費(fèi)用分類與變動(dòng)成本法概論

1、第第2 2章章 費(fèi)用分類與變動(dòng)成本法費(fèi)用分類與變動(dòng)成本法學(xué)習(xí)目學(xué)習(xí)目標(biāo)標(biāo) 重點(diǎn)掌握：成本按經(jīng)濟(jì)用途劃分，成本性態(tài)的定義，固定成本、變動(dòng)成本和混合成本的含義、特點(diǎn)、內(nèi)容掌握變動(dòng)成本法的含義、前提，尤其是變動(dòng)成本法下?lián)p益的計(jì)算方法，變動(dòng)成本法與完全成本法在成本和收益等方面確定上的區(qū)別了解兩種方法下?lián)p益的變動(dòng)規(guī)律和變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)，以及變動(dòng)成本法的應(yīng)用 2.12.1成本及其其分類成本及其其分類2.1.12.1.1成本按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容進(jìn)行分類成本按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容進(jìn)行分類 (1)外購(gòu)材料。(2)外購(gòu)燃料。 (3)外購(gòu)動(dòng)力。(4)工資。 (5)提取的職工福利費(fèi)。(6)折舊費(fèi)。(7)利息支出。(8)稅金。(9)其他支

2、出。2.1.2成本按經(jīng)濟(jì)用途分類成本按經(jīng)濟(jì)用途分類 1、 制造成本 制造成本也稱生產(chǎn)成本，是指企業(yè)為生產(chǎn)一定 種類、一定數(shù)量的產(chǎn)品所支出的各種生產(chǎn)費(fèi)用之和。（1）直接材料。（2）直接人工。（3）制造費(fèi)用。2、期間費(fèi)用：是指那些不能直接歸屬于某個(gè)特定產(chǎn)品成本的費(fèi)用，它們的發(fā)生往往與企業(yè)的銷售、經(jīng)營(yíng)和管理活動(dòng)相關(guān)。 (1)銷售費(fèi)用。 (2)管理費(fèi)用。（3）財(cái)務(wù)費(fèi)用。2.1.3成本按性態(tài)分類成本按性態(tài)分類成本性態(tài)又稱成本習(xí)性，是指在一定條件下成本的變動(dòng)與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系。1、固定成本：是指在在一定時(shí)期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)（相關(guān)范圍）內(nèi)，其總額不隨業(yè)務(wù)量增減變動(dòng)而固定不變的成本。如按使用年限法計(jì)算的

3、廠房、設(shè)備的折舊、按月攤銷的保險(xiǎn)費(fèi)、管理人員的工資等特點(diǎn)： 在相關(guān)范圍內(nèi)，成本總額不受產(chǎn)量的增減變動(dòng)的影響，但單位產(chǎn)品固定成本額卻隨著產(chǎn)量的增加而相應(yīng)地減少。圖2-1 業(yè)務(wù)量與固定成本總額之間的關(guān)系 圖2-2 業(yè)務(wù)量與單位固定成本之間的關(guān)系固定成本可進(jìn)一步區(qū)分為：酌量性固定成本：企業(yè)根據(jù)經(jīng)營(yíng)方針由高層領(lǐng)導(dǎo)確定一定期間的預(yù)算額而形成的固定成本，主要包括研究開發(fā)費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)、職工培訓(xùn)費(fèi)等。它不像約束性固定成本那樣一經(jīng)形成就較長(zhǎng)期地存在，其預(yù)算額只在較短的預(yù)算期內(nèi)有效，企業(yè)的高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)可根據(jù)情況的變化及時(shí)調(diào)整不同預(yù)算期的用款限額。約束性固定成本：主要是屬于經(jīng)營(yíng)能力成本，它是和整個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力的形成及

4、其正常維護(hù)直接相聯(lián)系的成本，主要包括廠房、機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、財(cái)產(chǎn)稅等。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力一經(jīng)形成，在短期內(nèi)就難于作重大的改變，因而與此相聯(lián)系的成本也將在較長(zhǎng)期內(nèi)繼續(xù)存在。2、變動(dòng)成本：是指在在在一定時(shí)期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)（相關(guān)范圍），其總額隨業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而成正比例變動(dòng)的成本。 如直接材料、直接人工、制造費(fèi)用中的產(chǎn)品包裝費(fèi)等。變動(dòng)成本的特點(diǎn)是：在相關(guān)范圍內(nèi)，成本總額隨著產(chǎn)量的增減變動(dòng)而成比例增減，但單位產(chǎn)品變動(dòng)成本額卻不受產(chǎn)量增減變動(dòng)的影響。圖2-3 業(yè)務(wù)量與變動(dòng)成本總額之間的關(guān)系 圖2-4 業(yè)務(wù)量與單位變動(dòng)成本之間的關(guān)系3、混合成本。 是指總成本雖然受產(chǎn)量變動(dòng)的影響，但是其變動(dòng)的幅度并不同

5、產(chǎn)量的變動(dòng)保持嚴(yán)格的比例。混合成本是一種同時(shí)包含固定成本和變動(dòng)成本因素的混合成本。它一般有兩種表現(xiàn)形式：一種類似于變動(dòng)成本；另一種類似于固定成本。（1）半變動(dòng)成本：其特征是通常有一個(gè)初始量，類似于固定成本；在這個(gè)基礎(chǔ)上，隨著產(chǎn)量增加成本也會(huì)增加，這又類似于變動(dòng)成本。例如，對(duì)于機(jī)器設(shè)備的維修，為保證它處于完好和隨時(shí)可開動(dòng)的狀態(tài)，經(jīng)常需要發(fā)生一定量必不可少的維修費(fèi)；設(shè)備開動(dòng)后，隨著運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)數(shù)的增加，其維修費(fèi)也會(huì)相應(yīng)地增加。 （2） 半固定成本：又稱階梯式混合成本，其特征是當(dāng)產(chǎn)量在一定范圍內(nèi)增長(zhǎng)，其發(fā)生額固定不變；當(dāng)產(chǎn)量增長(zhǎng)超過(guò)一定限度時(shí)，其發(fā)生額就會(huì)突然跳躍上升，然后，又在產(chǎn)量增長(zhǎng)的一定限度內(nèi)保持不

6、變。這類成本常見(jiàn)的有：化驗(yàn)員和檢驗(yàn)員的工資、郵費(fèi)等。圖2-5 半固定成本 圖2-6 半變動(dòng)成本（3)延期變動(dòng)成本：又稱低坡式混合成本，是指在一定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)成本總額保持固定不變，但超過(guò)該業(yè)務(wù)量范圍后，成本則隨業(yè)務(wù)量成正比例變動(dòng)。圖2-7 延期變動(dòng)成本模型4、總成本習(xí)性模型 總成本= 固定成本總額+變動(dòng)成本總額=固定成本總額+單位變動(dòng)成本業(yè)務(wù)量 若用y表示總成本，a表示固定成本總額，b表示單位變動(dòng)成本，x表示業(yè)務(wù)量，則總成本的計(jì)算公式可表示為： y=a+bx 圖2-8 總成本習(xí)性模型 2.2混合成本的分解混合成本的分解 2.2.1帳戶分析法帳戶分析法 也稱會(huì)計(jì)分析法，是指在成本發(fā)生的當(dāng)時(shí)根據(jù)其

7、性態(tài)對(duì)每項(xiàng)成本的具體內(nèi)容進(jìn)行直接分析，使其分別歸入固定成本或變動(dòng)成本的一種方法。帳戶分析法簡(jiǎn)便易行，適用于管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作開展較好的企業(yè)。但由于此法要求掌握大量實(shí)際資料，分析的工作量又太大，因此不適合于規(guī)模較大企業(yè)的混合成本分解。2.2.2歷史成本分析法歷史成本分析法 是根據(jù)混合成本在過(guò)去一定期間內(nèi)的成本與業(yè)務(wù)量的歷史資料，采用適當(dāng)?shù)臄?shù)學(xué)方法對(duì)其進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，從而分解出固定成本總額和單位變動(dòng)成本的一種定量分析法。 此法適用于生產(chǎn)條件較為穩(wěn)定、成本水平波動(dòng)不大以及有關(guān)歷史資料比較完備的老企業(yè)。1、高低點(diǎn)法 高低點(diǎn)法是指以某一時(shí)期內(nèi)的最高點(diǎn)產(chǎn)量的半變動(dòng)成本與最低點(diǎn)產(chǎn)量的半變動(dòng)成本之差，除以最高產(chǎn)量

8、與最低產(chǎn)量之差，先計(jì)算出單位變動(dòng)成本的值，然后再據(jù)以把半變動(dòng)成本中的變動(dòng)部分和固定部分分解出來(lái)的一種方法。其計(jì)算公式為： 固定成本（a）=業(yè)務(wù)量最高期混合成本-最高業(yè)務(wù)量單位變動(dòng)成本或： 固定成本（a）=業(yè)務(wù)量最低期混合成本-最低業(yè)務(wù)量單位變動(dòng)成本低高低高高低點(diǎn)產(chǎn)量之差高低點(diǎn)半變動(dòng)成本之差xxyyxyb2、散布圖法散布圖法，也稱布點(diǎn)圖法，是指將所觀察的歷史數(shù)據(jù)，在坐標(biāo)紙上作圖，據(jù)以確定半變動(dòng)成本中的固定成本和變動(dòng)成本各占多少的一種方法。3、回歸直線法回歸直線法，亦稱最小二乘法，它是根據(jù)若干期產(chǎn)量和成本的歷史資料，運(yùn)用最小二乘法公式，將某項(xiàng)半變動(dòng)成本分解為變動(dòng)成本和固定成本的方法。其計(jì)算公式為：

9、2.3變動(dòng)成本法的基本原理變動(dòng)成本法的基本原理2.3.1完全成本法和變動(dòng)成本法的涵義完全成本法和變動(dòng)成本法的涵義完全成本法（Full Costing），也即全部成本法，是傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法，其特點(diǎn)是在計(jì)算產(chǎn)品成本和存貨成本時(shí)，把產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用等全部生產(chǎn)成本都包括在內(nèi)，而將非生產(chǎn)成本作為期間成本。正因?yàn)樗阉猩a(chǎn)成本都?xì)w納到產(chǎn)品成本和存貨成本中去，所以也稱為吸收成本法（Absorption Costing）。在會(huì)計(jì)學(xué)中，有些費(fèi)用，如租金和許多管理費(fèi)用，不能與特定的收入相聯(lián)系， 它們的發(fā)生是為了維持公司在特定時(shí)期內(nèi)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此被稱為期間成

10、本變動(dòng)成本法（Variable Costing）或稱變動(dòng)成本計(jì)算，其特點(diǎn)就是在計(jì)算產(chǎn)品成本和存貨成本時(shí)，只包括生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用，而將固定制造費(fèi)用作為期間成本，全部列入當(dāng)期損益表。這是管理會(huì)計(jì)中廣泛采用的一種成本計(jì)算方法。變動(dòng)成本法產(chǎn)生的原因： 因?yàn)橥耆杀痉ㄏ麓_定的利潤(rùn)受存貨變動(dòng)的影響，往往出現(xiàn)每年銷售量相同，但利潤(rùn)卻明顯不同。甚至出現(xiàn)銷售的多，而利潤(rùn)少；相反，銷售的少反而利潤(rùn)多。這種現(xiàn)象不僅讓人難以理解，而且不利于決策和管理。解決這種不合理現(xiàn)象的辦法是，放棄固定成本在存貨和銷售之間的分配，讓固定成本作為期間成本，全部在當(dāng)年轉(zhuǎn)化為費(fèi)用，即采用變動(dòng)成本法。更重要

11、的是，隨著企業(yè)環(huán)境的改變、競(jìng)爭(zhēng)的加劇，預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃和控制日益受到人們的重視，企業(yè)管理者逐漸認(rèn)識(shí)到變動(dòng)成本法不僅有利于決策層的普遍重視。2.3.2變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別1.成本劃分的標(biāo)準(zhǔn)、類別及產(chǎn)品成本包含的內(nèi)容不同變動(dòng)成本法按照成本性態(tài)，把企業(yè)全部成本劃分為變動(dòng)成本和固定成本兩大類。產(chǎn)品成本全部由變動(dòng)生產(chǎn)成本構(gòu)成，包括：直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用，期間成本由全部固定成本和全部變動(dòng)性非生產(chǎn)成本構(gòu)成。完全成本法按照成本的發(fā)生領(lǐng)域或經(jīng)濟(jì)用途，把企業(yè)的全部成本分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本兩大類。其產(chǎn)產(chǎn)品成本包括全部生產(chǎn)成本，包括：直接材料、直接人工、制造費(fèi)用，

12、期間成本則僅包括全部非生產(chǎn)成本。2. 對(duì)期末存貨的估價(jià)不同 在變動(dòng)成本法下，固定制造費(fèi)用作為期間成本直接計(jì)入當(dāng)期損益，因而不會(huì)轉(zhuǎn)入期末存貨成本； 在完全成本法下，固定性制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本，當(dāng)期末存貨不為零時(shí)，本期發(fā)生的固定性制造費(fèi)用需要在本期銷貨和期末存貨之間分配，被銷貨吸收的固定性制造費(fèi)用計(jì)入本期損益，被期末存貨吸收的固定性制造費(fèi)用遞延到下期。 因此，完全成本法下的存貨計(jì)價(jià)必然高于變動(dòng)成本法下的存貨計(jì)價(jià)。 3. 分期損益不同 在變動(dòng)成本法下，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（即稅前利潤(rùn)）須按下列步驟和公式計(jì)算：（1）銷售收入-變動(dòng)成本貢獻(xiàn)邊際（2）貢獻(xiàn)邊際-固定成本營(yíng)業(yè)利潤(rùn)變動(dòng)成本變動(dòng)生產(chǎn)成本+變動(dòng)非生產(chǎn)成本固定

13、成本固定生產(chǎn)成本+固定非生產(chǎn)成本固定制造費(fèi)用+固定銷售費(fèi)用+固定管理費(fèi)用在完全成本法下，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)須按下列步驟和公式計(jì)算：（1）銷售收入-產(chǎn)品銷售成本銷售毛利（2）銷售毛利-營(yíng)業(yè)費(fèi)用營(yíng)業(yè)利潤(rùn)上式中：產(chǎn)品銷售成本期初存貨完全生產(chǎn)成本+本期完全生產(chǎn)成本期末存貨完全生產(chǎn)成本營(yíng)業(yè)費(fèi)用銷售費(fèi)用+管理費(fèi)用變動(dòng)成本法下的利潤(rùn)表（貢獻(xiàn)式損益表）完全成本法下的利潤(rùn)表（職能式損益表）銷售收入減：變動(dòng)成本 變動(dòng)生產(chǎn)成本（銷貨部分） 變動(dòng)性銷售和管理費(fèi)用（全部） 變動(dòng)成本合計(jì)貢獻(xiàn)邊際減：固定成本 固定性制造費(fèi)用 固定性銷售和管理費(fèi)用 固定成本合計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)銷售收入減：銷售成本 期初存貨加：本期發(fā)生額減：期末存貨 銷售成本

14、銷售毛利減：銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用營(yíng)業(yè)利潤(rùn)兩種成本計(jì)算方法下的損益表格式變動(dòng)成本法與完全成本法的不同點(diǎn)可概括如下表：表2-6 變動(dòng)成本法與完全成本法的比較完全成本法變動(dòng)成本法產(chǎn) 品 成 本內(nèi)容生產(chǎn)成本計(jì)入產(chǎn)品成本。產(chǎn)品成本包括直接材料、直接人工和全部制造費(fèi)用。變動(dòng)生產(chǎn)成本計(jì)入產(chǎn)品成本。產(chǎn)品成本包括直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用。在 產(chǎn) 品 和產(chǎn) 成 品 存貨計(jì)價(jià)存貨成本中既有變動(dòng)成本，又有固定成本。存貨成本中只有變動(dòng)成本。盈虧計(jì)算（1）銷售收入-銷售成本=毛利（2）毛利-銷售及管理費(fèi)用=利潤(rùn)（1）銷售收入-變動(dòng)成本=邊際貢獻(xiàn)（2）邊際貢獻(xiàn)-固定成本=利潤(rùn) （1）連續(xù)各期生產(chǎn)量相等而銷售量不等例2

15、-4：某企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，2008、2009、2010年的產(chǎn)量都是6000件，而銷量分別為6000件、5000件和7000件。每單位產(chǎn)品的售價(jià)為10元。生產(chǎn)成本：每件變動(dòng)成本（包括直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用）5元，固定性制造費(fèi)用基于正常生產(chǎn)能力6000件，共計(jì)24000元。銷售和管理費(fèi)用假設(shè)全部為固定成本，每年發(fā)生額1000元。要求計(jì)算兩種方法下的損益。（2）連續(xù)各期銷量相等而生產(chǎn)量不相等例2-5：某企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，2008、2009、2010年的銷量都是6000件，而產(chǎn)量分別為6000件、7000件和5000件。每單位產(chǎn)品的售價(jià)為10元。生產(chǎn)成本：每件變動(dòng)成本（包括直接材料、直接人

16、工和變動(dòng)性制造費(fèi)用）4元，固定性制造費(fèi)21000元。銷售和管理費(fèi)用假設(shè)全部為固定成本，每年發(fā)生額5000元。要求計(jì)算兩種方法下的損益。2.3.3兩種成本計(jì)算法下?tīng)I(yíng)業(yè)利潤(rùn)差額的變動(dòng)規(guī)律兩種成本計(jì)算法下?tīng)I(yíng)業(yè)利潤(rùn)差額的變動(dòng)規(guī)律兩種成本計(jì)算方法下?tīng)I(yíng)業(yè)利潤(rùn)的差額完全成本法下的損益變動(dòng)成本法下的損益完全成本法下期末存貨中的固定制造費(fèi)用完全成本法下期初存貨中的固定制造費(fèi)用期末存貨本期單位產(chǎn)品固定制造費(fèi)用期初存貨上期單位產(chǎn)品固定制造費(fèi)用如果各期產(chǎn)量相同、成本水平不變，即各期按完全成本法計(jì)算的單位產(chǎn)品成本相等，則兩種成本計(jì)算方法下?tīng)I(yíng)業(yè)利潤(rùn)的差額，其規(guī)律可以簡(jiǎn)化如下：兩種成本計(jì)算方法下?tīng)I(yíng)業(yè)利潤(rùn)的差額（期末存貨量期

17、初存貨量）單位固定制造費(fèi)用2.4變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)2.4.1變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)1、從理論上說(shuō)，變動(dòng)成本法更符合會(huì)計(jì)的“配比”原則要求。2、能提供管理部門進(jìn)行預(yù)測(cè)和決策分析的有用信息。3、有利于加強(qiáng)成本控制和進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。4、促使企業(yè)重視銷售環(huán)節(jié)，做到以銷定產(chǎn)。5、簡(jiǎn)化成本核算。2.4.2變動(dòng)成本法的缺點(diǎn)變動(dòng)成本法的缺點(diǎn)1、不符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)品成本概念及對(duì)外報(bào)告的要求。2、不能適應(yīng)長(zhǎng)期決策的需要。2.4.3兩種方法的結(jié)合使用1、日常核算應(yīng)以變動(dòng)成本為基礎(chǔ)，即在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的成本均只包括直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用。2、各個(gè)月份的內(nèi)部損益表也可按變動(dòng)成本計(jì)算法編制。3、平時(shí)增設(shè)幾個(gè)帳戶：一個(gè)是變動(dòng)性制造費(fèi)用，另一個(gè)是固定性制造費(fèi)用。它們用于登記日常發(fā)生的業(yè)務(wù)。還設(shè)“存貨中的固定性制造費(fèi)用”，把發(fā)生的固定性制造費(fèi)用先記入該帳戶，到期末再把其中應(yīng)歸屬于本期已銷售產(chǎn)品的部分轉(zhuǎn)入“