中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南07-商業(yè)銀行會計報表審計

1、獨立審計實務(wù)公告第7號-商業(yè)銀行會計報表審計第一章 總 則第一條 為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行商業(yè)銀行會計報表審計業(yè)務(wù)，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，根據(jù)獨立審計基本準則，制定本公告。第二條 本公告所稱商業(yè)銀行，是指依照中華人民共和國公司法和中華人民共和國商業(yè)銀行法設(shè)立的從事吸收公眾存款、發(fā)放貸款、辦理結(jié)算等業(yè)務(wù)的企業(yè)法人。第三條 商業(yè)銀行通常具有以下主要特征：（一）經(jīng)營大量貨幣性項目，要求建立健全嚴格的內(nèi)部控制;（二）從事的交易種類繁多、次數(shù)頻繁、金額巨大，要求建立嚴密的會計系統(tǒng)，并廣泛使用計算機信息系統(tǒng)及電子資金轉(zhuǎn)賬系統(tǒng);（三）分支機構(gòu)眾多，分布區(qū)域廣，會計處理和控制職能分散，要求保持統(tǒng)一的操作規(guī)

2、程和會計系統(tǒng)；（四）存在大量不涉及資金流動的資產(chǎn)負債表表外業(yè)務(wù)，要求采取控制程序進行記錄和監(jiān)控；（五）高負債經(jīng)營，債權(quán)人眾多，與社會公眾利益密切相關(guān)，受到銀行監(jiān)管法規(guī)的嚴格約束和政府有關(guān)部門的嚴格監(jiān)管。第四條 商業(yè)銀行具有以下主要風(fēng)險：（一）信用風(fēng)險；（二）國家和轉(zhuǎn)移風(fēng)險；（三）市場風(fēng)險；（四）利率風(fēng)險；（五）流動性風(fēng)險；（六）操作風(fēng)險；（七）法律風(fēng)險；（八）聲譽風(fēng)險。第五條 由于商業(yè)銀行具有的特征和風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，以將審計風(fēng)險降低至可接受的水平。第二章 接受業(yè)務(wù)委托第六條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)初步了解商業(yè)銀行的基本情況，評價自身專業(yè)勝任能力及獨立性，初步評估審計風(fēng)險，以確定

3、是否接受業(yè)務(wù)委托。第七條 在評價自身專業(yè)勝任能力時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：（一）是否具備商業(yè)銀行審計所需要的專門知識和技能；（二）是否熟悉商業(yè)銀行計算機信息系統(tǒng)及電子資金轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)；（三）是否具有對商業(yè)銀行國內(nèi)外分支機構(gòu)實施審計的充足人力資源。第八條 注冊會計師在接受業(yè)務(wù)委托時，應(yīng)當(dāng)就委托目的、審計范圍、雙方的責(zé)任和義務(wù)、審計報告的用途等事項與商業(yè)銀行達成一致意見。第三章 審計計劃第九條 在制定審計計劃前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解商業(yè)銀行以下主要情況：（一）宏觀經(jīng)濟形勢對商業(yè)銀行的影響；（二）適用的銀行監(jiān)管法規(guī)及銀行監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管程度；（三）特殊會計慣例及問題；（四）組織結(jié)構(gòu)及資本結(jié)構(gòu);（五）金融產(chǎn)品、

4、服務(wù)及市場狀況；（六）風(fēng)險及管理策略；（七）相關(guān)內(nèi)部控制；（八）計算機信息系統(tǒng)及電子資金轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)；（九）資產(chǎn)、負債結(jié)構(gòu)及信貸資產(chǎn)質(zhì)量；（十）主要貸款對象所處行業(yè)狀況；（十一）重大訴訟。第十條 在了解上述情況時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重點查閱商業(yè)銀行以下資料：（一）章程、營業(yè)執(zhí)照、經(jīng)營許可證等法律文件；（二）組織結(jié)構(gòu)圖;（三）股東大會、董事會、監(jiān)事會及管理委員會的會議紀要；（四）年度會計報表和中期會計報表;（五）分部報告；（六）風(fēng)險管理策略及相關(guān)報告；（七）有關(guān)控制程序和會計系統(tǒng)的文件；（八）計算機信息系統(tǒng)及電子資金轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)硬件、軟件清單及流程圖；（九）信貸、投資等經(jīng)營政策;（十）銀行監(jiān)管機構(gòu)的檢查報告

5、及有關(guān)文件；（十一）內(nèi)部審計報告；（十二）經(jīng)營計劃、資本補足計劃；（十三）重大訴訟法律文書；（十四）金融產(chǎn)品和服務(wù)營銷手冊；（十五）新近頒布的影響商業(yè)銀行經(jīng)營的法規(guī)。第十一條 在制定總體審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以下主要事項：（一）重要性水平;（二）審計風(fēng)險;（三）商業(yè)銀行使用計算機信息系統(tǒng)及電子資金轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)的程度；（四）商業(yè)銀行內(nèi)部控制的預(yù)期可信賴程度;（五）重點審計領(lǐng)域;（六）商業(yè)銀行持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性;（七）利用內(nèi)部審計的工作；（八）利用專家的工作；（九）利用其他注冊會計師的工作；（十）利用銀行監(jiān)管機構(gòu)的檢查報告及有關(guān)文件；（十一）審計工作的組織與安排。第十二條 在確定重要性水平時

6、，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：（一）相對小的錯報對資產(chǎn)負債表的影響可能不重要，但對利潤表和資本充足率可能產(chǎn)生重大影響；（二）既影響資產(chǎn)負債表又影響利潤表的錯報比只影響資產(chǎn)、負債和資產(chǎn)負債表表外承諾的錯報更重要；（三）重要性水平有助于識別導(dǎo)致商業(yè)銀行嚴重違反監(jiān)管法規(guī)的錯報。第十三條 商業(yè)銀行的固有風(fēng)險較高，內(nèi)部控制對防止、發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤與舞弊至關(guān)重要，注冊會計師應(yīng)當(dāng)綜合評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，以確定檢查風(fēng)險的可接受水平。第十四條 商業(yè)銀行的計算機信息系統(tǒng)及電子資金轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)具有以下重要作用，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注其使用的方式和程度：（一）計算和記錄利息收入和支出；（二）計算外匯和證券交易頭寸，并記錄相關(guān)的損益

7、；（三）提供最新的資產(chǎn)、負債余額記錄；（四）每日處理大量巨額交易。第十五條 由于商業(yè)銀行具有的特征和風(fēng)險，注冊會計師通常需要依賴內(nèi)部控制測試而不能完全依賴實質(zhì)性測試。第十六條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列可能導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生重大錯報的重點審計領(lǐng)域：（一）貸款損失準備；（二）資產(chǎn)負債表表外業(yè)務(wù)；（三）不符合銀行監(jiān)管法規(guī)的交易和事項；（四）發(fā)生重大變動的會計報表項目；（五）資產(chǎn)負債表日前后發(fā)生的重大一次性交易；（六）高度復(fù)雜或投機性強的交易；（七）非常規(guī)貸款；（八）關(guān)聯(lián)方交易；（九）新金融產(chǎn)品或服務(wù)；（十）受新近頒布的法規(guī)影響的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。第十七條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮商業(yè)銀行編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假

8、設(shè)的合理性。第十八條 內(nèi)部審計是商業(yè)銀行內(nèi)部控制的重要組成部分，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否利用內(nèi)部審計的工作。第十九條 在評價計算機信息系統(tǒng)及電子資金轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)等特殊領(lǐng)域時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否利用專家的工作。第二十條 商業(yè)銀行擁有的分支機構(gòu)眾多且分布區(qū)域廣，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否利用其他注冊會計師的工作。第二十一條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)查閱商業(yè)銀行持有的銀行監(jiān)管機構(gòu)的檢查報告及有關(guān)文件，以獲取對確定重點審計領(lǐng)域有用的信息，提高審計效率。第二十二條 在組織和安排審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：（一）審計人員組成及分工；（二）其他注冊會計師參與的程度；（三）計劃利用內(nèi)部審計工作的程度;（四）計劃利用專家工

9、作的程度；（五）出具審計報告的時間要求;（六）需要商業(yè)銀行管理當(dāng)局提供的專項分析資料。第二十三條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)總體審計計劃制定具體審計計劃，以合理確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。第四章 內(nèi)部控制測試第二十四條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分了解商業(yè)銀行的相關(guān)內(nèi)部控制，以制定審計計劃，并確定有效的審計方法。第二十五條 商業(yè)銀行的相關(guān)內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)以下目標：（一）所有交易經(jīng)管理當(dāng)局一般授權(quán)或特別授權(quán)方可執(zhí)行;（二）所有交易和事項以正確的金額，在恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g及時記錄于適當(dāng)?shù)馁~戶，使編制的會計報表符合企業(yè)會計準則的要求;（三）只有經(jīng)過管理當(dāng)局授權(quán)才能接觸資產(chǎn)和記錄；（四）將記錄的資產(chǎn)與實有資產(chǎn)定期進行核

10、對，并在出現(xiàn)差異時采取適當(dāng)?shù)拇胧唬ㄎ澹┣‘?dāng)履行受托保管協(xié)議規(guī)定的職責(zé)。第二十六條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解商業(yè)銀行分級授權(quán)體系的以下要素：（一）有權(quán)批準特定交易的人員;（二）授權(quán)遵循的程序;（三）授權(quán)限額及條件；（四）風(fēng)險報告及監(jiān)控。第二十七條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)檢查授權(quán)控制，以確定為各類交易設(shè)定的風(fēng)險限額是否得到遵守，超出風(fēng)險限額是否及時向適當(dāng)層次管理人員報告。第二十八條 由于臨近資產(chǎn)負債表日發(fā)生的交易往往尚未完成，或在確定取得資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)的價值時缺乏依據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重點檢查這些交易的授權(quán)控制。第二十九條 在評價與交易和事項記錄有關(guān)的內(nèi)部控制的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：（一）商業(yè)銀行處理大

11、量交易，其中單筆或數(shù)筆交易可能涉及巨額資金，需要定期執(zhí)行試算平衡和調(diào)節(jié)程序，以及時發(fā)現(xiàn)差錯并進行調(diào)查和糾正，將造成損失的風(fēng)險降至最低；（二）許多交易的會計核算有特殊規(guī)定，商業(yè)銀行需要采取控制程序以保證這些規(guī)定得以遵循；（三）有些交易不在資產(chǎn)負債表中列示，甚至不在會計報表附注中披露，商業(yè)銀行需要采取控制程序保證這些交易以適當(dāng)?shù)姆绞奖挥涗浐捅O(jiān)控，并能及時確認因交易狀況變化而產(chǎn)生的損益；（四）商業(yè)銀行不斷推出新的金融產(chǎn)品和服務(wù)，需要及時更新會計核算程序和相關(guān)內(nèi)部控制；（五）每日余額可能并不反映當(dāng)日系統(tǒng)處理的全部交易量或最大損失風(fēng)險，商業(yè)銀行需要對最大交易量或最大損失風(fēng)險保持控制；（六）對大多數(shù)交易的

12、記錄應(yīng)便于商業(yè)銀行內(nèi)部、商業(yè)銀行客戶及交易對方核對。第三十條 計算機信息系統(tǒng)及電子資金轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)的廣泛使用對注冊會計師評價商業(yè)銀行的內(nèi)部控制有重要影響。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對影響系統(tǒng)開發(fā)、修改、接觸、數(shù)據(jù)登錄、網(wǎng)絡(luò)安全和應(yīng)急計劃的相關(guān)內(nèi)部控制進行評價。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮商業(yè)銀行使用電子資金轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)的程度，評價交易前監(jiān)督控制和交易后確認及調(diào)節(jié)程序的完整性。第三十一條 商業(yè)銀行的資產(chǎn)易于轉(zhuǎn)移，金額巨大，僅通過實物控制難以奏效，管理當(dāng)局通常實施以下控制程序：（一）憑借密碼和接觸控制，只有獲得授權(quán)的人員才能操作計算機信息系統(tǒng)及電子資金轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)；（二）將資產(chǎn)接觸與記錄職責(zé)分離；（三）由獨立人員向第三方函證和調(diào)節(jié)

13、資產(chǎn)余額。注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理確信上述所有控制是否有效運行，必要時，復(fù)核或參與年末函證和調(diào)節(jié)程序。第三十二條 將記錄的資產(chǎn)與實有資產(chǎn)定期進行核對是一項重要的調(diào)節(jié)控制，該項控制具有以下重要作用：（一） 驗證現(xiàn)金、有價證券等資產(chǎn)的存在性，及時發(fā)現(xiàn)錯誤與舞弊;（二）檢查易發(fā)生價值波動的資產(chǎn)計價的正確性;（三）驗證資產(chǎn)接觸和授權(quán)控制運行的有效性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用檢查和詢問等程序測試該項控制的有效性。第三十三條 在評價調(diào)節(jié)控制的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：（一）需要調(diào)節(jié)的賬戶較多且調(diào)節(jié)頻率較高；（二）調(diào)節(jié)結(jié)果具有累積性；（三）調(diào)節(jié)項目可能被不適當(dāng)?shù)亟Y(jié)轉(zhuǎn)到同一時期內(nèi)未被調(diào)節(jié)和調(diào)查的賬戶。第三十四條 在評

14、價受托保管業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：（一）是否由專門部門履行受托保管職責(zé)；（二）是否將自有資產(chǎn)與受托保管資產(chǎn)適當(dāng)分離；（三）是否已對受托保管資產(chǎn)作出適當(dāng)記錄。第三十五條 在評價特定控制程序有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以下控制環(huán)境因素的影響：（一）組織結(jié)構(gòu)及權(quán)力、責(zé)任的劃分;（二）管理當(dāng)局監(jiān)控工作的質(zhì)量;（三）內(nèi)部審計工作的范圍和效果;（四）關(guān)鍵管理人員的素質(zhì);（五）銀行監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管程度。第三十六條 注冊會計師對審計過程中注意到的商業(yè)銀行內(nèi)部控制的重大缺陷，應(yīng)當(dāng)出具管理建議書。第五章 實質(zhì)性測試第三十七條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)綜合評估商業(yè)銀行的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，確定可接受的檢查風(fēng)

15、險水平和實質(zhì)性測試程序的性質(zhì)、時間和范圍，以將審計風(fēng)險降低至可接受的水平。第三十八條 由于內(nèi)部控制的固有局限性，無論對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估結(jié)果如何，注冊會計師均應(yīng)對各重要賬戶余額和交易類別進行實質(zhì)性測試。第三十九條 在實施實質(zhì)性測試時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別考慮運用以下重要審計程序：（一）分析性程序；（二）監(jiān)盤；（三）檢查；（四）查詢及函證。第四十條 注冊會計師可以對以下項目實施分析性程序，以測試其總體合理性：（一）利息收入、支出；（二）手續(xù)費收入；（三）貸款損失準備。第四十一條 注冊會計師可以對以下項目實施監(jiān)盤程序，以測試其存在性：（一）現(xiàn)金；（二）貴金屬；（三）有價證券；（四）其他易轉(zhuǎn)移資

16、產(chǎn)。第四十二條 在實施監(jiān)盤程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注受托保管資產(chǎn)是否存在，是否與自有資產(chǎn)相混淆。第四十三條 注冊會計師可以實施檢查程序，以了解貸款協(xié)議、承諾協(xié)議等重要協(xié)議的條款，評價其約束力及相關(guān)會計處理的適當(dāng)性。第四十四條 注冊會計師可以實施查詢及函證程序，藉以：（一）確認貨幣性資產(chǎn)、負債和資產(chǎn)負債表表外承諾的存在性和完整性；（二）獲取經(jīng)商業(yè)銀行客戶或交易對方確認的某項交易金額、條款和狀況的審計證據(jù)；（三）獲取不能直接從商業(yè)銀行會計記錄中得到的其他信息。第四十五條 注冊會計師可以對以下事項實施函證程序：（一）存款、貸款和同業(yè)往來等賬戶的余額；（二）特定貸款抵押品的狀況；（三）因擔(dān)保、承諾和承

17、兌等資產(chǎn)負債表表外業(yè)務(wù)產(chǎn)生的或有負債；（四）資產(chǎn)回購和返售協(xié)議以及未履約期權(quán)；（五）與遠期外匯合約和其他未履行合約有關(guān)的信息；（六）委托保管的有價證券等項目。第四十六條 為了提高審計效率，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：（一）在資產(chǎn)負債表日前實施某些測試；（二）使用計算機輔助審計技術(shù)；（三）當(dāng)存在大量同質(zhì)賬戶或交易時，使用統(tǒng)計抽樣技術(shù)。第四十七條 在審計資產(chǎn)負債表表外業(yè)務(wù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)檢查相應(yīng)收入的來源，并實施其他審計程序，以合理確信：（一）相關(guān)會計記錄是否完整；（二）計提的損失準備是否充足；（三）披露是否充分。第四十八條 在審計關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施必要的審計程序，以合理確信：（一

18、）所有重要的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否都已被識別；（二）所有重要的關(guān)聯(lián)方交易是否都經(jīng)適當(dāng)授權(quán)；（三）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否已按照企業(yè)會計準則的要求予以充分披露。第四十九條 在實施以下審計程序時，注冊會計師可能注意到商業(yè)銀行持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的跡象：（一）分析性程序；（二）檢查資產(chǎn)負債表日后事項；（三）檢查債務(wù)協(xié)議條款的遵循情況；（四）查閱股東大會、董事會、監(jiān)事會及管理委員會的會議紀要；（五）向商業(yè)銀行的法律顧問詢問有關(guān)訴訟、索賠等情況；（六）函證關(guān)聯(lián)方或第三方向商業(yè)銀行提供財務(wù)支持的詳細情況；（七）查閱商業(yè)銀行持有的銀行監(jiān)管機構(gòu)的檢查報告及有關(guān)文件；（八）檢查法定資本要求的遵循情況。第五十條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注商業(yè)銀行持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的以下主要跡象：（一）貸款業(yè)務(wù)量顯著下降；（二）不良貸款劇增；（三）大量貸款集中于陷入困境的行業(yè)；（四）過度依賴少數(shù)存款人的大額存款；（五）存款大量流失；（六）信用等級下降；（七）未能達到銀行監(jiān)管機構(gòu)規(guī)定的流動性監(jiān)管指標；（八）未能達到最低法定資本要求