案例1：ABC成本制在S公司應用

1、修正版ABC成本制在S公司之架構(gòu)以原料藥廠為例名詞解釋Campaign : 同一產(chǎn)品許多批次（batches）之總批量。cGMP : 系美國食品藥物管理局(USFDA) 制定之優(yōu)良產(chǎn)品制造規(guī)范。中間體(intermediate) : 系未完成最后制程之化學品統(tǒng)稱。學名藥(generics) :系專利已過之藥品統(tǒng)稱。公司背景：S 公司成立于公元1987 年隸屬于化學制藥事業(yè)部，廠址位于桃園縣，主要從事西藥中間體之開發(fā)、生產(chǎn)及銷售，由于目前尚未通過美國食品藥物管理局（USFDA）之認證，以致原料藥生產(chǎn)尚屬有限，以生產(chǎn)中間體為大宗，現(xiàn)正積極全力投入cGMP (優(yōu)良產(chǎn)品制造規(guī)范) 計劃之推行。公司從業(yè)

2、人員從最初建廠期間二、三十人到五年前七、八十人到目前接近一百人左右，主要分為以下若干部門由經(jīng)（副）理及主任帶領(lǐng)從業(yè)同仁運作。（如圖3-1 組織圖）：（1） 業(yè)務部：負責行銷、采購及進出口業(yè)務。（2） 生產(chǎn)部：轄有制造、公共設施（電力供應、鍋爐、凍水）及物流管理。（3） 環(huán)安部：推行ISO14001 環(huán)境政策及工業(yè)安全規(guī)范。（4） 工程部：規(guī)劃執(zhí)行所有設備新購、改善及維修。（5） 研發(fā)部：負責新產(chǎn)品之研究開發(fā)及制程放大。（6） 品質(zhì)部：負責產(chǎn)品檢驗、檢驗方法之訂定、品質(zhì)政策之有效落實及cGMP（優(yōu)良產(chǎn)品制造規(guī)范）之推動。（7） 財務及行政部：負責財務、會計、成本計算、租稅、保稅工廠管理、信息科技

3、、人力資源管理及總務等。由于從事屬于技術(shù)密集產(chǎn)業(yè)，所需的有機合成技術(shù)較為獨特，加上cGMP品質(zhì)及iSO14001 環(huán)境品質(zhì)的要求，以致組織雖小但五臟俱全，幾乎所有功能性的部門均有，組織呈現(xiàn)扁平化。S 公司由瑞士人與一批臺灣島內(nèi)化學界學者共同籌資設立，經(jīng)過兩年之建廠后正式進入量產(chǎn)，公司主要產(chǎn)品為人用原料藥及原料藥中間體之制造與銷售。由于研發(fā)能力及經(jīng)費相當有限，故僅能針對國外專利即將到期之學名藥(generics) 進行相關(guān)研究、制程放大及量產(chǎn)，加上產(chǎn)品項目有限、產(chǎn)率不高未達相當經(jīng)濟規(guī)模，以致設廠八年仍處于虧損狀態(tài)，幾乎已賠了資本額之一半，銀行借款更高達三億以上，財務狀況陷入困境，所幸端賴瑞士母公

4、司強力支持，但本地股東卻早已萌生退股之意，并不惜采取任何手段杯葛公司之決策。目前之管理團隊系由現(xiàn)任總經(jīng)理在1994 年中加入公司后陸續(xù)向外延攬才逐漸補充完整。回顧1994 年當時公司在以下各方面均面臨極其艱難的問題：（1） 業(yè)務方面僅有一項產(chǎn)品之銷售尚稱穩(wěn)定，其余產(chǎn)品只有零星之生意，再加上銷售通路有限僅得仰賴瑞士母公司及關(guān)系企業(yè)多給一些訂單以支撐公司之固定開銷。（2） 研發(fā)方面由于經(jīng)費及人才有限，僅能從母公司將欲淘汰外包之產(chǎn)品技術(shù)移轉(zhuǎn)到本地試產(chǎn)，由于相關(guān)之生產(chǎn)環(huán)境（如反應槽設計、溫控設備等）不同，在制程放大時產(chǎn)生很多技術(shù)上問題，以致新產(chǎn)品上線進度緩慢。（3） 生產(chǎn)方面由于公司長期營運不佳，無法

5、提供較為豐厚的待遇，加上工作環(huán)境欠佳以致無法吸引并留住素質(zhì)較優(yōu)之技術(shù)員，同時由于管理干部經(jīng)驗不足，長久以來產(chǎn)率無法有效提高、經(jīng)驗無法傳承及品質(zhì)不太穩(wěn)定。（4） 品質(zhì)方面推行多年且欲取得認證的cGMP（優(yōu)良產(chǎn)品制造規(guī)范）制度未見起色，從業(yè)人員僅止于表格文書作業(yè)階段，尚無法有效落實。（5） 財務會計方面 由于長期處于虧損狀態(tài)，以致負債比率高達75%，隨時銀行額度都會有不夠之虞，且利息負擔沉重必須常常向瑞士母公司請求財務支持。 缺乏一套有效的預算控制度，以致各單位各自為政，費用報銷浮濫。 產(chǎn)品成本無法透過管理會計系統(tǒng)合理計算。 人工成本、機器成本無法與產(chǎn)品成本作合理連結(jié)。 間接成本（如支持服務部門）

6、無法合理分攤等。（6） 人事方面由于福利欠佳、員工士氣低落及工作環(huán)境不佳，公司長期受過高之流動率（如每年3040%）之苦，致各項業(yè)務、操作經(jīng)驗無法有效累積。以上問題均為新任總經(jīng)理及其經(jīng)營團隊必須苦思且需急迫解決的。在1995 年，瑞士母公司作了一項重大決定以表示對新的經(jīng)營管理團隊之支持，即打算先行減資再一次增資以表示長期在臺灣經(jīng)營之決心。至于小股東也一并將股權(quán)購入以避免股東問題影響公司正常運作。同時積極督促應盡速導入與母公司相似之修正版ABC 成本制，將在以下章節(jié)討論說明。一、成本中心之設置成本中心（cost pools）系依不同作業(yè)功能性質(zhì)匯總其相關(guān)成本而設立之單位，依圖3-2 Cost P

7、ools Cost Drivers and Measurement Keys 所示，本案例S 公司共分為39 個成本中心，大致可分為三大類：直接成本中心(direct cost pools，DCP)系直接制造產(chǎn)品之產(chǎn)品線成本中心，如加熱反應、蒸餾、氫化、離心、干燥、混合及其它特殊產(chǎn)品所需之制程。另外也包括從事這些操作之現(xiàn)場作業(yè)員，工程師與領(lǐng)導班長、課長。服務成本中心(service cost pools，SCP)系用以支持生產(chǎn)之外圍成本中心(SCP)，也是本案例論述的核心，包括管理團隊、采購、物流、生產(chǎn)管理、環(huán)保、工業(yè)安全衛(wèi)生、維修工廠、電力供應、純水及蒸汽供應、工程、品保、品管、總務、土地及

8、房屋、宿舍及餐廳共17 個，這些單位分別有不同之成本動因(cost drivers) 將所有成本分攤給使用單位，成本動因?qū)⒃谙乱还?jié)論述其選擇之原因。辦公研發(fā)單位(office cost pools，OCP)雖然業(yè)務、信息、研發(fā)、財務及人事單位，亦從事服務給其它單位，然而畢竟與產(chǎn)品之制造較不相干，此類成本中心僅是間接成本之接受單位，本身所產(chǎn)生之費用并不再分攤出去?；蛟S以后我們也可嘗試再分攤到其它使用單位。每一個成本中心有個別之成本中心單（Costs by Cost Pool）如圖3-3 (共四頁)列舉四種不同作業(yè)單位，匯總所有成本動因（cost drivers）、機器成本（machine cos

9、ts）、人工成本( labor costs )、服務中心成本（service pool costs）、衡量單位（measurement unit）。直接成本中心（DCP）除生產(chǎn)課外僅有機器成本、服務中心成本并無人工成本，其它單位則三者皆有之。其會計科目則涵蓋所有可能發(fā)生之費用類別并加以細分為固定(fixed) 及變動（proportional）以利差異分析及損益兩平分析。二、成本動因之研究及選擇參照圖3-2 Cost Pools Cost Drivers and Measurement Keys 可知共有17 個服務中心，今分別論述其成本性質(zhì)，成本動因之研究、選擇如下：100 管理團隊成本中心

10、包含所有經(jīng)理級以上所有員工，因為大部分經(jīng)理其管轄范圍包含數(shù)個成本中心，因此先將所有人事成本匯集在此再依其所花費之時間分配到相關(guān)成本中心。如品保經(jīng)理可能有80%在執(zhí)行及維持cGMP 制度，而只有20%放在管理品質(zhì)檢驗成本中心。310 采購成本中心包含采購經(jīng)理及采購助理之所有開支，經(jīng)過研商，發(fā)現(xiàn)每月處理訂單數(shù)可作為成本動因，例如購買原料可能直接算入原料進貨成本，購買設備、維修材料訂單可能會計入未完工程及物料零件庫存中，而財務單位委托購買之物品則可能歸于財務部門費用。320 物流成本中心包含倉儲及進出貨單位，例如領(lǐng)料作業(yè)則可將作業(yè)時間直接歸屬所要制造之產(chǎn)品，處理出貨相關(guān)作業(yè)則亦可計入該產(chǎn)品之出貨成本

11、，原料驗收作業(yè)則亦可計入該原料之進貨成本，只要可以直接歸屬，則必須詳實填寫。因此可選用物流工時作為成本動因。410 生產(chǎn)管理成本中心包含生產(chǎn)部廠長及其助理，其所管轄范圍可能有生產(chǎn)線、維修工廠、工程部、物流中心等等；因此每年必須在編列預算時訂定固定單位成本分攤率（即各相關(guān)單位之人數(shù)乘以每一個人應分攤金額）。如果在年度之中有部門人事異動，則可能產(chǎn)生有利或不利差異。成本動因為相關(guān)管轄部門人數(shù)( persons supervised) 。420 環(huán)保(廢溶劑及固體)成本中心由于原料藥之產(chǎn)制過程會產(chǎn)生許多廢溶劑、固形物，然而一般廠商并無能力處理，必須委托廢棄物清理廠商處理，往往必須花費相當高成本，因此包

12、含此一部門之人員成本及相關(guān)處理成本會依產(chǎn)生廢棄物之產(chǎn)品去作分攤，例如產(chǎn)品A 容易產(chǎn)生廢棄物，我們在考慮是否生產(chǎn)此一訂單時即應考慮環(huán)保成本。另外，如果公司有燃燒廢溶劑之鍋爐設備，則可省去部分購買重油之開支，用廢溶劑去取代則可變成此一單位之收入，而公共設施單位則有此內(nèi)部轉(zhuǎn)撥成本。425 環(huán)保(廢水處理)成本中心化學工廠必須具備處理容量極大的廢水處理廠，聘請專業(yè)環(huán)工人員操作，定期加入適當藥物凈化水質(zhì)等等，可謂所費不貲，其成本動因為依各種不同產(chǎn)品產(chǎn)生之廢水量去作分攤，直接歸屬產(chǎn)品成本。430 工業(yè)安全及衛(wèi)生成本中心系化學工廠必須配置及重視的一個重要環(huán)節(jié)，舉凡消防訓練、急救訓練、外包守衛(wèi)等等均需耗費資源

13、，由于工安系預防公司每一吋土地及樓面之可能意外災害，因此認為可依每成本中心所占之面積(平方米) 來分攤。440 維修工廠基本上只要公司工廠任何一個角落、設施需要維修（不含外包項目），均可透過維修單委請維修工廠派員維修，維修人員會依據(jù)耗費時間向申請單位分攤成本，如果系支持目前正在進行之工程，則會分攤給未完工程。成本動因是維修小時。450 公共設施(電力供應)成本中心電力之耗費在化學工廠算是極大的一筆開銷，如何合理給使用者負擔亦相對重要，分攤之成本動因為各成本中心耗費之千瓦數(shù)(K watt)，由于電力部門不只電費，尚有緊急備用發(fā)電設備、機電人員薪資福利等等。455 公共設施(純水及蒸汽供應)成本中

14、心純水及蒸汽主要供應生產(chǎn)線及制程放大工廠使用，分攤基礎為各生產(chǎn)線反應槽之大小(liter) 乘以當月實際設備使用率，基本上假設是有開工才會耗用純水及蒸汽，而且是依照反應槽大小而定。460 工程成本中心工程部負責規(guī)劃建廠及新設備之添購，有時必須參與品保部門作設備之驗證，分攤成本動因為工程人員花費在每個部門或計劃(projects) 即未完工程之時間，如果只是現(xiàn)有設備之改善則會分攤給生產(chǎn)單位(機器)。610 品保成本中心cGMP (優(yōu)良產(chǎn)品制造規(guī)范) 工廠必須永遠符合USFDA 的規(guī)范，因此必須配置為數(shù)不少之品保人員負責SOP 制定，教育訓練，制程驗證，設備驗證，其成本動因為所耗費之品保時間，有時

15、為某一產(chǎn)品作驗證則必須直接歸屬該產(chǎn)品，對設備作驗證(validation) 則必須分攤給新設備。620 品質(zhì)檢驗中心品管部門服務的對象可能有剛收到的原料、已完成的產(chǎn)品、在制中未完成品、公共設施送來之純水、研發(fā)單位研究之樣品等。品管成本包含人員薪資福利、儀器折舊、儀器維修及檢驗耗材。成本動因為每一個樣品分析所耗費之時間，可能會變成原料進貨成本、產(chǎn)品成本、研發(fā)單位之部門費用等。725 總務成本中心包含庶務人員薪資福利、庶務工作必須之清潔用品及其它可能無法一一詳述的開銷，基本上服務的對象為公司各部門所有同仁，成本動因會選擇各部門的人數(shù)來分攤。730 土地及房屋包含財產(chǎn)稅、所有房舍、工廠之折舊、房舍維

16、修成本及火災保險等，其成本動因選擇各部門所占之空間(平方米) 來分攤。740 宿舍包含宿舍管理人員薪資福利、宿舍提列之折舊、維修成本及其它可能產(chǎn)生之雜費，基本上系利用各部門有多少人使用宿舍來分攤，遇有空宿舍，則會變成宿舍之閑置差異。750 餐廳基本上有膳食準備人員薪資、食物之購買成本、水電及相關(guān)什費，同時亦包含餐廳硬件，房舍之折舊。基本上所有員工均有機會去使用餐廳，因此以每單位人數(shù)為分攤基礎。如果各單位有客人參加用餐則必須事先登記，以利月底會計入帳分攤該單位。三、非財務性資料之定義及其收集來源，方法財務性資料沒有在財務報表上表示出來，但并不表示其重要性不如財務性資料，通常非財務性資料是因，財務

17、性資料是果，而非財務性資料是領(lǐng)先指針，有些公司可能財務性資料之表現(xiàn)尚差強人意，但其非財務性資料早已顯現(xiàn)出不佳的征兆，因此我們不能忽略非財務性資料所隱含之意義。本個案S 公司非財務性資料之收集來源如圖3-4 Collection of Non-financial Data :機器相關(guān)成本中心由生產(chǎn)單位依每日生產(chǎn)的報表( 包含機器小時及人工小時、產(chǎn)出) 匯總累積而成月報。包含每區(qū)機器耗費多少小時在各種產(chǎn)品上。人工相關(guān)成本中心同上生產(chǎn)單位依每日生產(chǎn)的報表匯總累積而成月報，包含每個操作員從事某項產(chǎn)品之制作所耗費之工時。個別薪資及人員數(shù)量之報表-由人事單位提供，包含主管級個別總?cè)耸鲁杀?，各單位人?shù)、宿舍

18、人數(shù)。采購訂單數(shù)量-由采購單位提供每月各類訂單之計數(shù)，可能每種訂單處理耗費時間不同，但在此不擬再加以細分處理。物流時間-由物流人員每日填寫工作時間報表，再匯集成月報表?？赡苡刑幚碓线M貨、物料、零組件、產(chǎn)品出貨、領(lǐng)料作業(yè)等。廢溶劑、廢棄物月報-由環(huán)安單位依照各生產(chǎn)區(qū)送來各種不同產(chǎn)品所產(chǎn)生之廢棄溶劑、廢棄物加以統(tǒng)計數(shù)量，作成月報表。廢水廠刻度表-廢水廠依照各區(qū)經(jīng)由管線送來之流量計得知某區(qū)某產(chǎn)品產(chǎn)生若干廢水，依此編列月報表以供分攤。廠區(qū)平面圖-由工程單位依各成本中心所占區(qū)域大小加以統(tǒng)計，如有新增、減少或單位變動應實時通知會計部門修正。維修工時月報-由全月份維修申請單匯總而成，包括委托維修單位、耗費

19、工時、工程名稱等等。電力消耗月報-由公共設施部門依照控制室計數(shù)流量表按月統(tǒng)計各成本中心之用電度數(shù)(Kwatt)，盡可能每個成本中心設有一電表，否則必須再做估計細分。反應槽容量月報-由生產(chǎn)單位填報，遇有新增、減少及部門轉(zhuǎn)換應實時反應在月報上，而設備使用率則依據(jù)各生產(chǎn)線該月實際開工小時除以預算小時而得。工程部月報-工程部人員依據(jù)其每日工作內(nèi)容填寫，再按月匯總，包含工程項目編號、耗費工時、工程名稱，依此會計得加以分攤。品保月報表-各品保人員依其工作內(nèi)容照實填寫工時日報，再按月匯總，如審核BPR、撰寫SOP、稽核現(xiàn)場作業(yè)等等，其月報可包含某某產(chǎn)品若干小時，某某原料若干小時及某某設備若干小時。品質(zhì)月報表

20、-品檢依據(jù)各單位送來之樣品數(shù)逐一登記所耗費之時間，再分門別類依產(chǎn)品、原料、在制品及研發(fā)單位列明所耗之工時。研發(fā)人員月報-研發(fā)人員應按月詳填每一項目所花費之時間，用以判斷案件是否必須持續(xù)、中止或采取何種行動。各區(qū)財產(chǎn)總成本月報-列示各成本中心之固定資產(chǎn)購入成本，用以分攤公司之火災保險費用。在制品轉(zhuǎn)換成產(chǎn)品之約當報表-由于未完成品尚在母液、粗品狀態(tài)，可獨立衡量在各階段各有多少數(shù)量，但必須依據(jù)化學轉(zhuǎn)換常數(shù)求得產(chǎn)品約當完成數(shù)量，藉以盡早估算有無潛在不利制造差異存在，以提早反應在已出售的產(chǎn)品，以免造各期損益差異太大。四、間接成本(制造費用)之合理有效分攤傳統(tǒng)的成本會計，分攤制造費用的基礎不外乎人工小時及

21、機器小時或固定制造費用分攤率等，而ABC 成本制因為其成本動因之不易取得再加上將許多步驟 (process) 切割的太細，以致在實際運作會遭遇許多困難點。因此作者乃思索其修正版，概要說明如下：何種成本/ 如何分攤/ 分攤至( what costs ? / how to allocate ? / distributed to ? )100 管理團隊成本/ 依所管理之單位所耗費之時間分配(采個別辨認) / 各部門310 采購成本/ 依每月處理采購訂單數(shù)/ 原物料，零組件，相關(guān)成本中心， 未完工程320 物流成本/ 依物流作業(yè)時間/ 原物料，零組件，相關(guān)成本中心， 產(chǎn)品410 生產(chǎn)管理成本/ 依廠長

22、管轄之部門人數(shù)分攤/ 生產(chǎn)，工程，公共設施等成本中心420 環(huán)保(廢溶劑、廢棄物)成本/ 依各產(chǎn)品產(chǎn)生廢棄物之數(shù)量/ 各產(chǎn)品成本425 環(huán)保(廢水)處理成本/ 依各產(chǎn)品產(chǎn)生之廢水量/ 各產(chǎn)品成本430 工業(yè)安全及衛(wèi)生成本/ 依各單位所占面積/ 各相關(guān)成本中心440 維修工廠成本/ 依各單位維修工時/ 未完工程，各相關(guān)成本中心450 公共設施(電力供應)成本/ 各單位耗電量(K watt) / 各相關(guān)成本中心455 公共設施(純水、蒸汽)成本/ 依反應槽容積大小乘以設備利用率/ 機器有關(guān)成本中心，研發(fā)工廠460 工程部成本/ 依各計劃之所耗工時/ 未完工程，各相關(guān)成本中心610 品保成本/ 依品

23、保部門對各部門服務之工時/ 產(chǎn)品，未完工程，各成本中心620 品管成本/ 依各單位送樣檢驗數(shù)目檢驗之時間/ 產(chǎn)品，原料，公共設施，研發(fā)成本中心725 總務成本/ 依各單位服務人數(shù)/ 各相關(guān)成本中心730 土地及房屋成本/ 依各單位所占面積/ 各相關(guān)成本中心740 宿舍成本/ 依各單位所寄宿人數(shù)/ 各相關(guān)成本中心750 餐廳成本/ 依各單位用膳人數(shù)/ 各相關(guān)成本中心分攤的方式采用以下公式：實際用量(actual usage) * 各服務成本中心標準費率(standard rate of eachservice pool) = 實際回收(actual recovery)標準費率通常在年度編列預算完

24、成時即已訂定，各服務成本中心應盡可能將實際用量提高，以充分利用部門資源，否則將會產(chǎn)生閑置數(shù)量差異(idle volume variance)。由于服務成本中心之費用相當固定，如果能夠透過較多的使用而有更多的回收，則出現(xiàn)有利差異情形會較大，績效會更好。五、成本三要素如何與產(chǎn)品成本連結(jié)參閱圖3-5 Costing Flowchart 可得知，各產(chǎn)品成本三要素包含，(1) 原料投入實際領(lǐng)用投入數(shù)量乘以各原料之標準成本，而購料差異在原料購入時即與標準成本相減求得。(2) 人工回收產(chǎn)品實際使用人工小時乘以標準人工小時率(labor hourly rate) 求得，將所有產(chǎn)品之成本回收加總與直接生產(chǎn)部門總

25、成本相比即可求得閑置人工差異(idle labor variance) 及工時率差異(labor hourly rate variance)。(3) 機器回收依各產(chǎn)品之實際使用不同機器小時乘以不同機器小時率(machine hourly rate ) 求得，將所有產(chǎn)品在個別機器之機器回收加總與個別機器部門總成本相 比即可求得閑置機器差異(idle machine variance) 及機器小時率差異(machine hourly rate variance)。(4) 內(nèi)部移轉(zhuǎn)成本由于原料藥通常以campaign 來計算而不用batch，每一campaign 結(jié)束后通常會遺留一部分母液或在制品移

26、轉(zhuǎn)下一個campaign，其移轉(zhuǎn)成本即為實際數(shù)量乘以標準產(chǎn)品成本。所有差異之計算，可參閱圖3-71，圖3-7-2 (共兩頁)之范例人工及機器差異之計算(Calculation of Labor and Machine Variance)。由于所有原料藥業(yè)界普遍采用campaign 來匯集產(chǎn)品的成本，如圖3-6-1 Product Cost by Campaign , 圖3-6-2 Product Cost by Campaign (共兩頁)所示，透過這種方式聯(lián)結(jié)，所有服務中心成本經(jīng)由成本動因(cost drivers) 分配到機器成本中心及直接人工成本中心后，經(jīng)由人工小時與機器小時之串連，各種

27、差異亦同時如本圖3-7 所示參與計算。經(jīng)過以上之闡述，想必一定要了解其在會計處理上之運用，請參見與成本相關(guān)的科目表圖3-11Standard Chart of Accounts Costing Related 及與成本相關(guān)的標準記帳分錄圖3-12 Standard Journal Vouchers Costing Related 之說明。個案公司之會計科目設計是本個案之特色，在每一個主科目之下分別依不同性質(zhì)類別設立子科目，其目的在于匯集不同性質(zhì)之財務性資料以供比較并作為管理控制之參考，另外費用科目亦分為固定成本(F) 及變動成本(P)，用以區(qū)別費用科目之成本屬性并可用來分析損益兩平點。而會計處

28、理也必須十分細膩，才有可能得到值得管理當局參考之信息。六、人工差異、機器差異、制造差異及費用差異之定義及研討因為有年度預算之訂定，才會產(chǎn)生各種不同的差異，而年度預算完成時，將有以下不同之指針或數(shù)據(jù)已訂定完成.(1) 各產(chǎn)品之標準成本(2) 各原料之標準進貨成本(3) 各機器成本中心之產(chǎn)能(capacity) 及預計總機器小時(by order or plan)，并已決定機器工時率(machine hourly rate)(4) 直接人工最佳總工時及預計總工時(by order or plan)，并決定直接人工小時率(labor hourly rate)(5) 各服務成本中心之預計回收數(shù)(Rec

29、overy) 數(shù)量及費率(如總維修小時維修工時率，預計年度訂單數(shù)單位訂單成本等)有了以上數(shù)據(jù)后，即可每月依據(jù)各單位送來之非財務性資料得到，(參閱圖3-7 共兩頁，圖3-8 之人工、機器及制造差異計算范例)(1) 人工差異可能產(chǎn)生人工閑置差異如果實際總工時低于預計總工時，同時因為實際工時率與標準工時率有差異會產(chǎn)生工時率差異。(2) 機器差異依各機器部門之預算編列情形各異而有所不同，有些部門當月未曾使用過，則可能全部歸入機器閑置差異。如果僅部分使用，則可能有機器閑置差異、機器小時率差異，但是如果實際使用小時數(shù)比預計小時還多，則僅會有機器小時率差異。(3) 制造差異由于原料藥之產(chǎn)制以Campaign

30、（連續(xù)生產(chǎn)批量） 為成本匯集之單位，一個Campaign 未完全結(jié)束或僅進行到一半時，大部份的情況是已有完成品陸續(xù)完成一切內(nèi)部作業(yè)程序（如QA 檢查等）可供出貨，但是未完成的部份如何來評定其價值及是否有制造差異要分攤給已出售產(chǎn)品。因此我們必須將同一個Campaign 的未完成品依化學轉(zhuǎn)換常數(shù)折合成產(chǎn)品之約當量，以決定是否實時提列制造差異，（詳如圖3-8 所述），但是一旦Campaign 已完成，任何的有利與不利差異就必須馬上認列制造差異。有時如果發(fā)生整批產(chǎn)品操作錯誤而無法還原，則必須整批報銷承認制造差異。(4) 費用差異由于服務中心的成本必須透過他人的使用才得以消化，因此，實際用量愈大，則回收

31、愈大，加上部門成本固定，則會產(chǎn)生有利費用差異，反之若使用情形不佳或部門費用暴增則可能產(chǎn)不利費用差異。(5) 工廠總差異參見圖3-9 工廠總差異之分攤（Allocation of Plant Variances），經(jīng)過以上之探討我們可以得知本成本制度共有以下差異：1) 人工差異：含閑置人工及人工工時率差異2) 機器差異：含閑置機器及機器工時率差異3) 制造差異：隱含產(chǎn)出差異及效率差異等4) 去年度差異：系去年度未出售之成品及未生產(chǎn)完成之在制品所分攤的差異5) 費用差異：系服務中心之差異，直接由本期損益吸收，不參與最后的差異分攤。6) 進料價差：依每月底原料余額，已領(lǐng)用之原料金額占本年度進貨之金額

32、分攤。未耗費之原料伴隨著進料價差將移轉(zhuǎn)次期。(6) 數(shù)量差異及耗費差異之分析每一個成本中心由于均有編列預算，不同類型的成本中心（如機器成本中心，直接人工成本中心，服務成本中心）均有個別不同的預計數(shù)量（Plan Volume）與標準費率(Standard Rate)，當個別月份實際數(shù)字被統(tǒng)計出來后，如果未達預計數(shù)量的成本中心，則會產(chǎn)生數(shù)量差異（Volume Variance），扣除數(shù)量差異后才是所謂耗費差異（Spending Variance）。從數(shù)量差異的利與不利可清楚知道那些成本中心的資源有無善加利用，得到更多的回收（Recovery），若無則必須采取立即有效的措施來改善資源閑置的情形。而耗

33、費差異的有利與不利可提醒管理當局有那些部門有超額支出的情形，以控制開銷或要求提出解釋。參閱圖3-10 Deviation Analysis。本制度對產(chǎn)品差異之分攤僅包含人工差異、機器差異、制造差異及去年度差異，依照個別產(chǎn)品的每個Campaign 按照其存貨數(shù)量之移動來判別差異應停留在那一階段，例如某些產(chǎn)品剛剛投料生產(chǎn)不久尚未有產(chǎn)出，人工差異、機器差異、制造差異（統(tǒng)稱工廠總差異）會全部停留在在制品階段，若再過些時日，當有部份產(chǎn)品完成并出售時，則差異可能在制品、制成品、銷貨成本皆有之。以往我們曾經(jīng)考慮用存貨價值及銷貨成本金額來分攤，但因為容易扭曲真正的差異歸屬而作罷，整體來看，依存貨數(shù)量、累積銷貨

34、數(shù)量來作為工廠總差異的分攤，似乎更覺得合理。第二、本制度未實施前公司面臨的狀況回溯到1994 年剛加入S 公司之狀況，公司資本額由于長年虧損(八年)，投入股本僅剩下一半，而存貨價值由于評價基礎扭曲偏差而過高，造成虛盈實虧的現(xiàn)象，只好在1994 年將以前高估之存貨依較合理的成本重新評價，重新導入修正版ABC 成本制。初期，公司各部門反彈聲音極大，許多同仁抱怨由于必須收集許多非財務性資料，要將每一筆開支辨別成本中心之歸屬，而會計部門因為每一環(huán)結(jié)均相扣，任何一個步驟沒完成就會延遲成本結(jié)算進度，但是經(jīng)過一年之后，慢慢發(fā)現(xiàn)大家適應了，結(jié)算的速度也加快了不少。至于管理當局可憑借充分透明的信息來做最佳的判斷

35、，而各部門的績效好壞也能容易顯現(xiàn)出來，責任的歸屬也更明確。然而經(jīng)過若干次的改良，才慢慢演變成今天的模式，以前可能每年增加一、兩個成本動因或在存貨數(shù)量的評價上有些更動(轉(zhuǎn)換常數(shù)的不合理)，但終究取得全公司的共識而努力推行此一制度。第三、探討1995 年到2000 年之公司營運成果及成本計算之比較依據(jù)作者在職期間(1995 年到2000 年)之統(tǒng)計得知以下簡要損益表，199519961997199819992000營業(yè)額(佰萬)191.9344.6405.6516.7435.4412.4工廠總差異(佰萬)20.07.023.210.60.2-26.5營業(yè)毛利(佰萬)26.776.9133.9198

36、.6160.2118.7營業(yè)毛利率22.9%34.0%39.4%37.8%29.5%14.3%營業(yè)利益(佰萬)-3.451.290.4140.0128.286.5營業(yè)利益率15.2%23.0%27.8%30.2%21.5%1.8在1995 年尚在導入修正版ABC 成本制初期，營運狀況欠佳，光是不利差異就有20 佰萬，而在1996 開始便分別有7.0 佰萬，23.2 佰萬，10.6 佰萬，0.2 佰萬的有利差異，從差異由負轉(zhuǎn)正再趨于極小，就可看見公司已經(jīng)慢慢從此制度中學到如何編制預算，控制成本，控制差異。而在2000 年此不利差異為26.5 佰萬，此乃由于1999、2000 兩年內(nèi)投資超過300

37、 佰萬，再加上訂單量不如預期，以致機器產(chǎn)能閑置差異過大所致，由于使用此修正版ABC 成本制，讓管理當局較容易從會計信息得到未來該采取哪種修正的策略來改善公司績效。另外，我們選取S 公司兩項主要產(chǎn)品D 及P 來分別計算其成本有何不同(參見圖4-1 Comparison of ABC and Traditional Cost Calculation on Two Main Products)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品D 其單位成本短少NTD 20.45 / 公斤(即約- 9.87 %)，對個別產(chǎn)品單位毛利影響為+ 6.82 % ，產(chǎn)品P 其單位成本增加NTD 10.99 / 公斤(即約+ 11.49 %)，對

38、個別產(chǎn)品單位毛利影響為 10.17 %。對于產(chǎn)品D 而言，如果使用傳統(tǒng)成本法，可能因為誤認產(chǎn)品毛利尚高而輕易做出降低售價之決定而忽略此一產(chǎn)品是在較新且資本支出較高之設備上所生產(chǎn)。相較于產(chǎn)品P，因為必須投入較多人力而使用傳統(tǒng)成本法分攤了大部份的制造費用，使得管理當局誤解這是即將淘汰的產(chǎn)品而做出停產(chǎn)之不智決定，然而根據(jù)修正版ABC 成本法計算尚有21.67 % 之毛利，而造成成本差距之原因是此一產(chǎn)品在設備投資較少之生產(chǎn)線生產(chǎn)但是必須耗費較多人力所致。第四、結(jié)論本案例所建立的修正版ABC 成本會計系統(tǒng)，提供了原料藥制造廠相關(guān)成本如何從建立、收集、匯總、分攤、連結(jié)及至于差異之分析等。一系列且完整的作業(yè)方式。當然也適用于一般的中小企業(yè)，只要將某些成本動因稍作修改即可。另外，藉由分工極細之成本中心庫(cost center pools) 之設立，對于部門費用之控管有極大的幫助，并且