第五章合并財務(wù)報

1、第五章第五章 合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表(上上)第一節(jié)第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述合并財務(wù)報表概述第二節(jié)第二節(jié) 合并合并 財務(wù)報表的編制程序財務(wù)報表的編制程序第三節(jié)第三節(jié) 同一控制下合并財務(wù)報表的編制同一控制下合并財務(wù)報表的編制第四節(jié)第四節(jié) 非同一控制下合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制非同一控制下合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制核心知識點：核心知識點：合并財務(wù)報表的編制原理和方法合并財務(wù)報表的編制原理和方法第一節(jié)第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述合并財務(wù)報表概述主要知識點主要知識點合并財務(wù)報表的特點合并財務(wù)報表的特點合并財務(wù)報表的種類合并財務(wù)報表的種類如何確定合并范圍如何確定合并范圍如何理解如何理解“控制控制”一、合并財務(wù)報表涵義及

2、特點一、合并財務(wù)報表涵義及特點二、合并報表的種類二、合并報表的種類三、合并范圍的確定三、合并范圍的確定 合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。 一、合并財務(wù)報表的涵義一、合并財務(wù)報表的涵義 特點特點（與單獨報表比）（與單獨報表比）反映的對象不同反映的對象不同 編制主體不同編制主體不同 編制基礎(chǔ)不同編制基礎(chǔ)不同 編制方法不同編制方法不同 企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)信息企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)信息（非單個企業(yè)）（非單個企業(yè)） 企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母

3、公司企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司 （非單個企業(yè)）（非單個企業(yè)） 單獨財務(wù)報表單獨財務(wù)報表 （非賬簿記錄資料）（非賬簿記錄資料） 采用工作底稿，編制調(diào)整采用工作底稿，編制調(diào)整/抵消分錄抵消分錄 （非按賬簿余額（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）發(fā)生額填列） 二、合并會計報表的種類股權(quán)取得日的股權(quán)取得日的合并報表合并報表 股權(quán)取得日后的股權(quán)取得日后的合并報表合并報表 合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并利潤表合并利潤表 合并所有者權(quán)益合并所有者權(quán)益變動表變動表 合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表 按編制時間及目按編制時間及目的不同進(jìn)行分類的不同進(jìn)行分類按反映的具體內(nèi)容按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類不同進(jìn)行分類非同一控

4、制下非同一控制下企業(yè)合并企業(yè)合并 同一控制下同一控制下企業(yè)合并企業(yè)合并 合并利潤表合并利潤表 合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表 合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并類型不同，合并類型不同，合并報表也不同合并報表也不同只編資債表只編資債表編制編制 三張表三張表三、三、 合并范圍合并范圍合合并并范范圍圍含義：含義： 是指納入合并報表的企業(yè)范圍是指納入合并報表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系完善合并會計的理論體系避免實務(wù)中的主觀隨意性避免實務(wù)中的主觀隨意性提高合并報表信息相關(guān)性提高合并報表信息相關(guān)性確定基礎(chǔ)：確定基礎(chǔ)： 控制控制

5、:定義、特征定義、特征具體界定：具體界定：母公司母公司 子公司子公司重點問題如下重點問題如下（一）（一）“控制控制”的含義及其認(rèn)定的含義及其認(rèn)定定義：控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，定義：控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利。并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利。認(rèn)定原則認(rèn)定原則：具體認(rèn)定：具體認(rèn)定：投資方擁有半數(shù)以上表決權(quán)因而能夠控制被投資方的情形投資方擁有半數(shù)以上表決權(quán)因而能夠控制被投資方的情形: 直接控制與間接控制直接控制與間接控制投資方持有半數(shù)以下表決權(quán)但卻能控制被投資方的情形投資方持有半數(shù)以下表決權(quán)但卻能控制被投資方的情

6、形 注意辨析注意辨析實質(zhì)重于形式：實質(zhì)上對于投資單位能夠控實質(zhì)重于形式：實質(zhì)上對于投資單位能夠控制制持有股權(quán)持有股權(quán)擁有表決權(quán)擁有表決權(quán)擁有控制權(quán)擁有控制權(quán)“潛在潛在”表決權(quán)：表決權(quán)：當(dāng)期可執(zhí)行的股票期當(dāng)期可執(zhí)行的股票期權(quán)、認(rèn)股權(quán)證、當(dāng)期可轉(zhuǎn)換債券權(quán)、認(rèn)股權(quán)證、當(dāng)期可轉(zhuǎn)換債券.（二）母公司與子公司（二）母公司與子公司 甲公司甲公司 投資并控制投資并控制 乙公司乙公司母公司母公司子公司子公司無論規(guī)模大小、無論規(guī)模大小、無論經(jīng)營性質(zhì)是否與母公司相同無論經(jīng)營性質(zhì)是否與母公司相同母公司所控制的母公司所控制的特殊目的實體特殊目的實體如果：如果：則：則：都要納入合并范圍都要納入合并范圍 （三）特殊目的主體

7、（三）特殊目的主體 “特殊目的主體特殊目的主體”現(xiàn)身現(xiàn)身ST道博道博 2008年年01月月31日日 02:03 中國證券網(wǎng)中國證券網(wǎng)-上海證券報上海證券報 ST道博日前披露的年報顯示，該公司2007年度主營業(yè)務(wù)收入較上年上升176.27%，而房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的比重升至84.84。這主要是由于其將“鳳凰花園二、三期房地產(chǎn)項目部”納入合并財務(wù)報表的合并范圍所致，而該項目部正是新會計準(zhǔn)則所規(guī)定的“特殊目的主體”。美國安然公司當(dāng)年就是未將兩個“特殊目的主體”納入合并財務(wù)報表，根據(jù)事發(fā)后安然進(jìn)行的追溯重述，“特殊目的主體”對其利潤的累計影響約為5億美元。 2007年我國證券監(jiān)督委員會修訂的公開發(fā)行證券的公司信

8、息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號年度報告的內(nèi)容與格式根據(jù)新會計準(zhǔn)則相應(yīng)提出：“公司存在其控制下的特殊目的主體時，應(yīng)介紹公司對其控制權(quán)方式和控制權(quán)內(nèi)容，并說明公司從中可以獲取的利益和對其所承擔(dān)的風(fēng)險。另外，公司還應(yīng)介紹特殊目的主體對其提供融資、商品或勞務(wù)以支持自身主要經(jīng)營活動的相關(guān)情況”。2006年度，ST道博與武漢新星漢宜化工有限公司（原“武漢洪山新星商貿(mào)有限公司”）簽署資產(chǎn)置換協(xié)議及相關(guān)協(xié)議，新星公司以其擁有的鳳凰花園二、三期項目開發(fā)收益權(quán)與ST道博的部分資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行置換。ST道博在2006年報中將“鳳凰花園二、三期項目收益權(quán)”作為“其他長期投資”列示；當(dāng)年度該項目的收益額相應(yīng)作為“投資收益”；

9、而所收到的分回收益則視為“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”。2007年度，ST道博與武漢藏龍房地產(chǎn)開發(fā)有限公司簽署關(guān)于成立鳳凰花園二三期項目銷售部的協(xié)議，其作為非法人實體，獨立運(yùn)作、獨立核算。ST道博對鳳凰花園二、三期項目銷售收入（扣除營業(yè)稅及附加后）享有93%的收益，并通過主導(dǎo)項目管理、銷售管理、財務(wù)管理行使控制權(quán)。因此“鳳凰花園二、三期房地產(chǎn)項目部”符合新會計準(zhǔn)則所規(guī)定的“特殊目的主體”，故ST道博從2007年開始將該主體納入合并財務(wù)報表的合并范圍。因此，在ST道博2007年報中，鳳凰花園二、三期項目的銷售收入13417.14萬元被列入ST道博的“主營業(yè)務(wù)收入”，相應(yīng)的現(xiàn)金流量則被劃分為“經(jīng)營活動

10、流量”。而ST道博負(fù)債中的預(yù)收賬款期末余額較年初大幅增加，也正是由于鳳凰花園項目部預(yù)收房款所致。（四）不再納入合并范圍的情況（四）不再納入合并范圍的情況 1。已宣告被清算的原子公司 2。已宣告破產(chǎn)的原子公司第二節(jié)第二節(jié) 合并會計報表的編制程序合并會計報表的編制程序一、合并報表的編制原則一、合并報表的編制原則二、編制合并報表的基礎(chǔ)工作二、編制合并報表的基礎(chǔ)工作三、合并報表的編制步驟三、合并報表的編制步驟四、關(guān)于調(diào)整分錄四、關(guān)于調(diào)整分錄五、關(guān)于抵消分錄五、關(guān)于抵消分錄主要知識點主要知識點“一體性一體性”原則的理解原則的理解統(tǒng)一會計期間、統(tǒng)一會計政策的意義統(tǒng)一會計期間、統(tǒng)一會計政策的意義編制調(diào)整分錄

11、的目的和方法編制調(diào)整分錄的目的和方法工作底稿的設(shè)計和應(yīng)用工作底稿的設(shè)計和應(yīng)用（一）以單獨報表為基礎(chǔ)原則（一）以單獨報表為基礎(chǔ)原則一、合并報表的編制原則一、合并報表的編制原則是真實性原則的要求是真實性原則的要求解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財務(wù)報表時解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財務(wù)報表時 需要在需要在 合并財務(wù)報表工作底稿中對合并財務(wù)報表工作底稿中對“期初未分配利潤期初未分配利潤”項目進(jìn)行調(diào)整。項目進(jìn)行調(diào)整。 （二）一體性原則（二）一體性原則在編制合并財務(wù)報表時對集團(tuán)內(nèi)部交易和事項要予以抵銷在編制合并財務(wù)報表時對集團(tuán)內(nèi)部交易和事項要予以抵銷 目的：消除集團(tuán)公司內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的一

12、切痕跡目的：消除集團(tuán)公司內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的一切痕跡（一）統(tǒng)一會計政策（一）統(tǒng)一會計政策（二）統(tǒng)一會計期間（二）統(tǒng)一會計期間（三）提供必備資料（三）提供必備資料二、編制合并報表的基礎(chǔ)工作二、編制合并報表的基礎(chǔ)工作 必備資料是合并范圍內(nèi)的所有會計主體必備資料是合并范圍內(nèi)的所有會計主體的個別報表和初始合并時的備查登記簿。的個別報表和初始合并時的備查登記簿。學(xué)習(xí)時應(yīng)對中級會計所學(xué)的會計報表結(jié)構(gòu)學(xué)習(xí)時應(yīng)對中級會計所學(xué)的會計報表結(jié)構(gòu)和內(nèi)含項目有完全的認(rèn)知。和內(nèi)含項目有完全的認(rèn)知。 注意注意:三、合并會計報表的編制程序基礎(chǔ)工作基礎(chǔ)工作開設(shè)合并工作底稿開設(shè)合并工作底稿將單獨報表數(shù)據(jù)錄入工作底稿將單獨報表數(shù)據(jù)錄入工作

13、底稿加計合計數(shù)（只有兩公司時可省略）加計合計數(shù)（只有兩公司時可省略）編制調(diào)整分錄、抵消分錄編制調(diào)整分錄、抵消分錄計算合并數(shù)計算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報表將合并數(shù)抄入各合并報表四、關(guān)于調(diào)整分錄（一）哪些調(diào)整？（一）哪些調(diào)整？（二）為何調(diào)整？（二）為何調(diào)整？為統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一會計期間所作的調(diào)整為統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一會計期間所作的調(diào)整對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價值為報告基礎(chǔ)進(jìn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價值為報告基礎(chǔ)進(jìn) 行調(diào)整行調(diào)整將母公司對子公司長期股權(quán)投資的將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法成本法結(jié)果結(jié)果 按按權(quán)益法

14、權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整進(jìn)行調(diào)整實現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性實現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足所選擇的合并理念的要求沿用對抵銷分錄編制基礎(chǔ)的沿用對抵銷分錄編制基礎(chǔ)的習(xí)慣，也可不調(diào)整直接抵消習(xí)慣，也可不調(diào)整直接抵消同一控制下企業(yè)合并，將被并方合并前留存收益同一控制下企業(yè)合并，將被并方合并前留存收益 中合并方應(yīng)享有的份額轉(zhuǎn)入合并后主體留存收益中合并方應(yīng)享有的份額轉(zhuǎn)入合并后主體留存收益 體現(xiàn)權(quán)益之結(jié)合體現(xiàn)權(quán)益之結(jié)合五、五、關(guān)于關(guān)于抵消分錄抵消分錄 什么叫抵消分錄什么叫抵消分錄?為抵消母子公司合并會計報表上的由于相互交易形成的重復(fù)為抵消母子公司合并會計報表上的由于相互交易形成的重復(fù)項目項目（

15、不是會計科目）（不是會計科目）而編制的與記賬分錄方向相反的分錄而編制的與記賬分錄方向相反的分錄.該分錄只該分錄只是記載在合并報表的工作底稿上（是記載在合并報表的工作底稿上（并非記帳的會計分錄并非記帳的會計分錄）,以便編以便編制扣除母子公司內(nèi)部交易事項后的企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表制扣除母子公司內(nèi)部交易事項后的企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表.例如：例如：母公司母公司子公司子公司投資60權(quán)益100利潤20收益12銷售收入80采購成本8060%期末內(nèi)部交易第三節(jié)第三節(jié) 同一控制下同一控制下合并報表的編制合并報表的編制主要知識點主要知識點合并后時點不同合并后時點不同調(diào)整、抵消分錄不同調(diào)整、抵消分錄不同抵消各時點上的母

16、公司股權(quán)投資和抵消各時點上的母公司股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益子公司的所有者權(quán)益一、控制權(quán)取得日的合并報表編制一、控制權(quán)取得日的合并報表編制二、控制權(quán)取得日后第一年合并報表編制二、控制權(quán)取得日后第一年合并報表編制三、控制權(quán)取得日后第二年合并報表編制三、控制權(quán)取得日后第二年合并報表編制一、同一控制下企業(yè)合并的控制權(quán)取得日合并報表編制一、同一控制下企業(yè)合并的控制權(quán)取得日合并報表編制合并日的合并財務(wù)報表包括三表：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并日的合并財務(wù)報表包括三表：合并資產(chǎn)負(fù)債表、期初至合并日的合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。期初至合并日的合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制

17、要點合并利潤表的編制要點合并利潤表的編制要點合并現(xiàn)金流量表的編制要點合并現(xiàn)金流量表的編制要點為統(tǒng)一會計政策、會計期間所作的調(diào)整為統(tǒng)一會計政策、會計期間所作的調(diào)整對子公司凈資產(chǎn)按其帳面價值報告對子公司凈資產(chǎn)按其帳面價值報告將子公司少數(shù)股東權(quán)益單獨列報將子公司少數(shù)股東權(quán)益單獨列報要反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況要反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動情況要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動情況 控制權(quán)取得日即合并日控制權(quán)取得日即合并日.資料：資料：被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬，其中：萬，其中：股本股本400萬，留存收益萬，留存收益100萬。萬

18、。合并方支付合并對價合并方支付合并對價450萬存款，取得被并方萬存款，取得被并方100%的控股權(quán)，另有資本公積的控股權(quán)，另有資本公積200萬。萬?！纠客豢刂葡驴刂茩?quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制同一控制下控制權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并方的賬務(wù)處理：過去時合并方的賬務(wù)處理：過去時借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 500 貸：銀行存款貸：銀行存款 450 資本公積資本公積 50抵消分錄：抵消分錄：借：股本借：股本 400 資本公積資本公積 100 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 500 現(xiàn)在：合并報表現(xiàn)在：合并報表工作底稿中的處工作底稿中的處理理若非若非100%投資投資見見P119例例1

19、.二、控制權(quán)取得日后第一年末底稿編制二、控制權(quán)取得日后第一年末底稿編制先計算母公司對子公司長期股權(quán)投資的期末余額先計算母公司對子公司長期股權(quán)投資的期末余額1。將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法按權(quán)益法調(diào)整：。將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法按權(quán)益法調(diào)整：按子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤數(shù)額乘以母公司所占份額：按子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤數(shù)額乘以母公司所占份額：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資對子公司投資對子公司投資貸：投資收益貸：投資收益 若虧損分錄相反若虧損分錄相反如子公司宣告發(fā)放股利，按份額：如子公司宣告發(fā)放股利，按份額：借：投資收益借：投資收益貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資對子公司投資對子公司投

20、資2。子公司非收益性利得增加資本公積母公司應(yīng)享用的份額：。子公司非收益性利得增加資本公積母公司應(yīng)享用的份額：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資對子公司投資對子公司投資貸：資本公積貸：資本公積非收益性損失分錄相反。非收益性損失分錄相反。將非全資子公司股東權(quán)益各項將非全資子公司股東權(quán)益各項目余額中按母公司持股比例計目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對子公司權(quán)算的份額與母公司對子公司權(quán)益資本投資余額相抵銷益資本投資余額相抵銷確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益抵消母對子股權(quán)投資計提的減抵消母對子股權(quán)投資計提的減值準(zhǔn)備值準(zhǔn)備借：股本借：股本 資本公積資本公積 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤

21、貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 對子公司投資帳面價值對子公司投資帳面價值按權(quán)益法調(diào)整后的金額按權(quán)益法調(diào)整后的金額 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 資產(chǎn)減值損失資產(chǎn)減值損失 當(dāng)期母對子股權(quán)投資計提的減值準(zhǔn)備當(dāng)期母對子股權(quán)投資計提的減值準(zhǔn)備子公司股東權(quán)益期末賬面余額按子公司股東權(quán)益期末賬面余額按權(quán)益法調(diào)整后的金額權(quán)益法調(diào)整后的金額同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并子公司股東權(quán)益期末余額子公司股東權(quán)益期末余額少數(shù)股權(quán)比例少數(shù)股權(quán)比例借：投資收益借：投資收益 少數(shù)股東損益少數(shù)股東損益 未分配利潤未分配利潤期初期初 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 應(yīng)付普通股股利應(yīng)付普通股股利 未分配利潤未分配利潤期

22、末期末子公司當(dāng)年凈利潤子公司當(dāng)年凈利潤母公司持股比例母公司持股比例子公司當(dāng)年凈利潤子公司當(dāng)年凈利潤少數(shù)股東持股比例少數(shù)股東持股比例子公司期初未分配利潤子公司期初未分配利潤子公司當(dāng)年分配數(shù)子公司當(dāng)年分配數(shù)子公司年末未分配數(shù)子公司年末未分配數(shù)抵消母公司投資收益與子公司利潤分配 P123例2 注意：與例注意：與例1的連續(xù)的連續(xù) 三、三、控制權(quán)取得日后第二年末底稿編制控制權(quán)取得日后第二年末底稿編制步驟同前步驟同前1。計算母公司對子公司長期股權(quán)投資的期末余額。計算母公司對子公司長期股權(quán)投資的期末余額將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法按權(quán)益法調(diào)整：將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法按權(quán)益法調(diào)整：按子公

23、司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤數(shù)額乘以母公司所占份額：當(dāng)期計入投資收益；以前按子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤數(shù)額乘以母公司所占份額：當(dāng)期計入投資收益；以前年度的計入年初未分配利潤年度的計入年初未分配利潤借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資對子公司投資對子公司投資 貸：投資收益貸：投資收益 年初未分配利潤年初未分配利潤如子公司宣告發(fā)放股利，按份額：如子公司宣告發(fā)放股利，按份額：借：投資收益借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資對子公司投資對子公司投資2。子公司非收益性利得增加資本公積母公司應(yīng)享用的份額：。子公司非收益性利得增加資本公積母公司應(yīng)享用的份額：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資對子公司投資對子公司投資 貸：

24、資本公積貸：資本公積非收益性損失分錄相反。非收益性損失分錄相反。 P127例例3作業(yè) P140。1。第四節(jié)第四節(jié) 非同一控制下合并報表編制非同一控制下合并報表編制一、控制權(quán)取得日的合并報表編制一、控制權(quán)取得日的合并報表編制二、控制權(quán)取得日后第一年合并報表編制二、控制權(quán)取得日后第一年合并報表編制三、控制權(quán)取得日后第二年合并報表編制三、控制權(quán)取得日后第二年合并報表編制主要知識點主要知識點合并日及日后時點不同合并日及日后時點不同調(diào)整、抵消分錄不同調(diào)整、抵消分錄不同按公允價值抵消各時點上的母公司按公允價值抵消各時點上的母公司股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益 合并日的合并財務(wù)報表

25、只包括合并資產(chǎn)負(fù)債表合并日的合并財務(wù)報表只包括合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點為統(tǒng)一會計政策、會計期間進(jìn)行調(diào)整為統(tǒng)一會計政策、會計期間進(jìn)行調(diào)整對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之差合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之差確認(rèn)為商譽(yù)，或計入當(dāng)期損益確認(rèn)為商譽(yù)，或計入當(dāng)期損益營業(yè)外收入營業(yè)外收入為什么對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整？為什么對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整？合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)計入哪里？合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額

26、應(yīng)計入哪里？重重點點思思考考一、合并日的合并財務(wù)報表一、合并日的合并財務(wù)報表被購買方可辨認(rèn)凈被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值資產(chǎn)賬面價值 500萬萬被購買方可辨認(rèn)凈被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值資產(chǎn)公允價值 520萬萬購買方支付的合購買方支付的合并對價并對價 550萬萬凈資產(chǎn)增值凈資產(chǎn)增值20萬萬商譽(yù)商譽(yù)30萬萬關(guān)注：調(diào)整及抵關(guān)注：調(diào)整及抵消分錄？消分錄？【例例】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價值為基礎(chǔ)報告子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價值為基礎(chǔ)報告 購買方購買被購買方購買方購買被購買方100股權(quán)股權(quán)假定只是固定資產(chǎn)假定只是固定資產(chǎn)的評估增值的評估增值調(diào)整、抵消分錄： 調(diào)整分錄調(diào)整分錄:調(diào)整固定資產(chǎn)至公允價值調(diào)

27、整固定資產(chǎn)至公允價值 借: 固定資產(chǎn)20 貸:資本公積20 抵消分錄抵消分錄: 借:所有者權(quán)益520 商譽(yù)30 貸:長期股權(quán)投資550表表1 合并報表工作底稿合并報表工作底稿項目項目單獨報表單獨報表調(diào)整、抵銷分錄調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)母公司母公司子公司子公司借借貸貸流動資產(chǎn)流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資商譽(yù)商譽(yù)負(fù)債負(fù)債股東權(quán)益股東權(quán)益30020080060055006003001050500抵消抵消 5505001 420*0309001 050調(diào)整調(diào)整確認(rèn)確認(rèn) 30調(diào)整調(diào)整抵消抵消 52050020800+（600+2020）20被購買方可辨認(rèn)凈被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面

28、價值資產(chǎn)賬面價值 500萬萬被購買方可辨認(rèn)凈被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值資產(chǎn)公允價值 520萬萬購買方支付的合購買方支付的合并對價并對價 450萬萬凈資產(chǎn)增值凈資產(chǎn)增值20萬萬商譽(yù)？商譽(yù)？工作底稿的編制？工作底稿的編制？【例例】購買方購買被購買方購買方購買被購買方80股權(quán)（正商譽(yù)股權(quán)（正商譽(yù))假定只是固定資產(chǎn)假定只是固定資產(chǎn)的評估增值的評估增值工作底稿的調(diào)整、抵消分錄 調(diào)整分錄調(diào)整分錄: 借: 固定資產(chǎn)20 貸:資本公積20 抵消分錄抵消分錄: 借:所有者權(quán)益520 商譽(yù)34（450 52080%） 貸:長期股權(quán)投資450 少數(shù)股東權(quán)益104表表2 合并報表工作底稿合并報表工作底稿項目項目單獨

29、報表單獨報表調(diào)整、抵銷分錄調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)母公司母公司子公司子公司借借貸貸流動資產(chǎn)流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資商譽(yù)商譽(yù)負(fù)債負(fù)債股本、資本公積股本、資本公積40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050調(diào)整調(diào)整確認(rèn)確認(rèn) 34調(diào)整調(diào)整抵消抵消 5202020少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)確認(rèn) 104104被購買方可辨認(rèn)凈被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值資產(chǎn)賬面價值 500萬萬被購買方可辨認(rèn)凈被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值資產(chǎn)公允價值 520萬萬購買方支付的合購買方支付的合并對價并對價 400萬萬凈資產(chǎn)增值凈資產(chǎn)

30、增值20萬萬商譽(yù)？商譽(yù)？工作底稿的編制？工作底稿的編制？【例例4】購買方購買被購買方購買方購買被購買方80股權(quán)（股權(quán)（“負(fù)商譽(yù)負(fù)商譽(yù)”）假定只是固定資產(chǎn)假定只是固定資產(chǎn)的評估增值的評估增值工作底稿的調(diào)整、抵消分錄調(diào)整分錄調(diào)整分錄:借: 固定資產(chǎn)20 貸:資本公積20抵消分錄抵消分錄:借:所有者權(quán)益520 貸:長期股權(quán)投資400 少數(shù)股東權(quán)益104 營業(yè)外收入 16（400 52080%）表表3 合并報表工作底稿合并報表工作底稿項目項目單獨報表單獨報表調(diào)整、抵銷分錄調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)母公司母公司子公司子公司借借貸貸流動資產(chǎn)流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資商譽(yù)商譽(yù)負(fù)債負(fù)債股

31、本、資本公積股本、資本公積45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050調(diào)整調(diào)整確認(rèn)確認(rèn) 16調(diào)整調(diào)整抵抵 5202020少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)確認(rèn) 104104留存收益留存收益0016書上例題書上例題 P130例4（一）基本原理（一）基本原理（二）（二）編制調(diào)整與抵消分錄編制調(diào)整與抵消分錄二、控制權(quán)取得日后合并報表編制二、控制權(quán)取得日后合并報表編制主要知識點主要知識點與期末利潤相關(guān)的抵消分錄編制原理與期末利潤相關(guān)的抵消分錄編制原理少數(shù)股東權(quán)益的列報少數(shù)股東權(quán)益的列報合并未分配利潤的理解合并未分配利潤的理解（一）基本原理（一）基

32、本原理 編制股權(quán)取得日后的合并報表，仍應(yīng)以母公司、編制股權(quán)取得日后的合并報表，仍應(yīng)以母公司、納入合并范圍的子公司的單獨報表為依據(jù)，根據(jù)子納入合并范圍的子公司的單獨報表為依據(jù)，根據(jù)子公司公司期末利潤相關(guān)事項期末利潤相關(guān)事項編制調(diào)整與抵消分錄編制調(diào)整與抵消分錄.，并根，并根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債以及股東權(quán)益各項目的合并數(shù)填列合據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債以及股東權(quán)益各項目的合并數(shù)填列合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目。并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目。子公司子公司期末利潤相關(guān)事項期末利潤相關(guān)事項有哪些有哪些?抵消分錄主要有哪幾類？抵消分錄主要有哪幾類？重點關(guān)注：重點關(guān)注：（二）（二）編制調(diào)整與抵消分錄編制調(diào)整與抵消分錄區(qū)分相關(guān)長期股權(quán)投資形成于非

33、同一控區(qū)分相關(guān)長期股權(quán)投資形成于非同一控制下企業(yè)合并；制下企業(yè)合并；區(qū)分母公司對子公司的股權(quán)投資是全資區(qū)分母公司對子公司的股權(quán)投資是全資還是非全資；還是非全資；計算母公司對子公司長期股權(quán)投資的期計算母公司對子公司長期股權(quán)投資的期末余額：將成本法按權(quán)益法調(diào)整；末余額：將成本法按權(quán)益法調(diào)整；調(diào)整調(diào)整子公司凈資產(chǎn)為公允價值；子公司凈資產(chǎn)為公允價值；編制抵消分錄。編制抵消分錄。 操作要點：操作要點：第一類抵銷分錄第一類抵銷分錄將母公司對子公司權(quán)益性資本將母公司對子公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與子公司股東權(quán)益中投資數(shù)額與子公司股東權(quán)益中母公司持有的份額相抵銷母公司持有的份額相抵銷第一步，第一步，先計算母公司對

34、子公司長期股權(quán)投資的期末余額先計算母公司對子公司長期股權(quán)投資的期末余額1。將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法按權(quán)益法調(diào)整：。將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法按權(quán)益法調(diào)整：按子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤數(shù)額乘以母公司所占份額：按子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤數(shù)額乘以母公司所占份額：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資對子公司投資對子公司投資貸：投資收益貸：投資收益 若虧損分錄相反若虧損分錄相反如子公司宣告發(fā)放股利，按份額：如子公司宣告發(fā)放股利，按份額：借：投資收益借：投資收益貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資對子公司投資對子公司投資2。子公司非收益性利得增加資本公積母公司應(yīng)享用的份額：。子公司非收益性利得增加資本

35、公積母公司應(yīng)享用的份額：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資對子公司投資對子公司投資貸：資本公積貸：資本公積非收益性損失分錄相反。非收益性損失分錄相反。第二步，調(diào)整子公司凈資產(chǎn)為公允價值：第二步，調(diào)整子公司凈資產(chǎn)為公允價值： 借：固定資產(chǎn)等借：固定資產(chǎn)等 合并日子公司資產(chǎn)的增值部分合并日子公司資產(chǎn)的增值部分 貸：資本公積貸：資本公積第三步，抵消第三步，抵消母公司對子公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與母公司對子公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與 子公司股東權(quán)益中母公司持有的份額：子公司股東權(quán)益中母公司持有的份額：借：股本借：股本 資本公積資本公積 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 商譽(yù)商譽(yù) 差額差額 貸：長期股權(quán)

36、投資貸：長期股權(quán)投資 母公司對子公司股權(quán)投資價值：調(diào)整后母公司對子公司股權(quán)投資價值：調(diào)整后 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 子公司股東權(quán)益期末公允價值子公司股東權(quán)益期末公允價值少數(shù)股權(quán)比例少數(shù)股權(quán)比例 子公司股東權(quán)益期末公允價值子公司股東權(quán)益期末公允價值將子公司股東權(quán)益各項目余額將子公司股東權(quán)益各項目余額與母公司對子公司長期股權(quán)投資與母公司對子公司長期股權(quán)投資余額相抵銷余額相抵銷將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價值報告，同時確認(rèn)合并商譽(yù)價值報告，同時確認(rèn)合并商譽(yù) 確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益借：股本借：股本 資本公積資本公積 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 固定資產(chǎn)等

37、固定資產(chǎn)等 商譽(yù)商譽(yù) 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 母公司對子公司股權(quán)投資價值：調(diào)整后母公司對子公司股權(quán)投資價值：調(diào)整后 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 子公司股東權(quán)益期末報告價值子公司股東權(quán)益期末報告價值差額差額子公司股東權(quán)益期末公允價值子公司股東權(quán)益期末公允價值少數(shù)股權(quán)比例少數(shù)股權(quán)比例合并日子公司資產(chǎn)的增值部分合并日子公司資產(chǎn)的增值部分子子公公司司可可辨辨認(rèn)認(rèn)凈凈資資產(chǎn)產(chǎn)的的增增值值部部分分子公司子公司公允公允價值價值或者將前第一、或者將前第一、二步綜合二步綜合（一）第一類抵消分錄抵消期末母公司投資收益與子公司利潤分配抵消期末母公司投資收益與子公司利潤分配第二類抵銷分錄第二類抵銷分錄借：投資

38、收益借：投資收益 少數(shù)股東損益少數(shù)股東損益 未分配利潤未分配利潤期初期初 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 應(yīng)付普通股股利應(yīng)付普通股股利 未分配利潤未分配利潤期末期末子公司當(dāng)年凈利潤子公司當(dāng)年凈利潤母公司持股比例母公司持股比例子公司當(dāng)年凈利潤子公司當(dāng)年凈利潤少數(shù)股東持股比例少數(shù)股東持股比例子公司期初未分配利潤子公司期初未分配利潤子公司當(dāng)年分配數(shù)子公司當(dāng)年分配數(shù)子公司年末未分配數(shù)子公司年末未分配數(shù)為什么要對子公司的利潤分配進(jìn)行抵消？為什么要對子公司的利潤分配進(jìn)行抵消？為什么要抵消子公司的期初未分配利潤？為什么要抵消子公司的期初未分配利潤？如何確定并報告少數(shù)股東損益？如何確定并報告少數(shù)股東損益？第

39、一類、第二類抵消分錄可否合并？第一類、第二類抵消分錄可否合并？如何理解合并未分配利潤項目的含義？如何理解合并未分配利潤項目的含義？重重點點思思考考例題：例題：P132例例5例例 第一類、第二類抵消分錄綜合舉例第一類、第二類抵消分錄綜合舉例合并當(dāng)年合并當(dāng)年借：投資收益借：投資收益 16 少數(shù)股東損益少數(shù)股東損益 4 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 2 應(yīng)付普通股股利應(yīng)付普通股股利 5 未分配利潤未分配利潤期末期末 13借：股本借：股本 100 盈余公積盈余公積 2 未分配利潤未分配利潤期末期末 13 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 92 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 23借：長期股權(quán)投資借：長期

40、股權(quán)投資 12 貸：投資收益貸：投資收益 12成本法調(diào)整到權(quán)益法成本法調(diào)整到權(quán)益法2007年合并報表工年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄與抵消分錄第一類抵消分錄第一類抵消分錄第二類抵消分錄第二類抵消分錄資料：資料：股本為股本為200萬元的母公司萬元的母公司2007年初出資年初出資80萬元對甲子萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為例為80%，投資時甲子公司，投資時甲子公司股東權(quán)益為股東權(quán)益為100萬元（均為萬元（均為股本）；股本）；投資當(dāng)年甲子公司實現(xiàn)凈利投資當(dāng)年甲子公司實現(xiàn)凈利潤潤20萬元；甲子公司提取盈萬元；甲子公司提取盈余公積余公積2萬元，

41、分配現(xiàn)金股萬元，分配現(xiàn)金股利利5萬元，母公司未分配現(xiàn)萬元，母公司未分配現(xiàn)金股利；金股利；假設(shè)未發(fā)生其它業(yè)務(wù)。假設(shè)未發(fā)生其它業(yè)務(wù)。借：投資收益借：投資收益 24 少數(shù)股東損益少數(shù)股東損益 6 未分配利潤未分配利潤期初期初 13 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 3 應(yīng)付普通股股利應(yīng)付普通股股利 8 未分配利潤未分配利潤期末期末 32借：股本借：股本 100 盈余公積盈余公積 5 未分配利潤未分配利潤期末期末 32 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 109.6 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 27.4借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 29.6 貸：投資收益貸：投資收益 17.6 未分配利潤未分配利潤期初

42、期初 12成本法調(diào)整到權(quán)益法成本法調(diào)整到權(quán)益法2008年合并報表工年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄與抵消分錄第一類抵消分錄第一類抵消分錄第二類抵消分錄第二類抵消分錄資料：資料：股本為股本為200萬元的母公司萬元的母公司2007年初出資年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權(quán)益為投資時甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實現(xiàn)凈利潤投資當(dāng)年甲子公司實現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公萬元；甲子公司提取盈余公積積2萬元，分配現(xiàn)金股利萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元；

43、萬元；2008年子公司實現(xiàn)凈利潤年子公司實現(xiàn)凈利潤30萬萬元，提取盈余公積元，提取盈余公積3萬元，分派萬元，分派現(xiàn)金股利現(xiàn)金股利8萬元；萬元；母公司未分配現(xiàn)金股利；母公司未分配現(xiàn)金股利； 其它業(yè)務(wù)略。其它業(yè)務(wù)略。例例第一類、第二類抵消分錄綜合舉例第一類、第二類抵消分錄綜合舉例合并第二年合并第二年三、控制權(quán)取得日后第二年合并報表編制三、控制權(quán)取得日后第二年合并報表編制 1。步驟同第一年。 2。連續(xù)編制合并報表，本年要接續(xù)上一年，以前年度對本年度的影響須通過“年初未分配利潤”項目調(diào)整或抵消。 3。第二年時，關(guān)于合并日增值的固定資產(chǎn)等，須將其增值部分的折舊予以調(diào)整。 例見：例見：P136例例6作業(yè)

44、P142。2。第六章第六章 合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表(下下) 一、集團(tuán)公司內(nèi)部交易事項種類一、集團(tuán)公司內(nèi)部交易事項種類 二、集團(tuán)公司內(nèi)部交易事項的抵消二、集團(tuán)公司內(nèi)部交易事項的抵消 三、集團(tuán)公司內(nèi)部交易抵消對所得稅影響三、集團(tuán)公司內(nèi)部交易抵消對所得稅影響一、集團(tuán)公司內(nèi)部交易事項種類一、集團(tuán)公司內(nèi)部交易事項種類 見P144二、集團(tuán)公司內(nèi)部交易事項的抵消二、集團(tuán)公司內(nèi)部交易事項的抵消（包括調(diào)整所得稅）（包括調(diào)整所得稅） 1。抵消內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵消內(nèi)部債權(quán)債務(wù) 2。抵消內(nèi)部存貨交易事項抵消內(nèi)部存貨交易事項 3。抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)交易事項。抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)交易事項 4。抵消內(nèi)部債券投資收益和籌資費(fèi)用。抵消

45、內(nèi)部債券投資收益和籌資費(fèi)用 注意：上述抵消均包括其減值準(zhǔn)備和對所注意：上述抵消均包括其減值準(zhǔn)備和對所得稅影響的調(diào)整得稅影響的調(diào)整（一）第一類抵消分錄1。抵消內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵消內(nèi)部債權(quán)債務(wù) 內(nèi)部應(yīng)收帳款與應(yīng)付賬款的抵消內(nèi)部應(yīng)收帳款與應(yīng)付賬款的抵消 內(nèi)部應(yīng)收帳款已提壞賬準(zhǔn)備的抵消內(nèi)部應(yīng)收帳款已提壞賬準(zhǔn)備的抵消內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵消、內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵消、內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷、內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷、內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷、內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷、內(nèi)部其它應(yīng)收款與其它應(yīng)付款的抵內(nèi)部其它應(yīng)收款與其它應(yīng)付款的抵銷分錄，基本與之相同。銷分錄，基本與之相同。借：應(yīng)付賬款

46、借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款貸：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款(壞帳準(zhǔn)備壞帳準(zhǔn)備) 內(nèi)部應(yīng)收賬款中壞賬準(zhǔn)備期末余額內(nèi)部應(yīng)收賬款中壞賬準(zhǔn)備期末余額 貸：資產(chǎn)減值損失貸：資產(chǎn)減值損失 內(nèi)部應(yīng)收賬款中壞賬準(zhǔn)備當(dāng)期計提數(shù)內(nèi)部應(yīng)收賬款中壞賬準(zhǔn)備當(dāng)期計提數(shù) 未分配利潤未分配利潤期初期初 內(nèi)部應(yīng)收賬款中壞賬準(zhǔn)備期初余額內(nèi)部應(yīng)收賬款中壞賬準(zhǔn)備期初余額引申引申內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)，內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)，其已提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的抵消處理，其已提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的抵消處理，原理同上。原理同上。 資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應(yīng)收賬款資料：母公司壞賬損失采用備抵法，

47、按年末應(yīng)收賬款余額的余額的0.5%計提壞賬準(zhǔn)備。計提壞賬準(zhǔn)備。2007年末母公司應(yīng)收賬款余年末母公司應(yīng)收賬款余額額30 000元為應(yīng)向子公司收取的銷貨款，元為應(yīng)向子公司收取的銷貨款，2008年末母公年末母公司應(yīng)收賬款余額司應(yīng)收賬款余額50 000元全部為子公司的應(yīng)付賬款。兩元全部為子公司的應(yīng)付賬款。兩年中子公司各年末應(yīng)付賬款余額分別為年中子公司各年末應(yīng)付賬款余額分別為35 000、60 000元。其它業(yè)務(wù)略。元。其它業(yè)務(wù)略。 上述資料對單獨報表的影響及抵銷分錄的編制見表上述資料對單獨報表的影響及抵銷分錄的編制見表4。 工作底稿的編制工作底稿的編制【例例】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消抵消

48、分錄抵消分錄:2007年年借：應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款 30000 貸：應(yīng)收賬款貸：應(yīng)收賬款 30000借：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款(壞帳準(zhǔn)備壞帳準(zhǔn)備) 150 內(nèi)部應(yīng)收賬款中壞賬準(zhǔn)備期末余額內(nèi)部應(yīng)收賬款中壞賬準(zhǔn)備期末余額 貸：資產(chǎn)減值損失貸：資產(chǎn)減值損失150 內(nèi)部應(yīng)收賬款中壞賬準(zhǔn)備當(dāng)期計提數(shù)內(nèi)部應(yīng)收賬款中壞賬準(zhǔn)備當(dāng)期計提數(shù) 2008年年借：應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款 50000 貸：應(yīng)收賬款貸：應(yīng)收賬款 50000借：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款(壞帳準(zhǔn)備壞帳準(zhǔn)備) 250 內(nèi)部應(yīng)收賬款中壞賬準(zhǔn)備期末余額內(nèi)部應(yīng)收賬款中壞賬準(zhǔn)備期末余額 貸：資產(chǎn)減值損失貸：資產(chǎn)減值損失 100 內(nèi)部應(yīng)收賬款中壞賬準(zhǔn)備當(dāng)期計提數(shù)內(nèi)

49、部應(yīng)收賬款中壞賬準(zhǔn)備當(dāng)期計提數(shù) 未分配利潤未分配利潤期初期初 150 內(nèi)部應(yīng)收賬款中壞賬準(zhǔn)備期初余額內(nèi)部應(yīng)收賬款中壞賬準(zhǔn)備期初余額表表4 合并報表工作底稿（簡示）合并報表工作底稿（簡示）項目項目單獨報表單獨報表調(diào)整、抵銷分錄調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)母公司母公司子公司子公司借借貸貸2007年：年：未分配利潤未分配利潤未分配利潤未分配利潤期末期末未分配利潤未分配利潤29850-15035000應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款應(yīng)付賬款應(yīng)付賬款資產(chǎn)減值損失資產(chǎn)減值損失2008年：年：應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款未分配利潤未分配利潤期末期末497503000030000150150 1500500000-25010060000

50、50000 50000100250250010000000應(yīng)付賬款應(yīng)付賬款未分配利潤未分配利潤期初期初資產(chǎn)減值損失資產(chǎn)減值損失150 150-1500-150-2501502500見書P151例6（一）第一類抵消分錄2。抵消內(nèi)部存貨交易的影響抵消內(nèi)部存貨交易的影響當(dāng)年發(fā)生內(nèi)部交易存貨已全部對外售出，須抵消銷售收入、銷售當(dāng)年發(fā)生內(nèi)部交易存貨已全部對外售出，須抵消銷售收入、銷售成本重復(fù)報告的影響成本重復(fù)報告的影響借：營業(yè)收入借：營業(yè)收入 內(nèi)部交易賣方銷售收入內(nèi)部交易賣方銷售收入貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 內(nèi)部交易買方成本內(nèi)部交易買方成本 存貨存貨 賣方利潤賣方利潤(在在買方期末存貨中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)

51、利潤買方期末存貨中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤)借：未分配利潤借：未分配利潤期初期初 以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益 貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 本年已實現(xiàn)的利潤或本年售出部分本年已實現(xiàn)的利潤或本年售出部分 存貨存貨 本年仍未實現(xiàn)的利潤或本年未售出部分本年仍未實現(xiàn)的利潤或本年未售出部分當(dāng)年發(fā)生內(nèi)部交易存貨未對外售出，須抵消期末存貨價值中包當(dāng)年發(fā)生內(nèi)部交易存貨未對外售出，須抵消期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)利潤含的未實現(xiàn)利潤借：營業(yè)收入借：營業(yè)收入 內(nèi)部交易銷售方銷售收入內(nèi)部交易銷售方銷售收入 貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 內(nèi)部交易買方成本內(nèi)部交易買方成本 抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未

52、實現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響 資料：母公司將資料：母公司將2 000萬元的商品按萬元的商品按2 400萬元銷售給萬元銷售給子公司，子公司于第二年將該存貨中的子公司，子公司于第二年將該存貨中的30%另加另加10%的毛的毛利售出企業(yè)集團(tuán)。利售出企業(yè)集團(tuán)。 工作底稿的編制工作底稿的編制【1】內(nèi)部存貨交易的抵消內(nèi)部存貨交易的抵消例：例：母公司：母公司：借：存款借：存款2 400貸：收入貸：收入2 400借：成本借：成本2 000貸：存貨貸：存貨2 0001.如未售出：抵消分錄：？如未售出：抵消分錄：？2.如全售出：抵消分錄：？如全售出：抵消分錄

53、：？3.部分售出：抵消分錄：？部分售出：抵消分錄：？子公司：子公司：借：存貨借：存貨2 400貸：存款貸：存款2 400借：存款借：存款2640貸：收入貸：收入2640借：成本借：成本2 400貸：存貨貸：存貨2 400全全售售出出（對外收入）（對外收入）第一年：第一年：借：營業(yè)收入借：營業(yè)收入2400貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本2000 存貨存貨400 資產(chǎn)負(fù)債表（調(diào)低了該存貨在合并報表的價值，使其低（調(diào)低了該存貨在合并報表的價值，使其低 于計稅基礎(chǔ)，由此產(chǎn)生可抵扣暫時性差異對未來的納稅影響應(yīng)在合并報表中于計稅基礎(chǔ)，由此產(chǎn)生可抵扣暫時性差異對未來的納稅影響應(yīng)在合并報表中予以確認(rèn)）：予以確認(rèn)）：借

54、：遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)100（40025 %）貸：所得稅費(fèi)用貸：所得稅費(fèi)用 100第二年：第二年：借：未分配利潤借：未分配利潤期初期初 400 （股東權(quán)益變動表） 貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 120（40030%）（）（利潤表） 存貨存貨 280（40070%） （資產(chǎn)負(fù)債表）借：遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)70（28025 %）貸：所得稅費(fèi)用貸：所得稅費(fèi)用 70見下表見下表5（因頁面有限暫不包括所得稅調(diào)整部分）因頁面有限暫不包括所得稅調(diào)整部分）利潤表表表5 合并報表工作底稿（簡示）合并報表工作底稿（簡示）項目項目單獨報表單獨報表調(diào)整、抵銷分錄調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)母公司母公

55、司子公司子公司借借貸貸第一年：第一年：營業(yè)利潤營業(yè)利潤第二年：第二年：未分配利潤未分配利潤期初期初24004002000存貨存貨營業(yè)收入營業(yè)收入營業(yè)成本營業(yè)成本存貨存貨營業(yè)收入營業(yè)收入營業(yè)成本營業(yè)成本營業(yè)利潤營業(yè)利潤未分配利潤未分配利潤期末期末240024002400400400280024000002000400400720792727201680 400 40028028028068040040079260012001921400 資料：母公司將資料：母公司將800萬元的商品按萬元的商品按1000萬元銷售給子萬元銷售給子公司，子公司將其作為存貨，尚未售出企業(yè)集團(tuán)。所得稅公司，子公司將其作為

56、存貨，尚未售出企業(yè)集團(tuán)。所得稅率率25%。其它業(yè)務(wù)略。其它業(yè)務(wù)略。 與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見其后表與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見其后表6。 工作底稿的編制工作底稿的編制【2】內(nèi)部存貨交易的抵消內(nèi)部存貨交易的抵消調(diào)整遞延所得稅調(diào)整遞延所得稅 如前述，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅：因為抵消了如前述，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅：因為抵消了存貨價值中包含的未實現(xiàn)利潤導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的賬存貨價值中包含的未實現(xiàn)利潤導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間出現(xiàn)差額，則需要調(diào)整遞延所得稅。面價值與其計稅基礎(chǔ)之間出現(xiàn)差額，則需要調(diào)整遞延所得稅。項目項目單獨報表單獨報表抵銷分錄抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)母公司母公

57、司子公司子公司借借貸貸營業(yè)收入營業(yè)收入營業(yè)成本營業(yè)成本利潤總額利潤總額-所得稅費(fèi)用所得稅費(fèi)用凈利潤凈利潤存貨存貨100008000200050015000100050800500010001000800遞延所得稅資產(chǎn)遞延所得稅資產(chǎn)100050002008000800500應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交稅費(fèi)5005085000-50表表6 合并報表工作底稿（簡示）合并報表工作底稿（簡示）見書P146例1-3【3】內(nèi)部交易存貨計提減值準(zhǔn)備的抵消內(nèi)部交易存貨計提減值準(zhǔn)備的抵消三種情況三種情況:只做了解只做了解1.可變現(xiàn)凈值可變現(xiàn)凈值內(nèi)部交易賣方賣出存貨成本時內(nèi)部交易賣方賣出存貨成本時借：存貨（按未實現(xiàn)利潤數(shù)為限借：存

58、貨（按未實現(xiàn)利潤數(shù)為限 ） 貸：資產(chǎn)減值損失貸：資產(chǎn)減值損失2.可變現(xiàn)凈值內(nèi)部交易賣方賣出存貨成本其賣出價格可變現(xiàn)凈值內(nèi)部交易賣方賣出存貨成本其賣出價格借：存貨借：存貨未實現(xiàn)利潤數(shù)未實現(xiàn)利潤數(shù)（可變現(xiàn)凈值（可變現(xiàn)凈值內(nèi)部交易賣方賣出存貨成本）內(nèi)部交易賣方賣出存貨成本） 貸：資產(chǎn)減值損失貸：資產(chǎn)減值損失3.可變現(xiàn)凈值內(nèi)部交易賣方賣出存貨價格可變現(xiàn)凈值內(nèi)部交易賣方賣出存貨價格未計提存貨跌價準(zhǔn)備，不需調(diào)整。未計提存貨跌價準(zhǔn)備，不需調(diào)整。注意：如連續(xù)編制合并報表，以前年度計提的減值準(zhǔn)備，注意：如連續(xù)編制合并報表，以前年度計提的減值準(zhǔn)備，本年度編抵消分錄時貸記本年度編抵消分錄時貸記“未分配利潤未分配利潤

59、-年初年初” 。 見書P153例7-10（一）第一類抵消分錄3。抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的影響抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的影響 抵消固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)利潤抵消固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)利潤借：固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)累計折舊累計折舊 內(nèi)部交易固定資產(chǎn)未實現(xiàn)利潤部分計提折舊內(nèi)部交易固定資產(chǎn)未實現(xiàn)利潤部分計提折舊 貸：管理費(fèi)用等貸：管理費(fèi)用等 抵消當(dāng)年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費(fèi)抵消當(dāng)年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費(fèi)1.銷售方以產(chǎn)品銷售方以產(chǎn)品(如汽車如汽車)銷售銷售,購買方作為固定資產(chǎn)購買方作為固定資產(chǎn):借：營業(yè)收入借：營業(yè)收入 內(nèi)部交易銷售收入內(nèi)部交易銷售收入 貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 內(nèi)部交易銷售成本內(nèi)部交

60、易銷售成本 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)原價原價 內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤2.銷售方銷售自用固定資產(chǎn)銷售方銷售自用固定資產(chǎn), 購買方也作為固定資產(chǎn)購買方也作為固定資產(chǎn):借借:營業(yè)外收入營業(yè)外收入 內(nèi)部交易銷售收入內(nèi)部交易銷售收入 貸貸:固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)原價原價 內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤 交易當(dāng)年交易當(dāng)年補(bǔ)充補(bǔ)充（一）第一類抵消分錄 抵消固定資產(chǎn)中的未實現(xiàn)利潤對期初未分配利潤的影響抵消固定資產(chǎn)中的未實現(xiàn)利潤對期初未分配利潤的影響借：固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)累計折舊累計折舊 當(dāng)年多提折舊當(dāng)年多提折舊 貸：管理費(fèi)用等貸：管理費(fèi)用等 抵消當(dāng)年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費(fèi)抵消當(dāng)年按未實現(xiàn)利潤計提的折