日期形成的商譽和遞延所得稅項目。只有在確定了合并中可辨認的各項資產和負債的公允價值后，若計稅基礎與賬面價值不同的，應按照所得稅會計準則確認相關的遞延所得稅資產或負債。5.合并成本與可辨認凈資產公允價值差額的處理企業(yè)合并成本應享有被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，合并報表中列示為商譽；企業(yè)合并成本應享有購買日被購買方可辨認凈資產公允價值份額確認為商譽；上述合并成本應享有購買日被購買方可辨認凈資產公允價值份額計入當期營業(yè)外收入；購買方對于購買日

15、之前持有的股權涉及的其他綜合收益，應當轉為購買日所屬當期投資收益。28四、反向購買的處理該部分主要介紹了反向購買的基本原則以及反向購買的會計處理，后者是重點內容。（一）反向購買基本原則非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權益性證券交換股權的方式進行的非同一控制下的企業(yè)合并，通常把發(fā)行權益性證券的一方稱為收購方。但是在某些企業(yè)合并中，發(fā)行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制，發(fā)行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。反向購買，在實際業(yè)務中常表現(xiàn)為“借殼上市”，即非上市公司通過購買-家上市公司(殼公司)-定比例的股權來

16、取得上市公司的地位，然后注入自己的有關業(yè)務及資產，實現(xiàn)間接上市的目的，優(yōu)化資源配置。所以在本書中，A公司：上市公司(殼公司)，法律上的母公司，會計上的子公司；B公司：非上市公司，法律上的子公司，會計上的母公司。29四、反向購買的處理反向購買的會計處理中，主要包括企業(yè)合并成本的確定、合并財務報表的編制和每股收益的計算1.合并成本的確定假定a=假定B公司發(fā)行本公司普通股在合并后主體享有的股權比例 b=B公司原股東在A公司發(fā)行普通股后占有的A公司股權比例為使結果a與b相同，B公司應發(fā)行的本公司普通股數(shù)量，再乘以B公司普通股的每股公允價值，便得到B公司的合并成本。合并成本=非上市公司合并前股本(1股權

17、比例-1)非上市公司每股公允價值30四、反向購買的處理2.合并財務報表的編制（1）合并財務報表中，法律上子公司的資產、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。（2）合并財務報表中的留存收益和其他權益余額應當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權益余額。（3）合并報表中的權益性工具的金額應當反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權益性工具的金額。（4）法律上母公司的有關可辨認資產、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認凈資產公允價值的份額體現(xiàn)為商譽，小于合

18、并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認凈資產公允價值的份額確認為合并當期損益。（5）合并財務報表的信息應當是法律上子公司的比較信息。（6）法律上子公司有關股東在合并過程上未將其持有的股份轉換為法律上母公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中應作為少數(shù)股東權益列示。31四、反向購買的處理3.每股收益的計算發(fā)生反向購買當期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權平均數(shù)為：自當期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量；自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。32四、反向購買的處理（二）非上市公司購買上市公司股權實現(xiàn)間接上市的會計處理非上市公司以其所持有的對子公司的投資等資產作為對價取得上市公司控制權，進而構成反向購買的，上市公司在編制合并財務報表時應當區(qū)別以下情況處理：若在