y 終結審計與審計報告課件

1、上篇 貨幣資金審計 第十四章 終結審計與審計報告 本章學習目標通過對本章的學習，你應該能夠：1、掌握期初余額、期后事項、或有事項和持續(xù)經(jīng)營等特殊項目的審計程序 2、了解管理層聲明和律師聲明書 3、了解評價審計結果、與治理層溝通和完成質量控制復核等的內容4、掌握審計報告的類型和基本內容 5、掌握出具各種非標準審計報告的情形 本章提要引言 中注協(xié)盤點年報審計工作 非標意見呈逐 年遞減趨勢 第一節(jié) 完成審計工作 第二節(jié) 審計報告的作用、類型和基本內容 第三節(jié) 非標準審計報告 本章小結 關鍵術語 思考題 練習題案例分析 中國第一份被出具無法表示意見審計報告的企業(yè)鄭百文 引言：中注協(xié)盤點年報審計工作 非

2、標意見呈逐年遞減趨勢 中國注冊會計師協(xié)會對2004年上市公司年報審計工作的盤點結果表明,非標意見呈逐年遞減趨勢,今年非標意見占全部審計報告的比重較去年降低5.27個百分點,降幅高達39.4%,變更會計師事務所的情況也較去年有明顯改觀。 中注協(xié)最新一期年報審計情況快報顯示,截至2004年4月30日,會計師事務所審計上市公司2003年度的財務報表工作基本結束,共為1 285家上市公司(不含今年新上市的公司)出具審計報告,其中無保留帶強調事項段58份、保留意見13份、保留帶強調事項段意見12份、無法表示意見20份、無法表示帶強調事項段意見1份,非標意見共104份,占8.09%,這一比重較去年大幅降低

3、。最近4年,注冊會計師出具的審計報告非標意見比重分別為14.48%、13.38%、13.36%、8.09%。 據(jù)中國注冊會計師協(xié)會統(tǒng)計,今年年報審計期間累計有75家上市公司變更了會計師事務所,相對于去年128家上市公司變更會計師事務所,炒注會現(xiàn)象明顯改觀。審計這75家上市公司年報的后任會計師事務所共出具了14份非標意見,非標意見比重為18.7%,高于滬深兩市8.09%的比重。在這14份審計報告中,無保留帶強調事項段的意見6份,保留意見5份,無法表示意見3份。 一、期初余額審計（一）期初余額的含義 期初余額（opening balance）是指期初已存在的賬戶余額。期初余額以上期期末余額為基礎，

4、反映了以前期間的交易和上期采用的會計政策的結果。 注冊會計師應從以下三方面判斷期初余額對本期財務報表的影響程度：一是上期結轉至本期的金額，二是上期所采用的會計政策，三是上期期末已存在的或有事項及承諾。 第一節(jié)完成審計工作 （二）期初余額的審計目標 對首次接受委托業(yè)務，注冊會計師審計期初余額，應當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，實現(xiàn)下列審計目標：（1）期初余額不存在對本期財務報表產生重大影響的錯報；（2）上期期末余額已正確結轉至本期，或在適當?shù)那闆r下已作出重新表述；（3）被審計單位一貫運用恰當?shù)臅嬚撸驅嬚叩淖兏鞒稣_的會計處理和恰當?shù)牧袌螅òㄅ叮?（三）期初余額的審計程序1考慮被審

5、計單位運用會計政策的恰當性和一貫性 2了解上期財務報表是否經(jīng)過審計3實施進一步的審計程序（1）對流動資產和流動負債，注冊會計師通?？梢酝?過本期實施的審計程序獲取部分審計證據(jù)。 （2）對非流動資產和非流動負債，注冊會計師通過檢查形成期初余額的會計記錄和其他信息，可以獲取較充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。4考慮賬戶的性質和本期財務報表中的重大錯報風險5考慮期初余額對于本期財務報表的重要程度（四）期初余額審計對審計報告的影響在對期初余額實施審計程序后，注冊會計師應當分析已獲取的審計證據(jù)，區(qū)分不同情況形成對被審計單位期初余額的審計結論，在此基礎上確定其對本期財務報表出具審計報告的影響：（1）如果實施相關審計程

6、序后無法獲取有關期初余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當出具保留意見或無法表示意見的審計報告。（2）如果期初余額存在對本期財務報表產生重大影響的錯報，注冊會計師應當告知管理層；如果上期財務報表由前任注冊會計師審計，注冊會計師還應當考慮提請管理層告知前任注冊會計師。如果錯報的影響未能得到正確的會計處理和恰當?shù)牧袌?，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報?（3）如果與期初余額相關的會計政策未能在本期得到一貫運用，并且會計政策的變更未能得到正確的會計處理和恰當?shù)牧袌?，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。?）如果前任注冊會計師對上期財務報表出具了非標準審計報告，注冊會計師應

7、當考慮該審計報告對本期財務報表的影響。如果導致出具非標準審計報告的事項對本期財務報表仍然相關和重大，注冊會計師應當對本期財務報表出具非標準審計報告。二、期后事項審計（一）期后事項的含義和種類期后事項（subsequent events）是指資產負債表日至審計報告日之間發(fā)生的事項以及審計報告日后發(fā)現(xiàn)的事實。影響被審計單位財務報表和審計報告的期后事項有兩類：一是資產負債表日后調整事項，即對資產負債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事項；二是資產負債表日后非調整事項，即表明資產負債表日后發(fā)生的情況的事項。 1資產負債表日后調整事項 常見的這類事項有：（1）資產負債表日后訴訟案件結案，法院判決

8、證實了企業(yè)在資產負債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務，需要調整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債，或確認一項新負債。 （2）資產負債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項資產在資產負債表日發(fā)生了減值或者需要調整該項資產原先確認的減值金額。 （3）資產負債表日后進一步確定了資產負債表日前購入資產的成本或售出資產的收入。 （4）資產負債表日后發(fā)現(xiàn)了財務報表舞弊或差錯。 2資產負債表日后非調整事項這類在資產負債表日后發(fā)生的，需要在財務報表上披露而非調整的事項通常有：資產負債表日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾；資產負債表日后資產價格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化；資產負債表日后因自然災害導致資產發(fā)生重大損失；資產負債表日后

9、發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債；資產負債表日后資本公積轉增資本；資產負債表日后發(fā)生巨額虧損；資產負債表日后發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司；資產負債表日后企業(yè)利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準宣告發(fā)放的股利或利潤。 （二）截至審計報告日發(fā)生的期后事項注冊會計師應當盡量在接近審計報告日時，實施旨在識別需要在財務報表中調整或披露事項的審計程序。這些程序通常包括：1復核被審計單位管理層建立的用于確保識別期后事項的程序2查閱股東會、董事會及其專門委員會在資產負債表日后舉行的會議的紀要，并在不能獲取會議紀要時詢問會議討論的事項。3查閱最近的中期財務報表，如認為必要和適當，還應當查閱預算、現(xiàn)金流量預測及其他相關

10、管理報告。4向被審計單位律師或法律顧問詢問有關訴訟和索賠事項。5向管理層詢問是否發(fā)生可能影響財務報表的期后事項。 此外，如果被審計單位的分支機構、子公司等組成部分的財務信息由其他注冊會計師審計，注冊會計師應當考慮其他注冊會計師對資產負債表日后事項所實施的審計程序，并考慮是否需要向其告知計劃的審計報告日。（三）審計報告日后至財務報表報出日前發(fā)現(xiàn)的事實在審計報告日后至財務報表報出日前，如果知悉可能對財務報表產生重大影響的事實，注冊會計師應當考慮是否需要修改財務報表，并與管理層討論，同時根據(jù)具體情況采取適當措施。 1如果管理層修改了財務報表，注冊會計師應當根據(jù)具體情況實施必要的審計程序，獲取充分、適

11、當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以驗證管理層根據(jù)期后事項所作出的財務報表調整或披露是否符合企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定。此外，還要針對修改后的財務報表出具新的審計報告和索取新的管理層聲明書。新的審計報告日期不應早于董事會或類似機構批準修改后的財務報表的日期。由于審計報告日的變化，注冊會計師應當將用以識別期后事項的審計程序延伸至新的審計報告日，以避免重大遺漏。 2如果注冊會計師認為應當修改財務報表而管理層沒有修改，并且審計報告尚未提交給被審計單位，注冊會計師應當按照規(guī)定，出具保留意見或否定意見的審計報告。 3如果注冊會計師認為應當修改財務報表而管理層沒有修改，并且審計報告已提交給被審計單位，注冊會計師應當通知

12、治理層不要將財務報表和審計報告向第三方報出。如果財務報表仍被報出，注冊會計師應當采取措施防止財務報表使用者信賴該審計報告。（四）財務報表報出日后發(fā)現(xiàn)的事實在財務報表報出后，如果知悉在審計報告日已存在的、可能導致修改審計報告的事實，注冊會計師應當考慮是否需要修改財務報表，并與管理層進行討論，同時根據(jù)具體情況采取適當措施。 1如果管理層修改了財務報表，注冊會計師應當根據(jù)具體情況實施必要的審計程序，同時復核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況，并針對修改后的財務報表出具新的審計報告。新的審計報告應當增加強調事項段，提請財務報表使用者注意財務報表附注中對修改原財務報表

13、原因的詳細說明，以及注冊會計師出具的原審計報告。 2如果管理層既沒有采取必要措施確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況，又沒有在注冊會計師認為需要修改的情況下修改財務報表，注冊會計師應當采取措施防止財務報表使用者信賴該審計報告，并將擬采取的措施通知治理層。 3如果知悉此類期后事項時，已臨近公布下一期財務報表，且能夠在下一期財務報表中進行充分披露，注冊會計師應當根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定確定是否仍有必要提請被審計單位修改財務報表，并出具新的審計報告。 三、或有事項審計所謂或有事項（contingency events）是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定

14、的不確定事項。常見的或有事項主要包括：未決訴訟或未決仲裁、債務擔保、產品質量保證（含產品安全保證）、虧損合同、重組義務、環(huán)境污染整治、承諾等。 注冊會計師對或有事項進行審計所要達到的審計目標一般包括：確定或有事項是否存在和完整；確定或有事項的確認和計量是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定；確定或有事項的列報是否恰當。在審計或有事項時，注冊會計師尤其要關注財務報表反映的或有事項的完整性。由于或有事項的種類不同，注冊會計師在審計被審計單位的或有事項時，所采取的程序也各不相同。但總結起來，針對或有事項的審計程序通常包括11項內容：見課本P414-P415四、持續(xù)經(jīng)營審計（一）持續(xù)經(jīng)營審計的基本要求 持續(xù)經(jīng)營假

15、設是指被審計單位在編制財務報表時，假定其經(jīng)營活動在可預見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產、清償債務。這里的可預見的將來通常是指資產負債表日后十二個月。 注冊會計師應當按照審計準則的要求，實施必要的審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，確定可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產生重大疑慮的事項或情況是否存在重大不確定性，并考慮對審計報告的影響。 （二）計劃審計工作與實施風險評估程序在計劃審計工作和實施風險評估程序時，注冊會計師應當考慮是否存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產生重大疑慮的事項或情況及相關的經(jīng)營風險，評價管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估，并考慮已識別的事項或情況對

16、重大錯報風險評估的影響。（1）被審計單位在財務方面存在的可能導致對持續(xù)經(jīng)營假設產生重大疑慮的事項或情況 （2）被審計單位在經(jīng)營方面存在的可能導致對持續(xù)經(jīng)營假設產生重大疑慮的事項或情況 （3）被審計單位在其他方面存在的可能導致對持續(xù)經(jīng)營假設產生重大疑慮的事項或情況 （三）評價管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估注冊會計師應當確定管理層評估持續(xù)經(jīng)營能力涵蓋的期間是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定。如果管理層評估持續(xù)經(jīng)營能力涵蓋的期間少于自資產負債表日起的十二個月，注冊會計師應當提請管理層將其延伸至自資產負債表日起的十二個月。在評價管理層作出的評估時，注冊會計師應當考慮管理層作出評估的過程、依據(jù)的

17、假設以及應對計劃。 （四）超出管理層評估期間的事項或情況 只有當存在充分證據(jù)表明超出評估期間的有關事項或情況對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力具有重大影響時，注冊會計師才有必要采取進一步措施。注冊會計師可以考慮提請管理層對這些事項或情況的潛在重大影響作出說明。 （五）進一步審計程序1復核管理層提出的應對計劃 2實施相關審計程序注冊會計師應當考慮實施的相關審計程序主要包括下列八個方面：（1）與管理層分析和討論現(xiàn)金流量預測、盈利預測以及其他相關預測。（2）與管理層分析和討論最近的中期財務報表。（3）復核債券和借款協(xié)議條款并確定是否存在違約隋況。（4）閱讀股東會會議、董事會會議以及相關委員會會議有關財務困境

18、的記錄。（5）向被審計單位的律師詢問是否存在針對被審計單位的訴訟或索賠，并向其詢問管理層對訴訟或索賠結果及其財務影響的估計是否合理。（6）確認財務支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對提供財務支持的關聯(lián)方或第三方的財務能力作出評價。（7）考慮被審計單位準備如何處理尚未履行的客戶訂單。（8）復核期后事項并考慮其是否可能改善或影響持續(xù)經(jīng)營能力。3取得管理層聲明根據(jù)審計準則的規(guī)定，如果合理預期不存在其他充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時，注冊會計師應當就對財務報表有重大影響的事項向管理層獲取書面聲明。 （六）審計結論與報告注冊會計師應當根據(jù)獲取的審計證據(jù)，確定可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產生重大疑慮的事項或

19、情況是否存在重大不確定性，并考慮對審計報告的影響。五、獲取管理層聲明 管理層聲明（representation）是指被審計單位管理層向注冊會計師提供的關于財務報表的各項陳述。管理層聲明具有以下兩方面作用：一是明確管理層對財務報表的責任。被審計單位管理層在聲明書中對提供給注冊會計師的有關資料的真實性、合法性和完整性作出正面陳述，并明確承認對財務報表負責。二是提供審計證據(jù)。被審計單位管理層聲明書把管理層對注冊會計師的詢問所做的答復以書面方式予以記錄，可作為書面證據(jù)。（一）管理層對財務報表責任的認可 （二）將管理層聲明作為審計證據(jù)，并形成審計工作底稿 （三）對管理層聲明的記錄（四）管理層拒絕提供聲明

20、時的措施 六、獲取律師聲明書 當注冊會計師對被審計單位期后事項和或有事項等進行審計時，往往需要向被審計單位的法律顧問和律師進行函證，以獲取其對資產負債表日已存在的，以及資產負債表日至他們復函日這一時期內存在的期后事項和或有事項等的確認證據(jù)。被審計單位律師對函證問題的答復和說明，就是律師聲明書。 對律師的函證，一般通過被審計單位向其律師寄發(fā)審計詢證函的方式來實施。被審計單位應對曾為其提供法律咨詢或代理的所有律師寄發(fā)審計詢證函，其內容應包括被審計單位敘述和評價與該律師業(yè)務相關的期后事項和或有事項等情況。 七、編制審計差異調整表和試算平衡表 審計差異內容按是否需要調整賬戶記錄可分為核算錯誤和重分類錯

21、誤。核算錯誤是因被審計單位對經(jīng)濟業(yè)務進行了不正確的會計核算而引起的錯誤。每一項核算錯誤若用審計重要性原則來衡量，又可區(qū)分為建議調整的不符事項和不建議調整的不符事項（即未調整不符事項）；重分類（to re-classify）錯誤是因被審計單位未按企業(yè)會計準則的要求列報財務報表而引起的錯誤。 對審計中發(fā)現(xiàn)的核算錯誤，注冊會計師應運用重要性原則，考慮核算錯誤的金額和性質兩個因素，來劃分建議調整的不符事項與未調整不符事項：（1）對于單筆核算錯誤超過所涉及的財務報表項目（或賬項）層次重要性水平的，應視為建議調整的不符事項；（2）對于單筆核算錯誤大大低于所涉及財務報表項目（或賬項）層次重要性水平，但性質重

22、要的，如涉及到舞弊與違法行為的核算錯誤、影響收益趨勢的核算錯誤、股本項目等不期望出現(xiàn)的核算錯誤，應視為建議調整的不符事項；（3）對于單筆核算錯誤大大低于所涉及的財務報表項目（或賬項）層次重要性水平，并且性質不重要的，一般應視為未調整不符事項。但應當考慮小金額錯報累計起來可能重要的可能性。 八、對財務報表總體合理性實施分析程序 在審計結束或臨近結束時，注冊會計師運用分析程序的目的是確定審計調整后的財務報表整體是否與其對被審計單位的了解一致，注冊會計師應當圍繞這一目的運用分析程序。這時運用分析程序是強制要求，注冊會計師在這個階段應當運用分析程序。在運用分析程序進行總體復核時，如果識別出以前未識別的

23、重大錯報風險，注冊會計師應當重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風險是否恰當，并在此基礎上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序 九、評價審計結果（一）對重要性和審計風險進行最終的評價 1按財務報表項目確定可能的審計差異即可能錯報金額（likely misstatement）。可能錯報金額包括已經(jīng)識別的具體錯報和推斷誤差。2確定各財務報表項目可能的錯報金額的匯總數(shù)（即可能錯報總額）對財務報表層次重要性水平和其他與這些錯報有關的財務報表總額（比如流動資產或流動負債）的影響程度。 （二）對被審計單位已審計財務報表形成審計意見并草擬審計報告 在對審計意見形成最后決定

24、之前，會計師事務所通常要與被審計單位召開溝通會，由注冊會計師口頭報告本次審計所發(fā)現(xiàn)的問題，并說明建議被審計單位作必要調整或表外披露的理由。被審計單位管理層也可以在會上申辯其立場。最后，通常會對需要被審計單位作出的改變達成協(xié)議。如達成了協(xié)議，注冊會計師一般即可簽發(fā)標準審計報告，否則，注冊會計師則可能不得不發(fā)表其他類型的審計意見。 十、與治理層溝通 （一）溝通目的 所謂治理層是指對被審計單位戰(zhàn)略方向以及管理層履行經(jīng)營管理責任負有監(jiān)督責任的人員或組織。 注冊會計師與治理層溝通的主要目的是：（1）就審計范圍和時間以及注冊會計師、治理層和管理層各方在財務報表審計和溝通中的責任，取得相互了解。（2）及時向

25、治理層告知審計中發(fā)現(xiàn)的與治理層責任相關的事項。（3）共享有助于注冊會計師獲取審計證據(jù)和治理層履行責任的其他信息。 （二）溝通內容 1注冊會計師的責任 2計劃的審計范圍和時間 3審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題 4注冊會計師的獨立性 十一、完成質量控制復核（一）項目組內部復核 項目組內部復核又分為兩個層次： 1審計項目經(jīng)理的現(xiàn)場復核 2項目合伙人的復核 ：（1）復查計劃確定的重要審計程序是否適當，是否得以較好實施，是否實現(xiàn)了審計目標。（2）復查重點審計項目的審計證據(jù)是否充分、適當。（3）復查審計范圍是否充分。（4）復查對建議調整的不符事項和未調整不符事項的處理是否恰當。（5）復核審計工作底稿中重要的勾稽關系

26、是否正確。（6）檢查審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題及其對財務報表和審計報告的影響，審計項目組對這些問題的處理是否恰當。（7）復核已審財務報表總體上是否合理、可信。 （二）獨立的項目質量控制復核 項目質量控制復核是指在出具報告前，對項目組作出的重大判斷和在準備報告時形成的結論作出客觀評價的過程。項目質量控制復核也稱獨立復核。 1對審計工作底稿進行獨立復核的意義 1）實施對審計工作結果的最后質量控制。 2）確認審計工作已達到會計師事務所的工作標準3）消除妨礙注冊會計師判斷的偏見。 2獨立復核的內容獨立復核的要點包括：（1）項目組就具體業(yè)務對會計師事務所獨立性作出的評價；（2）在審計過程中識別的特別風險以及采

27、取的應對措施；（3）作出的判斷，尤其是關于重要性和特別風險的判斷；（4）是否已就存在的意見分歧、其他疑難問題或爭議事項進行適當咨詢，以及咨詢得出的結論；（5）在審計中識別的已更正和未更正的錯報的重要程度及處理情況；（6）擬與管理層、治理層以及其他方面溝通的事項；（7）所復核的審計工作底稿是否反映了針對重大判斷執(zhí)行的工作，是否支持得出的結論；（8）擬出具的審計報告的適當性。 一、審計報告的含義和作用 （一）審計報告的含義 一般說來，審計報告是指審計人員根據(jù)有關規(guī)范的要求，對審計項目實施了必要的審計程序后出具的，用于闡明審計結果、作出審計評價、表明審計意見或建議的書面文件。 就民間審計而言， 審計

28、報告（audit report）是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發(fā)表審計意見的書面文件。 第二節(jié)審計報告的作用、類型和基本內容 審計報告是注冊會計師在完成審計工作后向委托人提交的最終產品，具有以下特征：1注冊會計師應當按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作。 2注冊會計師在實施審計工作的基礎上才能出具審計報告。 3注冊會計師通過對財務報表發(fā)表意見履行業(yè)務約定書約定的責任。 4注冊會計師應當以書面形式出具審計報告（二）審計報告的作用 1鑒證作用 2保護作用 3證明作用 二、審計意見的形成和審計報告的類型 （一）審計意見的形成 注冊會

29、計師應當評價根據(jù)審計證據(jù)得出的結論，以作為對財務報表形成審計意見的基礎。審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。因此，注冊會計師應當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。 1評價財務報表合法性應當考慮的內容在評價財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制時，注冊會計師應當考慮下列內容：（1）選擇和運用的會計政策是否符合適用的會計準則和相關會計制度，并適合于被審計單位的具體情況。（2）管理層作出的會計估計是否合理。（3）財務報表反映的信息是否具有相關性、可靠性、可比性和可

30、理解性。（4）財務報表是否作出充分披露，使財務報表使用者能夠理解重大交易和事項對被審計單位財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。 2評價財務報表公允性應當考慮的內容在評價財務報表是否作出公允反映時，注冊會計師應當考慮下列內容：（1）經(jīng)管理層調整后的財務報表，是否與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解一致。（2）財務報表的列報、結構和內容是否合理。（3）財務報表是否真實地反映了交易和事項的經(jīng)濟實質。 （二）審計報告的類型審計報告分為：（1 ）標準審計報告 :當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準審計報告。 （2）非標準審計報告:是指標準審計

31、報告以外的其他審計報告，包括帶強調事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。 三、審計報告的基本內容 審計報告應當包括下列要素： 1標題 :審計報告的標題應統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”2收件人 :指注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務的委托人。 3引言段 :審計報告的引言段（introductory paragraph）應當說明被審計單位的名稱和財務報表已經(jīng)過審計，并包括下列內容：（1）指出構成整套財務報表的每張財務報表的名稱（2）提及財務報表附注。（3）指明財務報表的

32、日期和涵蓋的期間。 4管理層對財務報表的責任段 5注冊會計師的責任段 6審計意見段 如果認為財務報表符合下列所有條件，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告：（1）財務報表已經(jīng)按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。（2）注冊會計師已經(jīng)按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。當出具無保留意見的審計報告時，注冊會計師應當以“我們認為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等術語7注冊會計師的簽名和蓋章 8會計師事務所的名稱、地址和蓋章 9報告日期 標準審計報告的參考格式 見

33、P429一、帶強調事項段的無保留意見的審計報告（一）強調事項段的含義 審計報告的強調事項段（emphasize the matter paragraph）是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調的段落。 強調事項應當同時符合下列條件：（1）可能對財務報表產生重大影響，但被審計單位進行了恰當?shù)臅嬏幚恚以谪攧請蟊碇凶龀龀浞峙?；?）不影響注冊會計師發(fā)表的審計意見。第三節(jié) 非標準審計報告 （二）增加強調事項段的情形 1對持續(xù)經(jīng)營能力產生重大疑慮。有關具體要求見本章第一節(jié)的相關內容。 2重大不確定事項。理解不確定事項時，應當把握以下特征：（1）不確定事項的結果依賴于未來行動或事項；

34、（2）不確定事項不受被審計單位的直接控制，在管理層批準財務報表日，不可能獲得更多信息消除該不確定事項；（3）不確定事項可能影響財務報表，并且影響并不遙遠，可以預計在未來時日得到解決。 3其他審計準則規(guī)定增加強調事項段的情形帶強調事項段的無保留意見的審計報告的參考格式 ：見教材P431二、非無保留意見的審計報告（一）影響發(fā)表非無保留意見的情形當存在下列情形之一時，如果認為對財務報表的影響是重大的或可能是重大的，注冊會計師應當出具非無保留意見的審計報告：1.注冊會計師與管理層在被審計單位會計政策的選用、會計估計的作出或財務報表的披露方面存在分歧2.審計范圍受到限制； (1)客觀環(huán)境造成的限制 (2

35、)管理層造成的限制 （二）保留意見的審計報告 保留意見（a qualified opinion）是指注冊會計師對被審計單位財務報表某些表達的公允性持有所保留態(tài)度。它表明了對被審計單位財務報表總體上的肯定，但由于某些或個別事項的存在，影響了被審計單位財務報表的表達，使無保留意見的條件不完全具備，因而注冊會計師對無保留意見加以修正，對影響事項提出保留意見，并對該意見負責。 被審計單位財務報表整體是公允的，但存在下列情形之一，應當出具保留意見的審計報告： 1會計政策的選用、會計估計的作出或財務報表的披露不符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告。2因審計范圍受到限制，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告。 保留意見的審計報告的參考格式見教材P434（三）否定意見的審計報告注冊會計師經(jīng)過審計后，如果認為被審計單位財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的