國企改制中的涉稅問題

1、股權(quán)重組作為重組業(yè)務(wù)的一種類型，往往伴隨著企業(yè)控制主體的變更，它通常包括國有企業(yè)公司制改革、公司制企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓和受讓、增資擴(kuò)股、減資或股票回購等。其中，在國有企業(yè)的股權(quán)重組過程中，涉及企業(yè)組織結(jié)構(gòu)變更、債務(wù)重組、資產(chǎn)評估與分割及內(nèi)部管理制度創(chuàng)新等諸多方面，程序繁瑣，但其自始至終是對以財產(chǎn)物資的價值管理為主線，對資產(chǎn)和股權(quán)進(jìn)行全方位的重新整合。一：國有企業(yè)公司制改建中的財務(wù)管理問題在企業(yè)改造成為股份制公司的過程中，大量繁雜的工作是通過財務(wù)管理活動來實施的。從企業(yè)改組的申請立項，可行性研究報告，到企業(yè)財產(chǎn)清查、資產(chǎn)重組、產(chǎn)權(quán)界定、股東權(quán)益確定等，都是根據(jù)原始的、大量詳細(xì)的會計信息資料進(jìn)行的。同時

2、，國有大中型企業(yè)，在完成企業(yè)股權(quán)重組后，各種利益關(guān)系發(fā)生了重大變化。進(jìn)行產(chǎn)權(quán)界定，明確各利益主體的利益，都在事前以公司章程的形式加以了規(guī)范。確定經(jīng)營成果，進(jìn)行收益分配，及確定公司解散時的財產(chǎn)分配，都是依托于財務(wù)管理的具體工作對象。財務(wù)管理部門對整個公司運作活動的價值管理，把不同投資主體的利益聚集在一個共同的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系中，為協(xié)調(diào)公司經(jīng)營活動提供了聯(lián)系的紐帶。國有企業(yè)公司制改建主要根據(jù)凈資產(chǎn)的受讓方的不同分為將凈資產(chǎn)評估作價后全部轉(zhuǎn)讓給企業(yè)的內(nèi)部員工或其他外部投資者；或是全部折算為國有股份投入改制后的新公司，吸收其他股東，共同投資組建公司制企業(yè)；或是二者的組合形式。1、將凈資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)讓給法人股東

3、或個人股東在此種改制形式中，在會計核算上，必須以改制時資產(chǎn)評估確認(rèn)值為基礎(chǔ)調(diào)整企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面記錄。國企改制時一般出現(xiàn)評估增值，在確定改制企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值并確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款時，應(yīng)首先計算評估增值所對應(yīng)的企業(yè)所得稅稅額，并作正確的處理。但通常對此項收益所對應(yīng)的企業(yè)所得稅稅款并不立即征收，與此對應(yīng)，對企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊，但在計算應(yīng)納稅所得暫時不得扣除。（財稅字199777號）期納稅調(diào)整的方法可采用據(jù)實逐年調(diào)整及綜合調(diào)整法。前種方法對于因進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值而通過折舊、攤銷等方式實際計入每一年當(dāng)期成本、費用

4、的數(shù)額不允許稅前列支，相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。而綜合調(diào)整法對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項目，均在以后年度納稅申報的成本、費用項目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長不得超過十年。改制后的公司需就資產(chǎn)評估增值對應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生的影響進(jìn)行納稅調(diào)整。采用此種方法的，假定企業(yè)所得稅稅率保持不變，在以后每年都有應(yīng)交企業(yè)所得稅額的情況下，每年借記“遞延稅款”，貸記“應(yīng)交稅金一一應(yīng)交企業(yè)所得稅”。如果在今后的十年間企業(yè)所得稅稅率發(fā)生變化，則企業(yè)可采用遞延法和債務(wù)法作賬務(wù)處理。改制企業(yè)的賬務(wù)處理可以采用結(jié)束舊賬，另立新賬或延續(xù)舊賬并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整兩種方式。延續(xù)舊賬并以此為基礎(chǔ)調(diào)整

5、的，由于改制企業(yè)舊賬中資產(chǎn)、負(fù)債已按評估值進(jìn)行過調(diào)賬處理，因此只需將原企業(yè)所有者權(quán)益賬戶余額從借方結(jié)平，同時按新公司注冊資本計入“實收資本”，前者大于后者的差額貸記“資本公積”。另立新賬的，首先要將評估基準(zhǔn)日原國有企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)賬戶賬面余額結(jié)平，再按照評估后的價值另立新賬，借記資產(chǎn)類賬戶，貸記備抵類賬戶，負(fù)債類賬戶（含遞延納稅情況下的“遞延稅款”），實收資本及資本公積。綜上，如果在確定國有企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款時已扣除了所提取的遞延稅款，則改制后企業(yè)應(yīng)對評估增值進(jìn)行納稅調(diào)整；反之，如果在確定國有企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款時未提取和扣除遞延稅款，則改制后企業(yè)不應(yīng)對評估增值進(jìn)行納稅調(diào)整。2.將凈資產(chǎn)全部折算為

6、新公司的國有股份這種改制方式是將國有企業(yè)評估后的凈資產(chǎn)按照一定的方法折算為國有股份，同時吸收其他投資者組建公司制企業(yè)。根據(jù)我國公司法及證監(jiān)會的相關(guān)規(guī)定，國有企業(yè)以凈資產(chǎn)折股改制時，首先須改制為一家有限責(zé)任公司或非上市的股份有限公司，并以評估結(jié)果為折股的依據(jù)。企業(yè)實行整體改建的，應(yīng)當(dāng)將評估結(jié)果全部折算為國有股份，由原企業(yè)國有資本持有單位持有，并將改建企業(yè)全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)入公司制企業(yè)。如果資產(chǎn)評估增值部分已經(jīng)折成股份，并按稅法規(guī)定不再征稅的，評估增值計入資本公積的部分不再作其他處理；如果資產(chǎn)評估增值部分未折成股份，并按稅法規(guī)定的評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷時需要征稅的，在按評估確認(rèn)的資產(chǎn)價值調(diào)整資產(chǎn)賬面

7、價值時，應(yīng)將按規(guī)定評估增值未來應(yīng)交的所得稅記入“遞延稅款”科目的貸方，資產(chǎn)評估凈增值扣除未來應(yīng)交的所得稅后的差額，記入“資本公積一一資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備“科目。稅法規(guī)定的免稅改組條件主要有：企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后，被接受企業(yè)繼續(xù)用于同樣目的的經(jīng)營業(yè)務(wù)，保持經(jīng)營的連續(xù)性；轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)或股東應(yīng)通過持有接受企業(yè)的股權(quán)，繼續(xù)保持對有關(guān)資產(chǎn)的控制，即所謂具有權(quán)益的連續(xù)性。在實踐中，如政府部門僅簡單按照凈資產(chǎn)的評估值全部折算為國家股或國有法人股，就忽略了評估增值中可能隱含的所得稅問題，將評估增值中所包含的應(yīng)交企業(yè)所得稅稅款也折算為國有股本。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對改制后的公司所得稅進(jìn)行征稅時不允許企業(yè)按評估確認(rèn)值作為計算

8、稅前扣除成本費用的依據(jù)，仍然要求企業(yè)就資產(chǎn)計價進(jìn)行納稅調(diào)整，這就必然要對其他股東的權(quán)益產(chǎn)生影響。因為既然對評估增值未提取“遞延稅款”貸項，則因納稅調(diào)整而形成的應(yīng)交所得稅必須計入“所得稅”賬戶，作為一項費用要由全體股東共同承擔(dān)，這樣其他法人股東和個人，也要承擔(dān)原國有企業(yè)評估增值需交納的企業(yè)所得稅是不合理的。同時，如果改制時已將國有企業(yè)評估增值隱含的應(yīng)交企業(yè)所得稅稅款折算為國有股份，國家就已經(jīng)獲得相應(yīng)利益，如果又要求改制后的公司進(jìn)行納稅調(diào)整，向國家再繳納這部分稅款，國家顯然獲得了雙重利益。對于上述問題造成的各股東權(quán)益的不平等問題，目前已有相關(guān)的文件出臺去規(guī)范此類問題，如財稅字200348號及國稅函

9、2003308號文件。在此連個文件中，我們可以看出，如果國有企業(yè)改制時已將凈資產(chǎn)評估增值所對應(yīng)的應(yīng)繳企業(yè)所得稅提取了“遞延稅款”貸項，然后從凈資產(chǎn)評估確認(rèn)值中將其扣除后再折為國有股份，則改制后的公司制企業(yè)不應(yīng)按評估后的價值計提折舊或攤銷，否則應(yīng)作納稅調(diào)整；如果國有企業(yè)改制時將凈資產(chǎn)評估確認(rèn)價值全部折算為國有股份，對改制后的企業(yè)可按評估后的價值計提折舊或攤銷，不作納稅調(diào)整。因此，在日常的稅收征管中，應(yīng)結(jié)合具體的改制方案，根據(jù)具體的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的確定方法，進(jìn)行正確的稅務(wù)處理。不能簡單地認(rèn)為如果改制后企業(yè)稅前扣除的成本費用依據(jù)的是資產(chǎn)評估價值，便一律要求改制企業(yè)就資產(chǎn)評估增值部分進(jìn)行納稅調(diào)整。二、國

10、有企業(yè)公司制改建中的涉稅事項1 .流轉(zhuǎn)稅國有企業(yè)公司制改建的實質(zhì)是國家將其在國有企業(yè)享有的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給法人或個人股東，或國家將其在國有企業(yè)的權(quán)益全部或部分投入到改建后的公司制企業(yè)，這個變革本身并不產(chǎn)生實質(zhì)性的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，所以也不應(yīng)產(chǎn)生流轉(zhuǎn)稅的納稅義務(wù)。由于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不征收營業(yè)稅。（國稅函2002165號）同時，隨同國有企業(yè)整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移而進(jìn)人公司制企業(yè)的全都資產(chǎn)都不視同銷售，不產(chǎn)生流轉(zhuǎn)稅的納稅義務(wù)。（國稅函2002420號）由于企業(yè)資產(chǎn)評估減值

11、而發(fā)生的流動資產(chǎn)損失，不屬于（華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則中規(guī)定的非正常損失，不作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。國稅函20021103號2 .契稅及印花稅（1）契稅。在（財稅2003184號）文中規(guī)定：國有、集體企業(yè)實施“企業(yè)股份合作制改造”，由職工買斷企業(yè)產(chǎn)權(quán)，或向其職工轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)，或者通過其職工投資增資擴(kuò)股，將原企業(yè)改造為股份合作制企業(yè)的，對改造后的股份合作制企業(yè)承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。國有、集體企業(yè)出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買受人妥善安置原企業(yè)30%以上職工的。對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，減半征收契稅；全部安置原企業(yè)職工的，免征契稅。(2)印花稅。根據(jù)“財稅200

12、3183號”文，國有企業(yè)在重組改制過程中簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免征印花稅。但在重組改制中新成立的企業(yè)，對新增加的實收資本和資本公積，就未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。三：公司制企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方的的相關(guān)會計及稅收問題公司在設(shè)立時，都會形成原始的股權(quán)結(jié)構(gòu)，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)要調(diào)整經(jīng)營方向和戰(zhàn)略目標(biāo)，如通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式對股權(quán)結(jié)構(gòu)和規(guī)模進(jìn)行合理調(diào)整。1 .轉(zhuǎn)讓方的會計處理與相關(guān)稅收規(guī)定轉(zhuǎn)讓方采用“成本法”核算的，在會計處理上應(yīng)按實際取得的價款，借記“銀行存款”等科目，按已計提的減值準(zhǔn)備，借記“長期投資減值準(zhǔn)備”科目，貸記長期股權(quán)投資一其他股權(quán)投資”科目，將兩者間的差額記錄為“投

13、資收益”。在“權(quán)益法”下，應(yīng)按實際取得的價款，借記“銀行存款”等科目，按已計提的減值準(zhǔn)備，借記“長期投資減值準(zhǔn)備”科目，同時貸記“長期股權(quán)投資一一投資成本”、“長期股權(quán)投資一一股權(quán)投資準(zhǔn)備”等科目，按“長期股權(quán)投資一一股權(quán)投資差額”的余額作相應(yīng)的借(貸)記錄，再將上述科目間的差額記錄為“投資收益”。如果部分轉(zhuǎn)讓某項股權(quán)，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓比例和股權(quán)平均成本計算本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本。股權(quán)轉(zhuǎn)讓時無需繳納營業(yè)稅，但應(yīng)計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并全額計入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。在稅法上，企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依

14、法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)處置股權(quán)發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性所得。為了鼓勵和促進(jìn)企業(yè)的改組改制，盡可能降低稅收成本，在國稅函2004390號文件中規(guī)定：企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時，投資方應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積金應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對稅后利潤重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動，在計算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減

15、除上述股息性質(zhì)的所得。按照國稅發(fā)200345號第三條的規(guī)定，企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果有關(guān)準(zhǔn)備在申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得，轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的相關(guān)準(zhǔn)備應(yīng)允許作相反的納稅調(diào)整。因此，企業(yè)清算或轉(zhuǎn)讓子公司（或獨立核算的分公司）的全部股權(quán)時，被清算或被轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)按過去已沖銷并調(diào)增應(yīng)納稅所得的壞賬準(zhǔn)備等各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)額，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得，增加未分配利潤。轉(zhuǎn)讓人按享有的權(quán)益份額確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。這就是說投資方只要持有被投資企業(yè)95%或以上的股份，在全部處置其持有的股份時，不僅屬于股息性質(zhì)部分（凈資產(chǎn)與投資成本之差）的轉(zhuǎn)讓所得可以在稅前扣除，而且被投資企業(yè)已提取的并已作納

16、稅調(diào)整的各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額，也可以作為股息性質(zhì)的所得在稅前扣除。這就使得企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得有了稅收籌劃的空間，其籌劃的關(guān)鍵在于才1股95%以上。2 .股權(quán)受讓方的會計處理與相關(guān)稅收問題（1）以現(xiàn)金受讓股權(quán)的會計處理在成本法下，股權(quán)受讓者以現(xiàn)金支付方式受讓股權(quán)后，按現(xiàn)金支付金額借記“長期股權(quán)投資一一其他股權(quán)投資”科目；在權(quán)益法下，企業(yè)應(yīng)先借記“長期股權(quán)投資一一投資成本”：再按確定的占股比例乘以目標(biāo)公司所有者權(quán)益計算受讓方所享有的權(quán)益，當(dāng)“長期股權(quán)投資投一投資成本”借方金額大于按上述計算得出的權(quán)益時，按其差額借記“長期股權(quán)投資一一股權(quán)投資差額”，貸記“長期股權(quán)投資一一投資成本”，對于“長期股權(quán)投

17、資一一股權(quán)投資差額”的借方數(shù)，應(yīng)在規(guī)定的期限內(nèi)（不超過10年）結(jié)轉(zhuǎn)時沖減投資收益。反之，則按其差額借記“長期股權(quán)投資一投資成本”，貸記“資本公積”。股權(quán)受讓方在計算股權(quán)投資差額及調(diào)整投資成本時應(yīng)依據(jù)目標(biāo)公司審計后所有者權(quán)益的賬面余額。無論是采用成本法還是權(quán)益法，如果在股權(quán)受讓日之前，目標(biāo)公司尚有未分配的利潤或其他可供分配的收益留存，且股權(quán)受讓方在受讓股權(quán)后按占股比例可享有該項利潤或收益，以后在分得股利時，應(yīng)借記“銀行存款（或應(yīng)收股利）”科目，貸記“長期股權(quán)投資一一投資成本”科目。由于股權(quán)受讓的時點可能發(fā)生于年度中間甚至月份中間，這就給準(zhǔn)確劃分在該會計年度股權(quán)受讓前后兩個階段的收益帶來困難。股權(quán)

18、受讓以后的投資收益，應(yīng)分別不同情況按成本法或權(quán)益法進(jìn)行處理。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，如果被投資單位資不抵債，凈資產(chǎn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，在這種情況下，股權(quán)受讓方可能以零代價取得了這項股權(quán)，從而“長期股權(quán)投資”的賬面成本為零，但股權(quán)受讓方應(yīng)對該項股權(quán)進(jìn)行備查登記，并根據(jù)占股比例確定投資核算方法。在納稅處理上，在以現(xiàn)金支付方式受讓股權(quán)的情況下，計稅投資成本就是支付的現(xiàn)金額，并且保持不變，因而也就不產(chǎn)生股權(quán)投資差額問題。在計稅投資收益方面，稅法規(guī)定投資方應(yīng)在被投資單位賬面作利潤分配處理時確認(rèn)收益實現(xiàn)，股權(quán)受讓方也應(yīng)遵循此原則。另外，如果在股權(quán)受讓日之前，目標(biāo)公司尚留存有未分配的收益，且股權(quán)受讓方在受讓股權(quán)后按占股比例可享

19、有該項收益，以后在分得股利時，稅收上仍將其作為一項投資持有收益處理。(2)股權(quán)置換方式受讓股權(quán)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的基本原則，企業(yè)發(fā)生股權(quán)置換并符合非貨幣性交易條件時，應(yīng)以換出股權(quán)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入股權(quán)的入賬價值。股權(quán)置換中涉及補價的，支付補價的一方，應(yīng)以換出股權(quán)的賬面價值，加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入股權(quán)的入賬價值；收到補價的一方.應(yīng)按如下公式確定換入股權(quán)的入賬價值：換入股權(quán)入賬價值=換出股權(quán)賬面價值-補價/換出股權(quán)公允價值x換出股權(quán)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費，在這種方式下，換入股權(quán)的計稅成本與會計成本核算方法一致。3 .股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得人們往往通過先分配后轉(zhuǎn)讓的籌劃方法，通過減少投資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得增加股息性質(zhì)所得的辦法來達(dá)到減輕股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅負(fù)的目的。但是利潤分配要以被投資企業(yè)充足的現(xiàn)金可供分配作為前提，而且要受到公司法的諸多約束如企業(yè)必須按當(dāng)年凈利潤的一定比例提取盈余公積金和公益金，且一經(jīng)提取一般不得向投資者分配利潤或股利，即使是轉(zhuǎn)增股本也必須保證轉(zhuǎn)增后的盈余公積金余額不低于注冊資本的25%。但最后股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中產(chǎn)生的溢價也無法通過該辦法來減輕稅負(fù)，所以對投資者來說節(jié)稅效果是非常有限的。企業(yè)可以通過