公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度研究(之一)

1、公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度研究(之一) 核心提示：建立公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度是完善公共部門審計(jì)監(jiān)督體系的內(nèi)在要求。 我國建立公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度具有重要意義黨的十八大以來，黨中央從堅(jiān)持和發(fā)展中國特色社會(huì)主義全局出發(fā)，提出了全面建成小康社會(huì)、全面深化改革、全面依法治國、全面從嚴(yán)治黨的戰(zhàn)略布局。2013年11月，十八屆三中全會(huì)審議通過中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定，對(duì)建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度提出明確要求。2014年10月，國務(wù)院關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定提出“研究將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告主要指標(biāo)作為考核地方政府績(jī)效的依據(jù)，逐步建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告公開機(jī)制”。2014

2、年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部制定的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案，提出“建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開機(jī)制”。2015年10月，樓繼偉部長簽署財(cái)政部令第78號(hào)，公布了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則。政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)機(jī)制，連同其他公共部門審計(jì)機(jī)制，須臾離不開注冊(cè)會(huì)計(jì)師的參與，這既是國際經(jīng)驗(yàn)的有益啟示，也是我國國情的迫切要求。第一節(jié) 公共部門及其發(fā)展概述隨著公共治理、財(cái)政透明等呼聲日益高漲，越來越多的國家和地區(qū)開始探索優(yōu)化配置公共權(quán)力，試圖通過向社會(huì)組織、私營部門等開放一定權(quán)力的方式來提高國家治理水平。其中，一些國家在公共部門相繼引入了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，為預(yù)算管理、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理、宏觀政策研究和追責(zé)問

3、責(zé)等提供更有效的基礎(chǔ)和保障。公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為政府監(jiān)督的有益補(bǔ)充和社會(huì)監(jiān)督的重要組成部分，在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系發(fā)展中逐步發(fā)揮著基礎(chǔ)性重要保障作用。針對(duì)公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的專門研究，在國內(nèi)尚處起步階段。由于涉及到經(jīng)濟(jì)社會(huì)多領(lǐng)域知識(shí)體系，在不同時(shí)期，基于不同研究目的，有過許多不同界定。為使本報(bào)告研究保持邏輯上的一致性，首先對(duì)公共部門概念及我國公共部門發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行簡(jiǎn)要闡述。一、公共部門概念與分類20世紀(jì)80年代以來，隨著科技進(jìn)步和社會(huì)變遷，政府與市場(chǎng)、政府與社會(huì)、政府與公眾之間的關(guān)系發(fā)生了本質(zhì)改變，公共部門這一概念的內(nèi)涵和外延也發(fā)生了變化。公共經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，隨著經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)規(guī)模逐漸擴(kuò)大和趨于

4、復(fù)雜，產(chǎn)生了諸如壟斷、信息不對(duì)稱、外部效應(yīng)等各種市場(chǎng)失靈的現(xiàn)象，導(dǎo)致單純依靠市場(chǎng)或價(jià)格機(jī)制無法保障社會(huì)經(jīng)濟(jì)體系的有效運(yùn)行和資源的優(yōu)化配置，由此產(chǎn)生了包括政府在內(nèi)的公共部門直接介入經(jīng)濟(jì)體系的需求。公共管理學(xué)的有關(guān)研究成果認(rèn)為，在以政府為主體的公共部門承擔(dān)公共服務(wù)與產(chǎn)品供給這一維持和促進(jìn)社會(huì)長期發(fā)展所賦予的神圣職責(zé)時(shí)，公共部門在公共服務(wù)與產(chǎn)品供給意愿與能力之間已經(jīng)遭遇到瓶頸。納稅人意識(shí)的逐漸覺醒，推動(dòng)著政府不斷改善公共服務(wù)與產(chǎn)品的供給質(zhì)量。由此，不同視角下產(chǎn)生了諸多關(guān)于公共部門的概念，并進(jìn)一步影響了公共部門的范圍和活動(dòng)。（一）理論層面的公共部門概念與分類1.二元分類基礎(chǔ)下的公共部門在二元分類基礎(chǔ)下

5、，公共部門主要是圍繞政府與市場(chǎng)的二元關(guān)系進(jìn)行定義。簡(jiǎn)要來說，政府為公共部門，市場(chǎng)為私人部門。具體來說，當(dāng)從不同視角來理解公共部門時(shí)，其具體范圍可能有所差別。如從公共行政或公共權(quán)威角度來看，公共部門是指承載政府活動(dòng)及其后果的主體；從預(yù)算資金角度來看，則是指運(yùn)營活動(dòng)涉及公共資金的政府投資和公共事業(yè)支出等實(shí)體。2.擴(kuò)大的公共部門自20世紀(jì)80年代起，公共部門范圍因?yàn)槭袌?chǎng)化改革以及政府治理工具多元化趨勢(shì)而發(fā)生了很大變化，原有的公共部門與私人部門的界限越來越模糊。根據(jù)公共性程度高低對(duì)各個(gè)社會(huì)部分進(jìn)行劃分，以公共服務(wù)與產(chǎn)品的供給主體以及公共治理為依據(jù)，劃分出政府部門、第三部門和私人部門。第三部門介于政府與

6、私人部門之間，具有政府與私人部門雙重特性。由于環(huán)境、交易與組織特性的相似與重疊，政府和第三部門構(gòu)成了廣義的公共部門。（二）實(shí)務(wù)層面的公共部門概念與分類一些國家和地區(qū)對(duì)公共部門作了清晰的定義，通常依據(jù)使用“公共資金”程度或存在“政府控制”程度作為標(biāo)準(zhǔn)來劃分公共部門。另有一些國家和地區(qū)，盡管沒有明確的公共部門定義，但通常依據(jù)一些類似的基準(zhǔn)來劃分。從具體分類情況來看，公共部門主要包括：政府部門、學(xué)校、醫(yī)院和公用事業(yè)單位、其他非營利組織等，一些國家和地區(qū)也將國有企業(yè)看作公共部門。（三）本報(bào)告中界定的公共部門概念與分類1.本報(bào)告中的公共部門概念本報(bào)告從公共服務(wù)與產(chǎn)品的產(chǎn)出角度提出公共部門的概念，即公共部

7、門是指根據(jù)法律和國家授予的公共權(quán)力，以公共利益為目標(biāo)，運(yùn)用公共資源管理社會(huì)公共事務(wù)、提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的行政機(jī)構(gòu)、立法機(jī)構(gòu)、司法機(jī)構(gòu)，以及關(guān)系公共利益、提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的公益類事業(yè)單位和非營利組織。2.本報(bào)告中的公共部門分類根據(jù)上述公共部門的概念，本報(bào)告研究結(jié)合我國當(dāng)前的公共行政管理體制，提出公共部門主要包括：（1）國家機(jī)關(guān)在公共部門體系中，我國目前作為公務(wù)員系統(tǒng)管理的部門，制定和執(zhí)行國家法律法規(guī)和規(guī)章制度，擁有公共權(quán)力，維持社會(huì)秩序，從事公共管理，提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，不以營利為目的，運(yùn)營經(jīng)費(fèi)全部來自于財(cái)政撥款，屬于純粹的公共部門。具體包括不同層級(jí)的立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)等，以及納

8、入財(cái)政預(yù)算保障范圍的有關(guān)機(jī)關(guān)和單位。（2）事業(yè)單位事業(yè)單位根據(jù)國家授權(quán)和委托，從事公共服務(wù)，為公眾提供科學(xué)、教育、文化、醫(yī)療衛(wèi)生等公共產(chǎn)品，其運(yùn)營經(jīng)費(fèi)全部或部分來自財(cái)政撥款，或者依靠服務(wù)收費(fèi)。事業(yè)單位不以營利為主要目標(biāo)，實(shí)際掌握著部分國家資源并通過授權(quán)擁有相應(yīng)的權(quán)力。在我國，這類部門主要包括公立醫(yī)院、公立學(xué)校、文化館、圖書館等事業(yè)單位。（3）非營利組織非營利組織是更廣泛的公共部門，其主要目標(biāo)是支持或處理公眾或團(tuán)體關(guān)注的社會(huì)性事務(wù)。這些組織所涉及的領(lǐng)域非常廣，如慈善、教育、藝術(shù)、學(xué)術(shù)、環(huán)保等，主要包括學(xué)會(huì)、協(xié)會(huì)、基金會(huì)等社會(huì)組織。二、我國公共部門現(xiàn)狀與存在的問題國家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站公布的全國第三次經(jīng)濟(jì)

9、普查數(shù)據(jù)顯示，從登記注冊(cè)類型來看，我國企業(yè)法人為8,208,273家，占比75.61%；公共部門2,211,311家，占比20.37%，其他組織機(jī)構(gòu)436,984家，占比4.02%。其中公共部門主要分布在機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位等組織。在事業(yè)單位中，教育、衛(wèi)生系統(tǒng)是事業(yè)單位的重要組成部分，對(duì)這類事業(yè)單位的運(yùn)營、財(cái)務(wù)、監(jiān)督是社會(huì)公眾關(guān)注的焦點(diǎn)。綜上所述，我國公共部門具有數(shù)量多、分布廣、地位作用特殊、社會(huì)關(guān)注度高等特點(diǎn)，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和國家治理體系建設(shè)中發(fā)揮著重要作用。同時(shí)，從目前的總體情況看，我國公共部門管理還存在一些薄弱環(huán)節(jié)和突出問題，需引起重視并加以解決。（一）公共部門財(cái)務(wù)報(bào)

10、告審計(jì)監(jiān)督制度缺位研究發(fā)現(xiàn)，財(cái)政、審計(jì)機(jī)關(guān)依法監(jiān)督公共部門并取得了一定成效。但是，目前財(cái)政、審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)公共部門監(jiān)督主要定位于預(yù)算執(zhí)行情況、“三公”經(jīng)費(fèi)使用、專項(xiàng)資金、決算情況等，重在評(píng)價(jià)財(cái)政資金使用管理的合規(guī)性和真實(shí)性，而幾乎未涉及公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域，也難以對(duì)公共部門的“家底”情況、運(yùn)行成本、資金績(jī)效等發(fā)表意見。這一問題的成因是多方面的，主要是我國尚未建立健全公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告尤其是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，導(dǎo)致財(cái)政、審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督難以向縱深推進(jìn)；同時(shí)，即便在未來一段時(shí)間建立起政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，由審計(jì)機(jī)關(guān)來實(shí)施審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見也存在諸多風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)。（二）公共部門預(yù)算財(cái)務(wù)管理

11、亟需加強(qiáng)根據(jù)審計(jì)署2015年6月公布的審計(jì)結(jié)果，我國公共部門在預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政財(cái)務(wù)收支方面仍存在著不同程度的問題。有的部門違規(guī)問題不容忽視，如水利部、工程院、民委、司法部、社科院、住建部等部門問題金額比例都超過20%。因此，依法規(guī)范公共部門預(yù)算、財(cái)務(wù)管理的任務(wù)仍然十分艱巨。（三）公共部門內(nèi)部控制仍較薄弱從近年來公開披露的監(jiān)督檢查報(bào)告看，公共部門還存在預(yù)算編制粗放、違規(guī)改變資金用途、拆借挪用財(cái)政資金、利用虛假票據(jù)入賬、私設(shè)“小金庫”、預(yù)算執(zhí)行與預(yù)算編制脫節(jié)、項(xiàng)目管理與招投標(biāo)管理松弛、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作欠扎實(shí)等問題，其中許多問題與內(nèi)部監(jiān)督乏力、內(nèi)部控制流于形式密切相關(guān)。內(nèi)部控制存在的漏洞為不法分子侵吞

12、國家資產(chǎn)提供了便利，近年來，一批醫(yī)院院長、高校校長的違法犯罪案例教訓(xùn)深刻。（四）公共部門特別是地方政府舉債融資信息披露機(jī)制不完善2014年修正發(fā)布的預(yù)算法為地方政府舉債“開前門、堵后門”提供了堅(jiān)實(shí)的法制保障，但在現(xiàn)行制度框架下，偏重對(duì)地方政府發(fā)行債券的信用評(píng)級(jí)，尚未建立統(tǒng)一規(guī)范的債券發(fā)行相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，在一定程度上削弱了舉債融資信息披露的完整性和公信力。（五）公共部門透明度有待提升在黨中央、國務(wù)院的大力推動(dòng)下，我國公共部門信息公開工作取得了長足進(jìn)展，以預(yù)決算報(bào)告公開為核心的財(cái)政財(cái)務(wù)公開取得重大突破，但仍存在對(duì)信息公開認(rèn)識(shí)不到位、信息公開范圍與程度待優(yōu)化、信息公開監(jiān)管問責(zé)機(jī)制不

13、健全等問題。近年來，由“郭美美事件”引發(fā)的對(duì)紅十字會(huì)的質(zhì)疑，以及一些慈善機(jī)構(gòu)、基金會(huì)深陷信用漩渦，為公共部門加快提升透明度提供了鏡鑒。公共部門信息的透明度是公共部門取信于民的重要基石，也是公共部門踐行權(quán)為民所用的衡量標(biāo)尺。為此，需要進(jìn)一步深入推動(dòng)包括財(cái)務(wù)信息在內(nèi)的公共部門信息公開的日益常態(tài)化、規(guī)范化、制度化，不斷提升公共部門的透明度和認(rèn)可度。第二節(jié) 公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)概述注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的基礎(chǔ)性專業(yè)保障力量，目前在非公共部門實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度已十分普遍，而在公共部門領(lǐng)域，受各國政治、經(jīng)濟(jì)、文化等因素影響，對(duì)于如何及在多大程度上發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用，不同國家或地區(qū)體現(xiàn)出各具

14、特色的制度安排。一、世界范圍內(nèi)公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的定位與目標(biāo)自19世紀(jì)以來，特別是隨著公共管理、公共治理運(yùn)動(dòng)的興起，各國不同程度地引入了公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度。（一）世界范圍內(nèi)關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的定義和目標(biāo)國際審計(jì)準(zhǔn)則第200號(hào)獨(dú)立審計(jì)師的總體目標(biāo)與按照國際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)工作第十一條規(guī)定，在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作時(shí)，審計(jì)師的總體目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，使得審計(jì)師能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制發(fā)表審計(jì)意見，根據(jù)審計(jì)結(jié)果對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告，并與管理層和治理層溝通。美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是指為確定關(guān)于經(jīng)

15、濟(jì)行為及其后果和所制定的標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度，而對(duì)與這種結(jié)論有關(guān)的證據(jù)進(jìn)行客觀收集、評(píng)定，并將審計(jì)結(jié)果傳達(dá)給利害關(guān)系人的系統(tǒng)過程。上述規(guī)定和論述為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公共領(lǐng)域開展審計(jì)業(yè)務(wù)提供了理論基礎(chǔ)。（二）世界范圍內(nèi)開展公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的情況從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)視角來看，公共部門審計(jì)相對(duì)于私人部門審計(jì)，主要區(qū)別在于審計(jì)對(duì)象的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和報(bào)告編制基礎(chǔ)有所不同。除此之外，在審計(jì)程序等許多方面具有相似性。因此，世界范圍內(nèi)許多國家已在公共部門實(shí)施了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。此外，針對(duì)不同類型的公共部門，不同國家或地區(qū)也有差異性的制度安排。主要表現(xiàn)為針對(duì)不同層級(jí)的政府、高校和醫(yī)療機(jī)構(gòu)以及非營利組織等，根據(jù)不同的法律法

16、規(guī)要求，相應(yīng)開展注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作。大體而言：一是在政府機(jī)構(gòu)方面，不同層級(jí)的政府有不同的制度安排。比如英國，中央政府的審計(jì)由國家審計(jì)機(jī)關(guān)（NAO）執(zhí)行，地方政府或機(jī)構(gòu)審計(jì)將全部由會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行。二是在醫(yī)院和高校等機(jī)構(gòu)，多數(shù)國家主要采用了以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)為主的模式。三是在非營利組織方面，主要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展審計(jì)工作。再如美國，在地方和州政府層面，日益由會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行更多審計(jì)業(yè)務(wù)；在聯(lián)邦政府層面，主要由政府審計(jì)機(jī)關(guān)（GAO）執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，但允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與、配合部分審計(jì)業(yè)務(wù)。值得注意的是，負(fù)責(zé)執(zhí)行美國政府審計(jì)的官員通常也是美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師。二、我國開展公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的定位和目標(biāo)（一）

17、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的定義與目標(biāo)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求對(duì)審計(jì)目的及其實(shí)現(xiàn)途徑進(jìn)行了概括。第十八條規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目的是提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度。這一目的可以通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計(jì)意見得以實(shí)現(xiàn)。就大多數(shù)通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制并實(shí)現(xiàn)公允反映發(fā)表審計(jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)職業(yè)道德要求執(zhí)行審計(jì)工作，能夠形成這樣的意見。從上述定義中可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)于廣泛的財(cái)

18、務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者這一公眾對(duì)象。它的主要服務(wù)方式是基于對(duì)編制主體的財(cái)務(wù)報(bào)表與其適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)之間進(jìn)行對(duì)比，并就結(jié)果是否公允發(fā)表審計(jì)意見來實(shí)現(xiàn)的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)是通過提供增量信息，為報(bào)表使用者決策服務(wù)。（二）我國開展公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的定位我國各類公共部門對(duì)內(nèi)或?qū)ν馓峁┑男畔⒎N類和內(nèi)容繁多，既包括反映公共部門履行受托責(zé)任，涵蓋公共部門管理、占有、使用受托公共資產(chǎn)、公共資源、公共資金及其變動(dòng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息；也包括反映公共部門運(yùn)營的非財(cái)務(wù)信息。一般認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告信息含量最為豐富，也最為系統(tǒng)化，它是依據(jù)某一財(cái)務(wù)報(bào)告框架對(duì)某一實(shí)體的歷史財(cái)務(wù)信息的結(jié)構(gòu)性表述，相關(guān)附注信息還包括了

19、大量的非財(cái)務(wù)信息，體現(xiàn)了某一時(shí)點(diǎn)該實(shí)體的經(jīng)濟(jì)資源或某一時(shí)期經(jīng)濟(jì)資源或義務(wù)的變化，能夠比較全面系統(tǒng)地反映該實(shí)體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或活動(dòng)及其相關(guān)后果。綜合考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)特點(diǎn)和公共部門的信息特征及改革發(fā)展要求，對(duì)我國公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的定位，應(yīng)當(dāng)主要集中于對(duì)公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)，即根據(jù)不同的監(jiān)管要求和公眾需求，執(zhí)行通用目的或特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。在執(zhí)行公共部門通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)中，審計(jì)目標(biāo)是通過對(duì)公共部門的財(cái)務(wù)信息是否按照適用的公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)進(jìn)行公允列報(bào)發(fā)表審計(jì)意見，從而提高預(yù)期使用者對(duì)公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的信賴程度。在執(zhí)行公共部門特殊目的的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)中，可以根據(jù)政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的

20、特定事項(xiàng)開展審計(jì)，發(fā)表意見。比如，針對(duì)地方政府債務(wù)發(fā)行等相關(guān)要求，圍繞地方政府資產(chǎn)狀況、收入規(guī)模和償債能力及其披露情況展開審計(jì)。除上述公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)外，還可以通過政府購買服務(wù)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)其他專項(xiàng)審計(jì)、以及按照市場(chǎng)規(guī)則和公共部門自身需求承擔(dān)專項(xiàng)審計(jì)以外的鑒證或咨詢業(yè)務(wù)等。綜上所述，本報(bào)告認(rèn)為，公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法獨(dú)立對(duì)公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告（含地方政府發(fā)債相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告）實(shí)施審計(jì)，發(fā)表審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告的制度安排；以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受政府部門或其他公共部門委托，對(duì)公共部門預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、決算、預(yù)算績(jī)效、領(lǐng)導(dǎo)干部（或領(lǐng)導(dǎo)人員，下同）經(jīng)濟(jì)責(zé)任和其他

21、特定事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，并按政府采購協(xié)議或其他委托協(xié)議提供專業(yè)服務(wù)的制度安排。并且，對(duì)公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)應(yīng)當(dāng)確立為法定審計(jì)業(yè)務(wù)，從而構(gòu)建起政府審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、單位內(nèi)部審計(jì)三位一體的相互促進(jìn)、相互補(bǔ)充的公共部門審計(jì)監(jiān)督體系。三、我國開展公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的可行性分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的重要基礎(chǔ)。特別是2008年全球金融危機(jī)爆發(fā)后，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息和審計(jì)鑒證在構(gòu)建國際經(jīng)濟(jì)新秩序中的重要作用受到空前關(guān)注，已成為二十國集團(tuán)（G20）峰會(huì)和全球金融穩(wěn)定理事會(huì)的重要議題。具體到我國而言，自改革開放后注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度得以恢復(fù)重建以來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在促進(jìn)開放招商引資、深化金融改革和國企改

22、革、發(fā)展資本市場(chǎng)等方面發(fā)揮了不可替代的重要作用。目前已經(jīng)為全國350萬家以上的企業(yè)、行政事業(yè)單位提供專業(yè)服務(wù)，為約2800家上市公司提供審計(jì)鑒證服務(wù)。經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)鑒證，20012012年間累計(jì)調(diào)整利潤總額5070億元、應(yīng)交稅費(fèi)1158億元、資產(chǎn)總額30996億元，為提高上市公司的信息披露質(zhì)量、維護(hù)投資者利益和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序作出了重大貢獻(xiàn)。完全有理由相信，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)當(dāng)而且能夠在公共部門審計(jì)工作中發(fā)揮同樣重要的作用。（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性是推行公共部門審計(jì)的重要基石獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)生存發(fā)展和保持活力的靈魂，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性既表現(xiàn)為形式上的獨(dú)立，更表現(xiàn)為實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。近年來，

23、我國資本市場(chǎng)越來越多的上市公司財(cái)務(wù)舞弊、造假行為被注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作揭示出來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性得到了投資者和社會(huì)公眾的高度認(rèn)可。對(duì)于公共部門審計(jì)工作，我國目前主要采用政府審計(jì)和單位內(nèi)部審計(jì)的方式，其中政府審計(jì)主要側(cè)重對(duì)財(cái)政資金使用效率和效果的審計(jì)，面對(duì)即將來臨的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，特別是地方政府舉債融資機(jī)關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)，審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性可能承受較多疑慮，而單位內(nèi)部審計(jì)則不可避免地面臨獨(dú)立性更加缺失的問題。國際上，許多國家逐步建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與公共部門審計(jì)的制度安排，其主要目的就是彌補(bǔ)政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的某些缺陷，特別是獨(dú)立性方面的缺陷。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性是推行公共部門審計(jì)的基石，可以進(jìn)

24、一步滿足公共治理環(huán)境下的多元化治理需求。（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師國際趨同的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是推行公共部門審計(jì)的專業(yè)支撐注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是國際公認(rèn)的專業(yè)職業(yè)，執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)判斷、發(fā)表審計(jì)意見的重要依據(jù)，同時(shí)也是體現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量的核心要素。改革開放以來，特別是從2006年我國會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)現(xiàn)與國際規(guī)則趨同以來，相關(guān)制度、準(zhǔn)則建設(shè)進(jìn)程進(jìn)一步加快。2015年，我國財(cái)政部發(fā)布政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）和政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）等制度文件，并將全面建設(shè)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。我國會(huì)計(jì)行業(yè)的專業(yè)化、國際化邁上了新臺(tái)階，也為構(gòu)

25、建公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度打下了堅(jiān)實(shí)的技術(shù)基礎(chǔ)。（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)是推行公共部門審計(jì)的顯著優(yōu)勢(shì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師已在資本市場(chǎng)及其他商業(yè)領(lǐng)域積累了豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的計(jì)量方式有著深刻理解和掌握；對(duì)于會(huì)計(jì)核算、報(bào)表編制、披露體系有著系統(tǒng)的應(yīng)用；對(duì)于基于控制視角下的合并處理有著熟練的運(yùn)用；對(duì)于內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)也有著豐富經(jīng)驗(yàn)。在執(zhí)業(yè)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)擁有了先進(jìn)的軟件系統(tǒng)和科學(xué)的工作底稿模版，這些都可以借鑒應(yīng)用于對(duì)公共部門審計(jì)工作中。由于財(cái)政、審計(jì)等政府監(jiān)督和公共部門內(nèi)部審計(jì)資源和力量不足，加之政府購買服務(wù)力度逐步加大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師近年來以受托服務(wù)方式大量參與公共部門審計(jì)業(yè)務(wù)。這些業(yè)

26、務(wù)實(shí)踐使注冊(cè)會(huì)計(jì)師逐步熟悉和掌握了公共部門法律法規(guī)、業(yè)務(wù)特征和運(yùn)行狀態(tài)，為下一步獨(dú)立開展公共部門審計(jì)業(yè)務(wù)奠定了基礎(chǔ)。（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師龐大的人才隊(duì)伍是推行公共部門審計(jì)的強(qiáng)大保障截至2014年12月31日，我國共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所8300多家（含分所），執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師10萬余人，從業(yè)人員超過30萬人，年齡結(jié)構(gòu)、學(xué)歷結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化，30歲到50歲的中青年注冊(cè)會(huì)計(jì)師和本科以上學(xué)歷從業(yè)人員占主體地位。同時(shí)，行業(yè)人才培養(yǎng)戰(zhàn)略深入實(shí)施，領(lǐng)軍人才培養(yǎng)工程持續(xù)提升，特別是適應(yīng)財(cái)政預(yù)算改革、醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革等專門開辦了特色領(lǐng)軍班，為實(shí)施公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度儲(chǔ)備了一大批職業(yè)道德良好、業(yè)務(wù)技能精湛的專業(yè)英才。（五）對(duì)

27、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的嚴(yán)格監(jiān)管和有效追責(zé)是推行公共部門審計(jì)的切實(shí)保證綜觀全球，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量直接關(guān)系投資者利益和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為在世界主要國家均受到嚴(yán)格監(jiān)管，在我國也不例外。目前，我國對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)已建立了較為成熟的行政監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合的監(jiān)管模式，同時(shí)持續(xù)健全完善以注冊(cè)會(huì)計(jì)師法為統(tǒng)馭的法規(guī)制度體系，大力發(fā)展以承擔(dān)無限連帶責(zé)任為特征的合伙制組織形式，并將注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)、執(zhí)業(yè)全過程納入監(jiān)管范疇之中，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、責(zé)任意識(shí)和民事賠償意識(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠信度和公信力穩(wěn)步提升，為推行公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度提供了重要保障。第三節(jié) 我國建立公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)

28、制度的重要意義黨的十八大對(duì)改進(jìn)和完善國家經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系、促進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化提出了更高要求。2014年12月，國務(wù)院總理李克強(qiáng)在接見全國審計(jì)機(jī)關(guān)先進(jìn)集體和先進(jìn)工作者代表時(shí)強(qiáng)調(diào)，要打造一支素質(zhì)高、業(yè)務(wù)精、作風(fēng)優(yōu)、能打硬仗的“審計(jì)鐵軍”，同時(shí)要“引入社會(huì)力量參與審計(jì)，增強(qiáng)審計(jì)的公信力”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)連同政府審計(jì)、單位內(nèi)部審計(jì)構(gòu)成審計(jì)監(jiān)督體系的“三駕馬車”?！耙肷鐣?huì)力量參與審計(jì)，增強(qiáng)審計(jì)的公信力”，既是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)地位作用的充分肯定，也為建立公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度指明了方向、賦予了重托。一、建立公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度是深化財(cái)稅體制改革、健全現(xiàn)代國家治理體系的迫切需要黨的十八

29、屆三中全會(huì)明確提出要深化財(cái)稅體制改革、建立現(xiàn)代財(cái)政制度，這是我黨全面總結(jié)古今中外歷史經(jīng)驗(yàn)、深刻把握國家治理與執(zhí)政規(guī)律、著眼我國現(xiàn)代化建設(shè)全局作出的重大決策。財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，財(cái)稅體制在治國安邦中始終發(fā)揮著基礎(chǔ)性、制度性、保障性作用。只有財(cái)稅體制改革取得根本性突破，才能為實(shí)現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化和“兩個(gè)一百年”奮斗目標(biāo)提供物質(zhì)基礎(chǔ)和制度保障。從這個(gè)意義上講，新一輪財(cái)稅體制改革是一場(chǎng)關(guān)系我國現(xiàn)代化事業(yè)和國家治理現(xiàn)代化的深刻變革，是完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制、加快轉(zhuǎn)變政府職能的迫切需要，是轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)持續(xù)穩(wěn)定健康發(fā)展的必然要求，是建立健全現(xiàn)代國家治理體系、實(shí)現(xiàn)國家長治久安的重

30、要保障。建立與實(shí)施公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，并根據(jù)審計(jì)結(jié)果對(duì)下年度預(yù)算編制與安排作出必要調(diào)整，有利于提高預(yù)算編制的科學(xué)性，促進(jìn)公共資源合理有效配置，妥善處理各方面的利益訴求，進(jìn)一步規(guī)范政府行為和提高政府決策能力，促進(jìn)國家治理能力現(xiàn)代化。二、建立公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度是推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革順利實(shí)施的重要保障2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部制定的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案（下稱“改革方案”），明確政府會(huì)計(jì)改革的主要任務(wù)是：建立健全政府會(huì)計(jì)核算體系；建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系；建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開機(jī)制；建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系。

31、對(duì)于建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開機(jī)制，改革方案提出，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)的主體、對(duì)象、內(nèi)容、權(quán)限、程序、法律責(zé)任等作出規(guī)定；政府財(cái)務(wù)報(bào)告公開制度應(yīng)當(dāng)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告公開的主體、對(duì)象、內(nèi)容、形式、程序、時(shí)間要求、法律責(zé)任等作出規(guī)定。2015年10月，財(cái)政部部長樓繼偉簽署財(cái)政部令第78號(hào)，公布了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則。這是貫徹落實(shí)黨的十八屆三中全會(huì)精神和全面深化財(cái)稅體制改革的重要舉措，在我國政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程中具有里程碑意義。建立與實(shí)施公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，不僅是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開機(jī)制建設(shè)的重要內(nèi)容，而且可以促進(jìn)政府建立健全會(huì)計(jì)核算體系，推動(dòng)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的有效執(zhí)行，確保政

32、府財(cái)務(wù)報(bào)告分析利用數(shù)據(jù)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，切實(shí)保障政府會(huì)計(jì)改革順利實(shí)施。三、建立公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度是規(guī)范地方政府債務(wù)管理、有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的重要舉措近年來，地方政府融資平臺(tái)負(fù)債規(guī)模增長較快，地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不斷顯現(xiàn)。根據(jù)審計(jì)署公布的2013年第32號(hào)公告，截至2013年6月底，地方政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)108，859.17億元，負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)26，655.77億元，可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的債務(wù)43，393.72億元，三類地方政府性債務(wù)總額接近18萬億元。與2010年底的審計(jì)結(jié)果相比，省市縣三級(jí)政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)余額增加38，679.54億元,年均增長19.97%，其中，省級(jí)、市級(jí)、縣級(jí)年均分別增長14.41%、17.36%和26.59%。防范和化解地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵是規(guī)范政府的舉債融資行為。新修訂的預(yù)算法允許地方政府在嚴(yán)格的條件下自行發(fā)行債券。作為發(fā)債主體，地方政府應(yīng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算方法確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告地方政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況，全面完整規(guī)范地披露地方政府債務(wù)信息。建立與實(shí)施公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，有利于準(zhǔn)確反映地方政府的財(cái)務(wù)狀況，充分揭示地方政府的直接和間接債務(wù)信息，有效滿足債權(quán)人等利益相關(guān)方對(duì)發(fā)債主體的信息需求，為政府債務(wù)管理提供更加準(zhǔn)確、全面、完整的基礎(chǔ)信息，約束政府舉債行為，有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。四、建立公