第4章 合并財務(wù)報表的基本理論與方法

1、2022-6-7LGG1Chapter 4第四章第四章 合并財務(wù)報表的基本理論與方法合并財務(wù)報表的基本理論與方法高高 Advanced Accounting2022-6-7LGG2相關(guān)準(zhǔn)則修訂背景相關(guān)準(zhǔn)則修訂背景n財政部于財政部于20142014年年1 1月月2626日以財會日以財會2014720147號文件發(fā)布了號文件發(fā)布了關(guān)于印發(fā)修訂關(guān)于印發(fā)修訂企業(yè)會企業(yè)會計準(zhǔn)則第計準(zhǔn)則第3030號號財務(wù)報表列報財務(wù)報表列報的通的通知知。n財政部于財政部于20142014年年2 2月月1717日發(fā)布了經(jīng)修訂日發(fā)布了經(jīng)修訂的的企業(yè)會計準(zhǔn)則第企業(yè)會計準(zhǔn)則第3333號號合并財務(wù)合并財務(wù)報表報表n財政部于財政部于

2、20142014年年3 3月月1919日發(fā)布了經(jīng)修訂日發(fā)布了經(jīng)修訂的的企業(yè)會計準(zhǔn)則第企業(yè)會計準(zhǔn)則第2 2號號長期股權(quán)長期股權(quán)投資投資n以上準(zhǔn)則，要求自以上準(zhǔn)則，要求自20142014年年7 7月月1 1日起在所日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。鼓勵在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。2022-6-7LGG3本章主要內(nèi)容本章主要內(nèi)容n合并報表及合并理論合并報表及合并理論n合并范圍的確定合并范圍的確定n合并報表編制的基本程序合并報表編制的基本程序2022-6-7LGG4學(xué)習(xí)目的與要求n通過本章學(xué)習(xí)通過本章學(xué)習(xí):n（1 1）了解合并報

3、表的含義及合并理論）了解合并報表的含義及合并理論; ;n（2 2）掌握合并范圍的確定；）掌握合并范圍的確定；n（3 3）了解合并報表編制的程序。）了解合并報表編制的程序。2022-6-7LGG5本章重點難點n重點：重點：合并報表及合并理論，合合并報表及合并理論，合并范圍的確定并范圍的確定n難點：難點：合并范圍的確定合并范圍的確定2022-6-7LGG6主要參考資料n企業(yè)會計準(zhǔn)則第企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號號企業(yè)合并企業(yè)合并（20062006）n企業(yè)會計準(zhǔn)則第企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號號合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表 （20142014）n企業(yè)會計準(zhǔn)則第企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號號長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資 （201420

4、14）n企業(yè)會計準(zhǔn)則講解企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（20102010）n會計會計（20142014年注冊會計師全國統(tǒng)一考試教材）年注冊會計師全國統(tǒng)一考試教材）n高級財務(wù)會計高級財務(wù)會計（修訂第（修訂第3 3版，主編楊伯堅版，主編楊伯堅 申香華）申香華）2022-6-7LGG7第一節(jié)合并財務(wù)報表概述第一節(jié)合并財務(wù)報表概述2022-6-7LGG8n一、合并財務(wù)報表的概念及特點一、合并財務(wù)報表的概念及特點n（一）概念（一）概念n合并財務(wù)報表，合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其是指反映母公司和其全部子公全部子公司司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表?，F(xiàn)金

5、流量的財務(wù)報表。n母公司，是指控制一個或一個以上主體（含企母公司，是指控制一個或一個以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的控制的結(jié)構(gòu)化主體結(jié)構(gòu)化主體等）的主體（等）的主體（20142014年）。年）。n子公司，是指被母公司控制的主體（子公司，是指被母公司控制的主體（20142014年）。年）。CAS-40:CAS-40:結(jié)構(gòu)化主體，結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時是指在確定其控制方時沒有將表決權(quán)或類似權(quán)沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計利作為決定因素而設(shè)計的主體。主導(dǎo)該主體相的主體。主導(dǎo)該主體相關(guān)活動的依據(jù)通常是合關(guān)活動的依據(jù)

6、通常是合同或相應(yīng)安排。結(jié)構(gòu)化同或相應(yīng)安排。結(jié)構(gòu)化主體包括證券化工具、主體包括證券化工具、資產(chǎn)支持融資、部分投資產(chǎn)支持融資、部分投資基金等。資基金等。2022-6-7LGG9n（二）特點（二）特點（與個別財務(wù)報表相比）（與個別財務(wù)報表相比）n1. 1. 合并財務(wù)報表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的財合并財務(wù)報表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，反映的對象通反映的對象通常是由若干個主體常是由若干個主體( (包括母公司和其全部子公包括母公司和其全部子公司司) )組成的會計主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，組成的會計主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而不是法律意義上的主體。而不是法

7、律意義上的主體。 n2.2.合并財務(wù)報表的編制者或主體是母公司。合并財務(wù)報表的編制者或主體是母公司。n3.3.合并財務(wù)報表以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制。合并財務(wù)報表以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制。n不同于匯總財務(wù)報表不同于匯總財務(wù)報表2022-6-7LGG10n（三）作用（三）作用n合并財務(wù)報表能夠向財務(wù)報告的使用者合并財務(wù)報表能夠向財務(wù)報告的使用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營提供反映企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計信息，有助于財成果和現(xiàn)金流量的會計信息，有助于財務(wù)報告的使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。務(wù)報告的使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。n合并財務(wù)報表有利于避免一些母公司利合并財務(wù)報表有利于避免一些母公

8、司利用控制關(guān)系，人為粉飾財務(wù)報表的情況用控制關(guān)系，人為粉飾財務(wù)報表的情況發(fā)生。發(fā)生。2022-6-7LGG11n（四）合并報表的組成部分（四）合并報表的組成部分n依據(jù)依據(jù)CAS-33（2014年）年）:n合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：下列組成部分：n年報：四表一注年報：四表一注n中報：三表一注中報：三表一注2022-6-7LGG12n二、合并財務(wù)報表產(chǎn)生及發(fā)二、合并財務(wù)報表產(chǎn)生及發(fā)展展n1.1.美國美國: :n最早的合并會計報表是于最早的合并會計報表是于18861886年由美國年由美國科頓石油托拉斯公司編制的科頓石油托拉斯公司編制的n18881888年年, ,美

9、國的新澤西州公司法美國的新澤西州公司法: :允許一允許一家公司購買和持有另一家公司的股份家公司購買和持有另一家公司的股份 n19141914年年 19191919年合并納稅年合并納稅n19401940年上市公司之法定義務(wù)年上市公司之法定義務(wù)2022-6-7LGG13n2.2.英國英國n19481948年公司法在法律上予以正式規(guī)定年公司法在法律上予以正式規(guī)定n3.3.法國法國n19671967年法律規(guī)定可以附加合并報表，但并未強(qiáng)制要求編報。年法律規(guī)定可以附加合并報表，但并未強(qiáng)制要求編報。n19711971年年7 7月，法律規(guī)定公開發(fā)行債券和上市股票的公司以及公營公司月，法律規(guī)定公開發(fā)行債券和上市

10、股票的公司以及公營公司都應(yīng)編制合并報表。都應(yīng)編制合并報表。n4.4.德國德國n19561956年德國公共公司法出臺，規(guī)定有控股權(quán)的公共公司和股份有限合年德國公共公司法出臺，規(guī)定有控股權(quán)的公共公司和股份有限合伙公司必須編制合并國內(nèi)企業(yè)的集團(tuán)報表?；锕颈仨毦幹坪喜鴥?nèi)企業(yè)的集團(tuán)報表。n19691969年年宣傳法宣傳法擴(kuò)大了合并報表的編制范圍，規(guī)定凡符合大公司標(biāo)擴(kuò)大了合并報表的編制范圍，規(guī)定凡符合大公司標(biāo)準(zhǔn)的私營公司、合伙公司與獨資公司，也要編報合并會計報表。準(zhǔn)的私營公司、合伙公司與獨資公司，也要編報合并會計報表。n5.5.日本日本n19771977年要求編制并公布合并會計報表。年要求編制并公布合

11、并會計報表。2022-6-7LGG14n中國中國n19921992年年1111月發(fā)布的月發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則企業(yè)會計準(zhǔn)則中中規(guī)定：規(guī)定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實質(zhì)上擁有被資本總額半數(shù)以上，或者實質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并財務(wù)投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并財務(wù)報表。報表?！?” n19951995年年2 2月，財政部制定并頒布了月，財政部制定并頒布了合合并會計報表暫行規(guī)定并會計報表暫行規(guī)定填補(bǔ)了我國長期填補(bǔ)了我國長期以來企業(yè)合并會計報表實務(wù)在理論上的以來企業(yè)合并會計報表實務(wù)在理論上的空白。空白。n20062006年年2 2月，月，

12、企業(yè)會計準(zhǔn)則第企業(yè)會計準(zhǔn)則第3333號號合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表。n20142014年年2 2月，財政部全面修訂月，財政部全面修訂企業(yè)會企業(yè)會計準(zhǔn)則第計準(zhǔn)則第3333號號合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表2022-6-7LGG15n三、合并財務(wù)報表理論（三、合并財務(wù)報表理論（P105）n所謂合并理論所謂合并理論，實際上是指認(rèn)識合并財務(wù)報，實際上是指認(rèn)識合并財務(wù)報表的觀點或看問題的角度，即如何看待由母表的觀點或看問題的角度，即如何看待由母公司與其子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)及其內(nèi)部公司與其子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)及其內(nèi)部聯(lián)系。聯(lián)系。n合并理論主要有合并理論主要有母公司理論、實體理論與所母公司理論、實體理論與所有權(quán)

13、理論。有權(quán)理論。 2022-6-7LGG162022-6-7LGG17n注意：注意：n大多數(shù)國家都不是純粹采用一種大多數(shù)國家都不是純粹采用一種合并理論，而是以一種合并理論合并理論，而是以一種合并理論為主，同時結(jié)合其他。為主，同時結(jié)合其他。n我國現(xiàn)行準(zhǔn)則是以國際上通行的我國現(xiàn)行準(zhǔn)則是以國際上通行的實體理論實體理論為基礎(chǔ)，并考慮為基礎(chǔ)，并考慮母公司母公司理論理論。2022-6-7LGG18第二節(jié)第二節(jié) 合并范圍的確定合并范圍的確定2022-6-7LGG19n合并財務(wù)報表合并范圍的確定，在很大程合并財務(wù)報表合并范圍的確定，在很大程度上取決于合并財務(wù)報表所運用的合并理度上取決于合并財務(wù)報表所運用的合并

14、理論；還取決于各國會計所處的法律環(huán)境，論；還取決于各國會計所處的法律環(huán)境，受歷史上慣例的影響。受歷史上慣例的影響。n一般而言，目前大部分國家的合并財務(wù)報一般而言，目前大部分國家的合并財務(wù)報表均是表均是以控制作為確定合并范圍的基礎(chǔ)以控制作為確定合并范圍的基礎(chǔ)。n我國合并財務(wù)報表的合并范圍也是以我國合并財務(wù)報表的合并范圍也是以控制控制為基礎(chǔ)予以確定。為基礎(chǔ)予以確定。nCAS-33（2014年）年）:第七條第七條 合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。2022-6-7LGG20n一、控制（一、控制（依據(jù)依據(jù)20142014版版CAS-33CA

15、S-33）n控制，是指投資方控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)擁有對被投資方的權(quán)力力, ,通過參與被投資方的通過參與被投資方的相關(guān)活動相關(guān)活動而享而享有可變回報，并且有能力運用對被投資有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其方的權(quán)力影響其回報金額回報金額。控制的三要素控制的三要素2022-6-7LGG21n（一）識別（一）識別相關(guān)活動相關(guān)活動n相關(guān)活動，相關(guān)活動，是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。被投資方的相關(guān)活動應(yīng)當(dāng)根據(jù)影響的活動。被投資方的相關(guān)活動應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷，通常包括商品或勞務(wù)的具體情況進(jìn)行判斷，通常包括商品或勞務(wù)的銷售和購買、金融資

16、產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動以及融資活動等。和處置、研究與開發(fā)活動以及融資活動等。n投資方應(yīng)重點關(guān)注對被投資方的回報產(chǎn)生重投資方應(yīng)重點關(guān)注對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動，而不是對被投資方回報影響大影響的活動，而不是對被投資方回報影響甚微或沒有影響的行政活動。甚微或沒有影響的行政活動。2022-6-7LGG22n（二）判斷是否（二）判斷是否“擁有對被投資擁有對被投資方的權(quán)力方的權(quán)力”n第九條第九條 投資方享有現(xiàn)時權(quán)利使其目前有能力主投資方享有現(xiàn)時權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動，而不論其是否實際行使導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動，而不論其是否

17、實際行使該權(quán)利，視為投資方擁有對被投資方的權(quán)力。該權(quán)利，視為投資方擁有對被投資方的權(quán)力。 n第十條第十條 兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導(dǎo)被投資方不同相關(guān)活動的現(xiàn)時權(quán)利的，方面主導(dǎo)被投資方不同相關(guān)活動的現(xiàn)時權(quán)利的，能夠主導(dǎo)對被投資方回報產(chǎn)生能夠主導(dǎo)對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響的活動最重大影響的活動的一方的一方擁有對被投資方的權(quán)力。擁有對被投資方的權(quán)力。 n第十一條第十一條 投資方在判斷是否擁有對被投資方的投資方在判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的權(quán)力時，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實質(zhì)性權(quán)實質(zhì)性權(quán)利（可執(zhí)行權(quán)利）利（可執(zhí)行權(quán)利）

18、，包括自身所享有的實質(zhì)性權(quán)，包括自身所享有的實質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實質(zhì)性權(quán)利。利以及其他方所享有的實質(zhì)性權(quán)利。n第十二條第十二條 僅享有僅享有保護(hù)性權(quán)利保護(hù)性權(quán)利的投資方不擁有對的投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。被投資方的權(quán)力。保護(hù)性權(quán)利，是指僅保護(hù)性權(quán)利，是指僅為了保護(hù)權(quán)利持有人為了保護(hù)權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有利益卻沒有賦予持有人對相關(guān)活動決策權(quán)人對相關(guān)活動決策權(quán)的一項權(quán)利。的一項權(quán)利。2022-6-7LGG23n如何具體判斷如何具體判斷“擁有對被投資方的權(quán)力擁有對被投資方的權(quán)力”：n1.1.通過表決權(quán)判斷通過表決權(quán)判斷n除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導(dǎo)被投資方相除非有確鑿證據(jù)表明其不能

19、主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動，下列情況，表明投資方對被投資方關(guān)活動，下列情況，表明投資方對被投資方擁有權(quán)力擁有權(quán)力: : n（1 1）投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)）投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)的。的。一般有兩種情況：一般有兩種情況： n由持有大多數(shù)表決權(quán)的持有人投票決定被投資由持有大多數(shù)表決權(quán)的持有人投票決定被投資方的相關(guān)活動；方的相關(guān)活動；n由持有大多數(shù)投票權(quán)的持有人投票決定主導(dǎo)被由持有大多數(shù)投票權(quán)的持有人投票決定主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的管理層（投資方相關(guān)活動的管理層（如董事會如董事會）大多數(shù)成）大多數(shù)成員的任命。員的任命。2022-6-7LGG24n（2 2）投資方持有被投資方半數(shù)或以下

20、的表決）投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能權(quán)，但通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的。夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的。n投資方與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議安排，可投資方與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議安排，可賦予投資方主導(dǎo)相關(guān)活動的表決權(quán)，即使投資方賦予投資方主導(dǎo)相關(guān)活動的表決權(quán)，即使投資方在沒有協(xié)議安排的情況下不具有足以主導(dǎo)相關(guān)活在沒有協(xié)議安排的情況下不具有足以主導(dǎo)相關(guān)活動的表決權(quán)。協(xié)議安排可能保證投資方可以通過動的表決權(quán)。協(xié)議安排可能保證投資方可以通過指導(dǎo)其他表決權(quán)持有人投票指導(dǎo)其他表決權(quán)持有人投票，以獲得對相關(guān)活動，以獲得對相關(guān)活動的決策權(quán)

21、。的決策權(quán)。 2022-6-7LGG25 n（3 3）投資方持有被投資方半數(shù)或以下的）投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)表決權(quán)，但綜合考慮下列事實和情況后，判斷投資方持有但綜合考慮下列事實和情況后，判斷投資方持有的表決權(quán)足以使其目前有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)的表決權(quán)足以使其目前有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的，活動的，視為投資方對被投資方擁有權(quán)力視為投資方對被投資方擁有權(quán)力：n投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。的分散程度。n投資方和其他投資方持有的被投資方的潛

22、在表投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán)，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等。決權(quán)，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等。n其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。n被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事實和情況。實和情況。2022-6-7LGG262022-6-7LGG272022-6-7LGG28n2.2.通過其他證據(jù)的判斷通過其他證據(jù)的判斷n某些情況下，投資方可能難以判斷其享有的權(quán)利是否某些情況下，投資方可能難以判斷其享有的權(quán)利是否足以使其足以使其擁有對被投資方的權(quán)力擁有對被投資方的權(quán)力。在這種情況下，投。在這種情況下，投資方應(yīng)當(dāng)考

23、慮其具有實際能力以單方面主導(dǎo)被投資方資方應(yīng)當(dāng)考慮其具有實際能力以單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的證據(jù)，從而判斷其是否擁有對被投資方的相關(guān)活動的證據(jù)，從而判斷其是否擁有對被投資方的權(quán)力。投資方應(yīng)考慮的因素包括但不限于下列事項：權(quán)力。投資方應(yīng)考慮的因素包括但不限于下列事項：n投資方能否任命或批準(zhǔn)被投資方的投資方能否任命或批準(zhǔn)被投資方的關(guān)鍵管理人員關(guān)鍵管理人員。n投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易重大交易。n投資方能否掌控被投資方投資方能否掌控被投資方董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)成董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)成員的任命程序員的任命程序，或者從其他表決權(quán)持有人

24、手中獲得代，或者從其他表決權(quán)持有人手中獲得代理權(quán)。理權(quán)。n投資方與被投資方的關(guān)鍵管理人員或董事會等類似投資方與被投資方的關(guān)鍵管理人員或董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中的多數(shù)成員是否存在權(quán)力機(jī)構(gòu)中的多數(shù)成員是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 2022-6-7LGG29n（三）評價（三）評價可變回報可變回報n投資方自被投資方取得的回報可能會隨著投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業(yè)績而變動的，視為享有可變回被投資方業(yè)績而變動的，視為享有可變回報。報。n投資方應(yīng)當(dāng)基于合同安排的實質(zhì)而非回報投資方應(yīng)當(dāng)基于合同安排的實質(zhì)而非回報的法律形式對回報的可變性進(jìn)行評價。的法律形式對回報的可變性進(jìn)行評價。n例如：例如：

25、投資方持有支付固定利率的債券、投投資方持有支付固定利率的債券、投資方管理被投資方的資產(chǎn)而獲取的固定業(yè)績資方管理被投資方的資產(chǎn)而獲取的固定業(yè)績費用費用2022-6-7LGG30n（四）運用對被投資方的權(quán)力影響其（四）運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額回報金額n投資方在判斷是否控制被投資方時，應(yīng)當(dāng)確投資方在判斷是否控制被投資方時，應(yīng)當(dāng)確定其自身是以主要定其自身是以主要責(zé)任人還是代理人責(zé)任人還是代理人的身份的身份行使決策權(quán)，在其他方擁有決策權(quán)的情況下，行使決策權(quán)，在其他方擁有決策權(quán)的情況下，還需要確定其他方是否以其代理人的身份代還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權(quán)。為行使決策權(quán)。n其他

26、方解雇決策者的難度越大，決策者為代其他方解雇決策者的難度越大，決策者為代理人的可能性越低。理人的可能性越低。n當(dāng)決策者的薪酬水平及其變動程度與被投資當(dāng)決策者的薪酬水平及其變動程度與被投資方活動產(chǎn)生的預(yù)計回報的相關(guān)性越高，決策方活動產(chǎn)生的預(yù)計回報的相關(guān)性越高，決策者為主要責(zé)任人的可能性越大。者為主要責(zé)任人的可能性越大。2022-6-7LGG31n二、合并財務(wù)報表的范圍二、合并財務(wù)報表的范圍（P107P107）n（一）基本原則（一）基本原則n合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制控制為基礎(chǔ)予以確定。為基礎(chǔ)予以確定。n母公司應(yīng)當(dāng)將其母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母全部子公司（包

27、括母公司所控制的單獨主體）公司所控制的單獨主體）納入合并財納入合并財務(wù)報表的合并范圍。務(wù)報表的合并范圍。2022-6-7LGG32n（二）豁免編制合并報表情形（二）豁免編制合并報表情形n1.1.如果母公司是如果母公司是投資性主體投資性主體，且不存在為其，且不存在為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司，則不應(yīng)當(dāng)投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司，則不應(yīng)當(dāng)編制合并財務(wù)報表，該母公司應(yīng)當(dāng)以公允價編制合并財務(wù)報表，該母公司應(yīng)當(dāng)以公允價值計量其對所有子公司的投資，且公允價值值計量其對所有子公司的投資，且公允價值變動計入當(dāng)期損益。變動計入當(dāng)期損益。n2.2.如果母公司是投資性主體，且存在為其投如果母公司是投資性主體，

28、且存在為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司，則母公司應(yīng)資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司當(dāng)僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍并編制合并財務(wù)報表；其他子納入合并范圍并編制合并財務(wù)報表；其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對其他子公司公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量且其變動計入的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。當(dāng)期損益。2022-6-7LGG33n當(dāng)母公司當(dāng)母公司同時滿足下列條件同時滿足下列條件時，該母公時，該母公司屬于投資性主體：司屬于投資性主體： n（一）該公司是以向投資方提供投資管（一）該公司是以向

29、投資方提供投資管理服務(wù)為目的，從一個或多個投資者處理服務(wù)為目的，從一個或多個投資者處獲取資金；獲取資金； n（二）該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過（二）該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；資者獲得回報； n（三）該公司按照公允價值對幾乎所有（三）該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進(jìn)行考量和評價。投資的業(yè)績進(jìn)行考量和評價。 2022-6-7LGG34n3.3.當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應(yīng)將原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司時，應(yīng)將原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{

30、入合并財務(wù)報表范圍，原未納入合于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財務(wù)報表范圍，原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值并財務(wù)報表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視同為購買的交易對價（即，視同在轉(zhuǎn)變?nèi)瞻l(fā)視同為購買的交易對價（即，視同在轉(zhuǎn)變?nèi)瞻l(fā)生企業(yè)合并）。生企業(yè)合并）。n4.4.當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公時，除僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財務(wù)報表范圍編制合并財務(wù)報表外，司納入合并財務(wù)報表范圍編制合并財務(wù)報表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静辉儆枰院喜?，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静辉儆枰院喜?，按照視同在轉(zhuǎn)

31、變?nèi)仗幹米庸镜Ａ羰Ｓ喙蓹?quán)按照視同在轉(zhuǎn)變?nèi)仗幹米庸镜Ａ羰Ｓ喙蓹?quán)的原則進(jìn)行會計處理，即以公允價值計量其對的原則進(jìn)行會計處理，即以公允價值計量其對子公司的投資，并將公允價值與其按持股比例子公司的投資，并將公允價值與其按持股比例計算應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)份額之間的差額，調(diào)計算應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)份額之間的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 n 2022-6-7LGG35第三節(jié)第三節(jié) 合并財務(wù)報表的編制程序合并財務(wù)報表的編制程序2022-6-7LGG36n一、統(tǒng)一會計政策和會計期間一、統(tǒng)一會計

32、政策和會計期間n在編制合并財務(wù)報表前，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子在編制合并財務(wù)報表前，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的公司所采用的會計政策會計政策，使子公司所采用的，使子公司所采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母的會計政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策對子公司財務(wù)報表進(jìn)行必要公司的會計政策對子公司財務(wù)報表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。政策另行編報財務(wù)報表。n同時，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的同時，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會計期間會計期間，使子公司

33、的會計期間與母公司保持一致。子使子公司的會計期間與母公司保持一致。子公司的會計期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按公司的會計期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計期間對子公司財務(wù)報表進(jìn)行照母公司的會計期間對子公司財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計期調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務(wù)報表。間另行編報財務(wù)報表。2022-6-7LGG37n二、設(shè)置合并工作底稿二、設(shè)置合并工作底稿n合并工作底稿的作用是為合并財務(wù)報表的合并工作底稿的作用是為合并財務(wù)報表的編制提供基礎(chǔ)。編制提供基礎(chǔ)。n在合并工作底稿中，對母公司和子公司的在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財務(wù)報表各項目的

34、金額進(jìn)行匯總和抵個別財務(wù)報表各項目的金額進(jìn)行匯總和抵消處理，最終計算得出合并財務(wù)報表各項消處理，最終計算得出合并財務(wù)報表各項目的合并金額。目的合并金額。2022-6-7LGG38合并工作底稿格式2022-6-7LGG39n三、將報表數(shù)據(jù)過入合并工作底稿三、將報表數(shù)據(jù)過入合并工作底稿n將母公司、子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)將母公司、子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計子公司個別財務(wù)報表各項

35、目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計算得出個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、算得出個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目合計金額。所有者權(quán)益變動表各項目合計金額。 2022-6-7LGG40n四、編制在合并工作底稿中的調(diào)整四、編制在合并工作底稿中的調(diào)整分錄和抵消分錄分錄和抵消分錄n將內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進(jìn)行將內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進(jìn)行抵消處理。編制抵消分錄，進(jìn)行抵消處理是合并抵消處理。編制抵消分錄，進(jìn)行抵消處理是合并財務(wù)報表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將財務(wù)報表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將個別財務(wù)報表各項目的加總金額中重復(fù)的因素予個別財務(wù)報表各項目

36、的加總金額中重復(fù)的因素予以抵消。以抵消。n例如：例如：對屬于對屬于非同一控制下非同一控制下企業(yè)合并中取得的子企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行合并時，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行合并時，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)母公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的子公司各母公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的子公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對該子公司的個別財務(wù)報表通過編制調(diào)整分錄，對該子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。進(jìn)行調(diào)整。2022-6-7LGG41n1.1.編制合并資產(chǎn)負(fù)債表需要調(diào)整抵消的項目編制合并資產(chǎn)負(fù)債表需要調(diào)整抵消的項目n（1 1）母公司對子公司）母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所長期股權(quán)投資項目與子公司所有者