固定資產(chǎn)增值稅的處理

1、固定資產(chǎn)增值稅的處理曹筱春 2008年11月5日國(guó)務(wù)院通過(guò)了新修訂的中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例，自2009年1月1日起施行。2008年12月19日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局又聯(lián)合發(fā)布關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知 (以下簡(jiǎn)稱通知)，規(guī)范了增值稅一般納稅人固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出等涉稅處理。 這標(biāo)志著我國(guó)自2009年1月1日全面實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型改革，由“生產(chǎn)型”增值稅轉(zhuǎn)為“消費(fèi)型”增值稅。 一、固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理 通知第一條規(guī)定：自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資，下同）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝，下同）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可根

2、據(jù)中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例和中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記入“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。 （一）企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理 購(gòu)建固定資產(chǎn)時(shí)，首先應(yīng)明確固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣的范圍。按實(shí)施細(xì)則規(guī)定，允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，是指使用期限超過(guò)12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。 實(shí)施細(xì)則還規(guī)定：購(gòu)進(jìn)納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣；購(gòu)進(jìn)貨物或勞務(wù)用于不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)及其在建工程的

3、，其進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣；納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。 由此可見(jiàn)，此次增值稅轉(zhuǎn)型改革的核心是允許增值稅一般納稅企業(yè)新購(gòu)入的機(jī)器設(shè)備所含進(jìn)項(xiàng)稅額可在銷項(xiàng)稅額中抵扣。 對(duì)于那些允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記入“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。對(duì)于那些不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入所購(gòu)建固定資產(chǎn)成本。 企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)取得增值稅專用發(fā)票時(shí)，借記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按照專用發(fā)票上記載的應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的金額，借記“固定資產(chǎn)”等科目；按實(shí)際支付或應(yīng)支付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。 對(duì)于隨固定

4、資產(chǎn)購(gòu)置發(fā)生的運(yùn)費(fèi)，在取得貨運(yùn)發(fā)票后，按稅法規(guī)定可以按運(yùn)費(fèi)的比例計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，直接記入“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，其余部分轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的價(jià)值，具體會(huì)計(jì)處理方法與物資采購(gòu)的處理方法一致。 【例1】某企業(yè)（增值稅一般納稅人,下同）2010年月日采購(gòu)機(jī)器設(shè)備一臺(tái)，增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為100 000元，增值稅額為17 000元，貨款已付。運(yùn)輸部門(mén)開(kāi)具的運(yùn)輸發(fā)票上載明支付了3000元運(yùn)輸費(fèi)。 運(yùn)輸費(fèi)用可抵扣增值稅=3 0007%=210（元） 根據(jù)上述資料，賬務(wù)處理如下： 借：固定資產(chǎn) 102 790 應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17 210 貸：銀行存款 120 000 【例

5、2】某企業(yè)2010年1月購(gòu)入一臺(tái)需安裝的生產(chǎn)設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為400 000元，增值稅額為68 000元，運(yùn)輸部門(mén)開(kāi)具的運(yùn)輸發(fā)票上載明支付了5 000元運(yùn)輸費(fèi)，均以銀行存款支付。安裝設(shè)備時(shí)，領(lǐng)用本企業(yè)外購(gòu)的原材料一批，成本8 000元，購(gòu)買(mǎi)該批材料支付的增值稅為1 360元；領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品一批，成本為20 000元，計(jì)稅價(jià)為25 000元；應(yīng)支付工人薪酬為3 000元。 分析：增值稅暫行條例中規(guī)定用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣；實(shí)施細(xì)則中明確單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非

6、增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)視同銷售； 同時(shí)實(shí)施細(xì)則也明確了非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。據(jù)此可知安裝生產(chǎn)用的設(shè)備不屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。 因此，安裝設(shè)備時(shí)領(lǐng)用原材料，其進(jìn)項(xiàng)稅額不需轉(zhuǎn)出，將自產(chǎn)產(chǎn)品用于生產(chǎn)用設(shè)備的安裝也不屬于視同銷售行為。 （1）支付設(shè)備價(jià)款、稅金、運(yùn)輸費(fèi)時(shí)。 借：在建工程 404 650 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）68 350 貸：銀行存款 473 000 注：增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額=68 000+5 0007%=68 350 （2）領(lǐng)用安裝材料、計(jì)算應(yīng)支付的工資等費(fèi)用。 借：在建工程 11 000 貸：原材料 8 000 應(yīng)付職

7、工薪酬 3 000 （3）安裝設(shè)備領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品。 借：在建工程 20 000 貸：庫(kù)存產(chǎn)品 20 000 （4）設(shè)備安裝完畢交付使用。 借：固定資產(chǎn) 435 650 貸：在建工程 435 650 （二）企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)，應(yīng)按照建造該項(xiàng)固定達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出，作為入賬價(jià)值。自行建造固定資產(chǎn)的過(guò)程中，企業(yè)有可能使用本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品、委托加工的產(chǎn)品或者將一般物資轉(zhuǎn)作固定自產(chǎn)建造使用，涉及的增值稅應(yīng)分情況處理： 如果建造的是機(jī)器設(shè)備類的，處理原則與上例安裝設(shè)備時(shí)領(lǐng)用本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品、企業(yè)原材料的處理一致。即自行建造機(jī)器設(shè)備時(shí)領(lǐng)用原材

8、料，其進(jìn)項(xiàng)稅額不需轉(zhuǎn)出；將自產(chǎn)產(chǎn)品、委托加工的產(chǎn)品用于設(shè)備的建造也不屬于視同銷售行為。 如果建造的是廠房等不動(dòng)產(chǎn)在建工程類的，建造時(shí)領(lǐng)用本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品、委托加工的產(chǎn)品就屬于將其用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)視同銷售；將一般物資轉(zhuǎn)作固定自產(chǎn)建造使用就屬于購(gòu)進(jìn)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。 【例3】某企業(yè)2009年自行建造一座廠房，購(gòu)入工程物資一批，價(jià)款為2 000 000元，支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為340 000元，款項(xiàng)以銀行存款支付。工程先后領(lǐng)用了所有的工程物資；領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料一批，實(shí)際成本為200 000元，購(gòu)進(jìn)該批材料支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為34 000元；領(lǐng)用本企業(yè)生

9、產(chǎn)的產(chǎn)品一批，成本為60 000元，計(jì)稅價(jià)為80 000元，該產(chǎn)品適用的增值稅率為17%；輔助生產(chǎn)車間為工程提供勞務(wù)支出24 000元；應(yīng)支付工程人員薪酬50 450元，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。 （1）購(gòu)入工程物資時(shí)。 借：工程物資 2 340 000 貸：銀行存款 2 340 000 注：為建造廠房購(gòu)入工程物資屬于購(gòu)入時(shí)就知道用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，外購(gòu)工程物資時(shí)支付的增值稅應(yīng)計(jì)入工程物資的成本。 （2）工程領(lǐng)用物資。 借：在建工程 2 340 000 貸：工程物資 2 340 000 （3）工程領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料。 借：在建工程 234 000 貸：原材料 200 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（

10、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 34 000 （4）工程領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品。 借：在建工程 73 600 貸：庫(kù)存商品 60 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13 600 （5）輔助生產(chǎn)車間為工程提供勞務(wù)支出、應(yīng)支付的職工薪酬。 借：在建工程 74 450 貸：生產(chǎn)成本輔助生產(chǎn)成本 24 000 應(yīng)付職工薪酬 50 450 （6）工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。 借：固定資產(chǎn) 2 722 050 貸：在建工程 2 722 050 本例中，如果是自行建造的是一條生產(chǎn)線，其他條件不變，則相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下： （1）購(gòu)入工程物資時(shí)。 借：工程物資 2 000 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 340 000 貸：銀行

11、存款 2 340 000 （2）工程領(lǐng)用物資。 借：在建工程 2 000 000 貸：工程物資 2 000 000 （3）工程領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料。 借：在建工程 200 000 貸：原材料 200 000 （4）工程領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品。 借：在建工程 60 000 貸：庫(kù)存商品 60 000 （5）輔助生產(chǎn)車間為工程提供勞務(wù)支出、應(yīng)支付的職工薪酬。 借：在建工程 74 450 貸：生產(chǎn)成本輔助生產(chǎn)成本 24 000 應(yīng)付職工薪酬 50 450 （6）工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。 借：固定資產(chǎn) 2 334 450 貸：在建工程 2 334 450 （三）通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、接受捐贈(zèng)、投資等形式

12、取得的固定資產(chǎn)涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理 對(duì)于通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、接受捐贈(zèng)、投資等形式取得的固定資產(chǎn)，依“視同銷售行為”原則處理。 按照專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按照確認(rèn)的固定資產(chǎn)價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等科目；按照增值稅與固定資產(chǎn)價(jià)值的合計(jì)數(shù)，貸記“應(yīng)收賬款”（債務(wù)重組方式取得）、“營(yíng)業(yè)外收入”（接受捐贈(zèng)方式取得）、“股本”（接受投資取得）等科目。 二、固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅的會(huì)計(jì)處理 （一）企業(yè)銷售已使用過(guò)的固定資產(chǎn)的增值稅的會(huì)計(jì)處理 由于固定資產(chǎn)有房屋建筑物與設(shè)備之別，稅法對(duì)房屋建筑物與出售設(shè)備有不同的政策，因此，必須按照稅法的規(guī)定分

13、別核算出售已使用的設(shè)備與出售已使用的房屋建筑物。 1、出售已使用設(shè)備的會(huì)計(jì)處理 自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅： 第一，銷售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅； 第二，2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅； 第三，2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；

14、銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。 可見(jiàn)，新規(guī)定主要是根據(jù)一般納稅人在取得固定資產(chǎn)時(shí)是否已經(jīng)抵扣了固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)決定已使用固定資產(chǎn)在出售時(shí)固定資產(chǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額的適用稅率。如果在取得固定資產(chǎn)時(shí)已經(jīng)進(jìn)行了進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，在出售已使用固定資產(chǎn)時(shí)按照適用的增值稅率計(jì)算征收增值稅銷項(xiàng)稅；如果在取得時(shí)沒(méi)有抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則在出售時(shí)按照4%的征收率減半征收增值稅，具體計(jì)算公式為： 不含稅銷售額=含稅銷售額（1+4%） 應(yīng)納稅額=不含稅銷售額4%2 【例4】某企業(yè)2010年4月銷售一臺(tái)不需用的設(shè)備，該設(shè)備的原價(jià)為150 000元，已使用3年

15、，已計(jì)提折舊30 000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，出售時(shí)取得轉(zhuǎn)讓收入為 124 800元（含稅）。 分析：該企業(yè)銷售的設(shè)備是2009年1月1日以前購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，應(yīng)按照4%征收率減半征收增值稅，因此，應(yīng)征收的增值稅為： 124 800（1+4%）4%2=2400（元） （1）注銷固定資產(chǎn)賬面原價(jià)及累計(jì)折舊。 借：固定資產(chǎn)清理 120 000 累計(jì)折舊 30 000 貸：固定資產(chǎn) 150 000 （2） 取得轉(zhuǎn)讓收入。 借：銀行存款 124 800 貸：固定資產(chǎn)清理 122 400 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2 400 （3） 結(jié)轉(zhuǎn)凈損益。 借：固定資產(chǎn)清理 2 400 貸：營(yíng)業(yè)外收入處置非流動(dòng)

16、資產(chǎn)利得 2 400 在本例中，如果企業(yè)銷售的是2009年1月1日以后購(gòu)入的已抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額的設(shè)備，其他條件不變。 分析：該企業(yè)銷售的設(shè)備是2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅，因此，應(yīng)征收的增值稅為： 124 800（1+17%）17%=18 133.33（元） 相應(yīng)的賬務(wù)處理為： （1）注銷固定資產(chǎn)賬面原價(jià)及累計(jì)折舊。 借：固定資產(chǎn)清理 120 000 累計(jì)折舊 30 000 貸：固定資產(chǎn) 150 000 （2）取得轉(zhuǎn)讓收入。 借：銀行存款 124 800 貸：固定資產(chǎn)清理 106 666.67 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 18 133.33 （3）結(jié)轉(zhuǎn)凈損益。

17、 借：營(yíng)業(yè)外支出處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失 13 333.33 貸：固定資產(chǎn)清理 13 333.33 2、出售已使用房屋建筑物的會(huì)計(jì)處理 稅法規(guī)定，房屋建筑物在取得時(shí)發(fā)生的增值稅不得抵扣，應(yīng)當(dāng)計(jì)入成本，以后房屋建筑物出售時(shí)不需要交納增值稅，而應(yīng)當(dāng)交納營(yíng)業(yè)稅。 【例5】某企業(yè)因生產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生重大改變，2010年1月將其所擁有的一幢廠房轉(zhuǎn)讓，該廠房的原值為700 000元，已計(jì)提折舊240 000元，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為650 000元，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，不考慮其他稅金，該企業(yè)應(yīng)作的賬務(wù)處理如下： （1）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理。 借：固定資產(chǎn)清理 460 000 累計(jì)折舊 240 000 貸：固定資產(chǎn) 700 000 （2

18、）取得轉(zhuǎn)讓收入。 借：銀行存款 650 000 貸：固定資產(chǎn)清理 650 000 （3）計(jì)算應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅。 借：固定資產(chǎn)清理 32 500 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 32 500 （4）結(jié)轉(zhuǎn)清理凈損益。 借：固定資產(chǎn)清理 157 500 貸：營(yíng)業(yè)外收入處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得 157 500（二）視同銷售方式下銷項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理 對(duì)于企業(yè)將自產(chǎn)或者委托加工的消費(fèi)型增值稅固定資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的消費(fèi)型增值稅固定資產(chǎn)作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶、分配給股東或者投資者、無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人等，都應(yīng)視同銷售貨物，計(jì)算繳納增值稅。 借記“在建工

19、程”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“利潤(rùn)分配應(yīng)付股利”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目；按貨物的成本價(jià)，貸記“庫(kù)存商品”等科目；按貨物的計(jì)稅價(jià)格和規(guī)定的增值稅稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。 【例6】某企業(yè)于2010年2月1日購(gòu)入辦公用電腦一批，增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款為100 000元，增值稅額為17 000元，款項(xiàng)已通過(guò)銀行支付。6月1日，為了支持貧困地區(qū)孩子的教育事業(yè)，企業(yè)通過(guò)慈善機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)了該批電腦。該批電腦已經(jīng)累計(jì)計(jì)提折舊2 000元，清理過(guò)程中以銀行存款支付了1 000元費(fèi)用。 企業(yè)捐贈(zèng)該批電腦的相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下： （1） 固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理。 借：固定資產(chǎn)清理 98 000 累計(jì)折舊 2 000 貸：固定資產(chǎn) 100 000 （2） 支付清理過(guò)程發(fā)生的費(fèi)用。 借：固定資產(chǎn)清理 1 000 貸：銀行存款 1 000 （3） 計(jì)算該視同銷售行為應(yīng)當(dāng)交納的增值稅。 借：固定資產(chǎn)清理 16 660 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額 ） 16 660 （98 00017%=16 660） 注：按實(shí)施細(xì)則規(guī)定，固定資產(chǎn)視同銷售行為，對(duì)已使用過(guò)的固定資產(chǎn)無(wú)法確定銷售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。 （4）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理的凈損益。 借：營(yíng)業(yè)外支出 115 660 貸： 固定資產(chǎn)清理 115 660 三、固定資產(chǎn)