新收入準則：四大會計師事務所解讀精選

1、新收入準則：四大會計師事務所解讀精選題注：收益確定一直是會計理論中的核心問題，企業(yè)按照什么樣的標準確認收入，直接影響其業(yè)績指標，間接影響投資者、債權(quán)人等利益攸關者的利益。因此，財政部新修訂收入準則，可以稱得上是2017年乃至近年的重大財稅事件?，F(xiàn)將國際四大會計師事務所關于新收入準則的理解匯總?cè)缦拢瑑?nèi)容版權(quán)由原作者所有，本文摘選自微信公眾號：四大新鮮事兒（bigfournews），筆者做了適當刪減，在此向整理者致謝。普華永道修訂背景收入是評估企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的核心指標之一，我國與收入確認相關的會計準則是在2006年發(fā)布的，與當時的國際財務報告準則保持了一致，而當時國際財務報告準則中收入確認的基本原則

2、是上世紀80年代確立的模式，其規(guī)定也非常原則化。隨著產(chǎn)業(yè)升級和業(yè)務模式創(chuàng)新，新興行業(yè)和創(chuàng)新業(yè)務模式下的收入確認已經(jīng)成為一個越來越復雜的問題，現(xiàn)行的收入準則已經(jīng)不能滿足需要，準則修訂的呼聲也越來越大。全球三大會計準則制定機構(gòu)在此方面保持了基本一致的步調(diào)，國際財務報告準則理事會和美國會計準則理事會于2014年聯(lián)合發(fā)布了新的收入準則，并在2016年分別進行了澄清和修訂。財政部此次發(fā)布的收入準則，其基本思路與國際財務報告準則和美國會計準則都保持了一致。主要修訂內(nèi)容一、收入確認的模式和理念發(fā)生了改變現(xiàn)行準則區(qū)分銷售商品、提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同，分別采用不同的收入確認模式。新準則不再區(qū)分業(yè)務類

3、型，采用統(tǒng)一的收入確認模式?，F(xiàn)行準則在收入確認時強調(diào)“風險報酬轉(zhuǎn)移”，而新準則強調(diào)“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”。二、在具體運用方面產(chǎn)生的主要變化新準則在很多具體運用方面發(fā)生了變化，舉例如下：1、多重交易安排，即“捆綁銷售”、“套餐”及類似安排。新準則引入了“履約義務”的概念，明確了如何識別是否存在多個“履約義務”，以及如何將交易價格分攤到多個“履約義務”。比現(xiàn)行準則規(guī)定更加具體，且分攤方法也發(fā)生了變化。2、收入確認是在一個時點、還是在一段期間內(nèi)確認。新準則規(guī)定了三個條件，滿足其中任意一個條件則應該在一段期間內(nèi)進行收入的確認，否則就應該在一個時點確認。比較多的影響可能會出現(xiàn)在第三個條件，即是否創(chuàng)建了具有不可替

4、代用途的資產(chǎn)且企業(yè)有合格收款權(quán)，是否有合格收款權(quán)，將在很大程度上取決于相關合同條款及所在國家和地區(qū)的法律規(guī)定。3、履約進度的計量。對于在某一段期間履行的履約義務，企業(yè)應當考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當?shù)穆募s進度，并且按照該履約進度確認收入。4、交易價格的確定。新準則對交易價格進行了詳細的規(guī)定，尤其是存在可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價、支付給客戶的價款等情形。5、合同取得成本，如支付的銷售傭金等。企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)，并且采用與收入確認相同的基礎進行攤銷，計入當期損益。6、“主要責任人”和“代理人”，即總額法和凈額法的區(qū)分

5、。明確了企業(yè)應該根據(jù)其在交易中的角色是主要責任人還是代理人來確定其收入的金額是總額還是凈額，并給予了具體的判斷指引。而現(xiàn)行準則中對此沒有明確指引，這一變化可能對部分企業(yè)的收入金額產(chǎn)生重大影響。7、其他變化。如給予客戶的額外購買選擇權(quán)（客戶積分、紅包、優(yōu)惠券等）、授予知識產(chǎn)權(quán)許可（授權(quán)使用費、版權(quán)費等）、無需退回的初始費（初裝費、入會費等）、售后回購、質(zhì)保、退貨權(quán)、沉淀收入等等。主要影響新準則將會影響很多行業(yè)，初步看來，電信、汽車、信息技術(shù)和軟件、醫(yī)療和制藥行業(yè)以及房地產(chǎn)行業(yè)等會受到很大影響；而工業(yè)產(chǎn)品、零售、資產(chǎn)管理、建筑業(yè)、媒體和其他新興產(chǎn)業(yè)等也將受到較大的影響。收入的變化還會影響企業(yè)的管理

6、和決策，例如薪酬計劃、投融資安排、稅務籌劃等等。企業(yè)需要考慮對信息系統(tǒng)及內(nèi)部控制流程進行調(diào)整，還可能需要對現(xiàn)有的商業(yè)模式和合同條款進行梳理和調(diào)整。安永主要變化1、現(xiàn)行準則區(qū)分銷售商品、提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同，分別采用不同的收入確認模式。新準則不再區(qū)分業(yè)務類型，采用統(tǒng)一的收入確認模式。2、現(xiàn)行準則收入確認時已“風險報酬轉(zhuǎn)移”為判斷依據(jù)，而新準則以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為判斷依據(jù)！3、引入了“履約義務”的概念，明確了如何識別是否存在多個“履約義務”，以及如何將交易價格分攤到多個“履約義務”。4、引入“履約進度”計量方式。對于在某一段期間履行的履約義務，企業(yè)應當考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法

7、確定恰當?shù)穆募s進度，并且按照該履約進度確認收入。5、企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)，并且采用與收入確認相同的基礎進行攤銷，計入當期損益。6、明確了企業(yè)應該根據(jù)其在交易中的角色是主要責任人還是代理人來確定其收入的金額是總額還是凈額?！具@將使很多企業(yè)的收入金額產(chǎn)生數(shù)量級變化！影響巨大！】五步法模型新收入準則下，收入確認的核心原則為“企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品或服務的控制權(quán)時確認收入”。基于該原則，新收入準則下收入確認分五步走。一是識別客戶合同，二是識別合同中包含的各單項履約義務，三是確定交易價格，四是把交易價格分攤至各單項

8、履約義務，五是根據(jù)各單項履約義務的履行確認收入。上述五個步驟所體現(xiàn)的收入確認思路與現(xiàn)行實務中進行收入確認時的分析和考慮是類似的，但在每個步驟下，新收入準則對于一些具體的實務問題進行了明確規(guī)范，并提出了更多涉及判斷和估計的新的要求，下表僅舉例列示主要變化領域。其他特別規(guī)定新收入準則還對于某些特定事項或交易作出了具體規(guī)范。例如：合同成本、質(zhì)保金、主要責任人和代理人的區(qū)分、附有銷售退回條款的銷售、額外購買選擇權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)許可、回購安排、預收款、無需退回的初始費等的處理。列報和披露新收入準則下，企業(yè)應當根據(jù)履行履約義務與客戶付款之間的關系在資產(chǎn)負債表中列示合同資產(chǎn)或合同負債。同時，新收入準則還對于與收

9、入相關的信息披露提出了更多更具體的要求，例如相關會計政策、有重大影響的判斷、與客戶合同相關的信息（本期收入確認、合同余額、履約義務等）、與合同成本有關的資產(chǎn)的信息等。首次執(zhí)行新收入準則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額，對可比期間信息不予調(diào)整。但需在附注中披露，與收入相關會計準則制度的原規(guī)定相比，執(zhí)行新收入準則對當期財務報表相關項目的影響金額，如有重大影響的，還需披露其原因。畢馬威準則概要新收入準則提供了一套框架，用以取代現(xiàn)行的收入確認指引。新收入準則引入全新的定性及定量披露要求，旨在幫助財務報表使用者理解源自客戶合同的收入和現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時間及不確定

10、性。企業(yè)將應用“五步法”模型來確定收入確認的時間和金額。根據(jù)該模型的具體要求，收入應在企業(yè)將商品或服務的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時點（或過程中）以其預計有權(quán)獲得的金額予以確認。根據(jù)滿足特定條件的情況，收入應按以下方式確認：在一段時間內(nèi)，以一種能夠反映企業(yè)履行履約義務的方式確認；或者在某一時點上，當商品或服務的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時確認。畢馬威洞察新收入準則可能對企業(yè)如何以及何時確認收入產(chǎn)生重大的影響，要求企業(yè)做出新的估計和判斷，并且導致收入確認的進程可能加快或延遲。即使企業(yè)發(fā)現(xiàn)向新準則的過渡對于企業(yè)而言相對容易，企業(yè)仍將受廣泛的新披露要求的影響。企業(yè)預期將在下述方面可能受到新收入準則的重大影響：收入可能

11、在某個時點上或在一段時間內(nèi)確認。當前采用完工百分比法的企業(yè)將需要重新評估是否應在一段時間內(nèi)或在某個時點上確認收入。而對另一些企業(yè)而言，目前收入是在某個時點上確認，將來可能需要在一段時間內(nèi)確認。收入確認的進度可能加快或推遲。較現(xiàn)行會計處理而言，對于包含多個組成部分、有可變對價或涉及許可證的交易，收入確認的進度可能加快或推遲。可能需要修訂稅務規(guī)劃、遵循協(xié)議的合規(guī)方案及銷售激勵計劃。因收入、費用及成本資本化的時點和金額調(diào)整而導致的涉稅變動可能要求企業(yè)修訂稅務規(guī)劃。企業(yè)可能需要重新考慮員工獎金和激勵計劃，以確保這些計劃與企業(yè)目標保持一致?？赡苄枰匦驴紤]銷售及簽約流程。某些企業(yè)可能希望重新考慮現(xiàn)有的合

12、同條款和商業(yè)慣例（例如分銷渠道），以達到或維持特定的收入水平?？赡苄枰塈T系統(tǒng)。在新收入準則要求下，企業(yè)可能需要獲取更多數(shù)據(jù)，例如用于做出收入交易估計和支持信息披露的數(shù)據(jù)。將需要做出新的估計與判斷。新收入準則引入了需要估計與判斷的新事項，從而將對收入確認的金額或時點產(chǎn)生影響。將需要修改會計流程和內(nèi)部控制。企業(yè)將需要制定流程以便從源頭（例如銷售業(yè)務部門、市場及業(yè)務開發(fā)部門）獲取新信息，并做適當記錄（特別是涉及估計和判斷的信息）。更廣泛的披露新要求。準備新的披露信息可能非常耗時，而且獲取所需信息可能需要增加工作量或更改系統(tǒng)。企業(yè)將需要與利益相關方溝通。在新收入準則生效之前，企業(yè)的投資者和其他利

13、益相關方將希望了解新收入準則對企業(yè)整體業(yè)務的影響。他們關注的領域可能包括新收入準則對企業(yè)財務業(yè)績的影響、實施成本、擬對商業(yè)實務做出的變更等。德勤新收入準則與國際會計準則理事會發(fā)布的國際財務報告準則第15號與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入(IFRS 15)趨同，在制定過程中已經(jīng)考慮了IFRS 15發(fā)布之后的最新修訂。核心原則和收入確認模型與IFRS 15一致，新收入準則的核心原則是企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品或服務(以下簡稱“商品”)控制權(quán)時確認收入；收入確認的金額應是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額。新收入準則的收入確認模型由下列五個方面構(gòu)成：1. 識別合同新收

14、入準則對適用該準則的合同進行了界定。一般而言，收入確認模型適用于單個合同，但在滿足一定條件的情況下，應將兩份或多份合同合并為一份合同處理。對于合同的變更，新收入準則按照變更的內(nèi)容是否增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，以及新增價款是否反映新增商品單獨售價等條件區(qū)分三種不同情形，并對不同情形下的處理作出規(guī)定。2. 識別履約義務履約義務，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。一項合同中可能包含多項履約義務。由于新收入準則的核心原則是在履行了履約義務時確認收入，因此，在合同一開始就需要識別合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單

15、項履約義務時分別確認收入。對于如何判斷合同中的承諾是否可明確區(qū)分從而構(gòu)成單項履約義務，以及履約義務是在一段時間內(nèi)履行還是在一個時點履行，新收入準則均給予了明確的標準。3. 確定交易價格交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額。在確定交易價格時，企業(yè)應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應付客戶對價等因素。對于可變對價，新收入準則規(guī)定了估計方法、對估計金額的限制以及重新估計要求；對于存在重大融資成分的合同，新收入準則對融資成分的處理進行了規(guī)定，并對時間間隔不超過一年的給予豁免；對于非現(xiàn)金對價，新收入準則明確其應以公允價值計量。4. 分攤交易價格合同中包含兩項或

16、多項履約義務的，企業(yè)應當在合同開始日 ，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。在此基本原則之上，新收入準則對單獨售價的確定方法、存在合同折扣和可變對價及可變對價后續(xù)變動的情況下如何分攤交易價格進行了規(guī)定。5. 確認收入對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入，但履約進度不能合理確定的除外。確定履約進度時，企業(yè)應考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法。對于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權(quán)時點確認收入。新收入準則也提供了判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移時應考慮的跡象。特定交易的會計處理新收入準則就將收入確認模型應用于特

17、定交易提供了指引，其涵蓋的特定交易及指引的重點如下：此外，新收入準則對于與合同相關的成本（包括履約成本和合同取得成本）確認為資產(chǎn)所應符合的標準作出了具體規(guī)定，同時，也規(guī)范了根據(jù)這些具體規(guī)定確認的資產(chǎn)后續(xù)攤銷和減值等會計處理。列報和披露新收入準則要求企業(yè)根據(jù)其履行約義務與客戶付款之間的關系在資產(chǎn)負債表中列示合同資產(chǎn)或合同負債，并增加了與收入確認、合同（包括合同資產(chǎn)、合同負債、履約義務、分攤至剩余履約義務的交易價格等）、與合同成本有關的資產(chǎn)等相關的廣泛的披露要求。銜接規(guī)定新收入準則采用IFRS 15下允許的兩種過渡方法之一，即修訂后的追溯調(diào)整法，根據(jù)首次執(zhí)行新收入準則的累積影響數(shù) ，調(diào)整首次執(zhí)行新

18、準則當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額，對可比期間信息不予調(diào)整 。同時，對于合同變更等也給予了簡化處理方法。根據(jù)財政部發(fā)布的通知，母公司執(zhí)行該準則、但子公司尚未執(zhí)行該準則的，母公司在編制合并財務報表時，應當按照該準則規(guī)定調(diào)整子公司的財務報表。母公司尚未執(zhí)行該準則、而子公司已執(zhí)行該準則的，母公司在編制合并財務報表時，可以將子公司的財務報表按照母公司的會計政策進行調(diào)整后合并，也可以將子公司按照該準則編制的財務報表直接合并，母公司將子公司按照該準則編制的財務報表直接合并的，應當在合并財務報表中披露該事實，并且對母公司和子公司的會計政策及其他相關信息分別進行披露。企業(yè)對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，比照上述原則進行處理，但不切實可行的除外。實施準備新收入準則在引入單一收入確認模型的同時提供了更為全面和詳細的指引。原收入準則下沒有明確規(guī)定，或者缺乏具體指引的領域，企業(yè)原本采用的會計處理實務可能與新收入