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文檔簡介

1、企業(yè)所得稅納稅申報口徑九大問題解析關(guān)于做好 2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知解讀原創(chuàng)作者: 國內(nèi)知名的稅務(wù)稽查專家張偉, 業(yè)內(nèi)盛傳,連高金平大師也稱張偉必將取代其在稅務(wù)咨詢、培訓領(lǐng)域的地位。2010 年 4 月 12 日,國家稅務(wù)總局頒發(fā)了關(guān)于做好 2009 年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知(國稅函【 2010】 148 號文件),對 2009 年度所得稅匯算清繳工作做了具體部署,值得納稅人特別注意的是,通知第三條對有關(guān)企業(yè)所得稅納稅申報口徑進行了規(guī)范,通知第五條又明確:在以后納稅年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作中,上述企業(yè)所得稅納稅申報口徑和匯算清繳工作要求未作調(diào)整或特殊規(guī)定的,按本通知規(guī)

2、定執(zhí)行。因此本通知不但適用于2009 年匯算清繳,也適用于以后年度,對納稅人納稅申報工作具有非?,F(xiàn)實的意義,筆者試對本通知中有關(guān)企業(yè)所得稅申報口徑解讀如下。明確納稅調(diào)整原則含義,規(guī)范不明確政策遵循規(guī)范。企業(yè)所得稅法 實施以前, 無論內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)稅法都有大量的規(guī)范性文件作為納稅申報依據(jù),企業(yè)所得稅法實施以后,國稅函【 2009】 55 號文件明確, 2008 以前的稅收政策,非經(jīng)特殊規(guī)定享受過渡期優(yōu)惠,其余政策一律失效。而新法實施以后,雖然已經(jīng)頒發(fā)了 200 多個規(guī)范性文件,但是相對于紛繁蕪雜的市場經(jīng)濟而言,許多經(jīng)濟業(yè)務(wù)沒有明確的所得稅規(guī)范性文件與之相對應(yīng),那么這些業(yè)務(wù)如何進行稅收處理呢

3、?一直是納稅人非常困惑之處。文件給出了明確答案。即:有稅收政策的按照稅收政策執(zhí)行,無稅收政策的按照財務(wù)、會計處理辦法執(zhí)行。具體分為二層含義:(一) 稅法優(yōu)先。企業(yè)所得稅法第21 條規(guī)定:在計算應(yīng)納稅所得額時,企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的,應(yīng)當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。這就是“稅法優(yōu)先”的原則。在稅收實踐中,有兩種錯誤的傾向,一種傾向是一些企業(yè)內(nèi)部會計處理辦法同稅法規(guī)定不一致的,未進行納稅調(diào)整,這種傾向隨著1994 年至今 16 年規(guī)范的所得稅管理,已經(jīng)逐漸得到遏制;另外一種傾向則是,認為企業(yè)的費用支出只有在做了會計處理,才能在稅前扣除。例如:某企業(yè)2009

4、年 10 月發(fā)生一筆辦公費用,當時未做會計處理, 2010 年 2 月發(fā)現(xiàn)這個會計差錯,進行了會計差錯更正,計入“以前年度損益調(diào)整”科目, 并且在“納稅申報表附表 3 第 40 行:其他納稅調(diào)整項目”中做了納稅調(diào)減。部分稅務(wù)干部認為,企業(yè)自己都未在費用中扣除,因此不允許進行納稅調(diào)減。這種觀點違反了稅法優(yōu)先的原則,稅法優(yōu)先原則的真正含義是, 無論調(diào)增和調(diào)減, 只要有稅法明確規(guī)定, 都應(yīng)當是會計服從稅法, 而不能異化為“納稅調(diào)增的時候,會計服從稅法,納稅調(diào)減的時候,稅法服從會計”。沒有稅法明確規(guī)定,會計制度構(gòu)成稅法的組成體系。 在所有稅種中, 企業(yè)所得稅同企業(yè)會計核算的聯(lián)系最為緊密。 納稅申報表的

5、設(shè)計理念, 分為直接法和間接法。直接法是用計稅收入減去計稅扣除項目,直接得出應(yīng)納稅所得額納稅,間接法則是以會計利潤為基礎(chǔ),進行納稅調(diào)整得出應(yīng)納稅所得額。企業(yè)所得稅法實施以后的納稅申報表是典型的間接法納稅申報,納稅申報表主表1-13 行就是利潤表,即:應(yīng)納稅所得額是以會計利潤為基礎(chǔ),在稅法有明確規(guī)定且同會計處理不同時,進行納稅調(diào)整,稅法無明確規(guī)定時,會計利潤自動構(gòu)成了應(yīng)納稅所得額的一部分,因此申報表間接法納稅申報的設(shè)計,本身就蘊含著這層含義。綜上,納稅調(diào)整原則實際上蘊含著兩層含義,有稅法規(guī)定的,會計服從稅法,無稅法明確規(guī)定,會計制度構(gòu)成稅法的組成體系。在稅收實踐中,以往過多注重前者,而忽視后者,

6、文件的明確規(guī)定,對納稅人有非?,F(xiàn)實的意義,對于有爭議的稅收問題,如果沒有稅法明確規(guī)定,納稅人可以財務(wù)、會計處理辦法為依據(jù)同稅務(wù)機關(guān)進行抗辯。具體填報口徑2009 年度,財政部和國家稅務(wù)總局集中出臺所得稅配套政策,同之前企業(yè)所得稅年度納稅申報表的設(shè)計及填報說明發(fā)生了一定的沖突。在實踐中也發(fā)生了到底是申報表優(yōu)先,還是稅收政策優(yōu)先的爭議。所得稅年度納稅申報表是稅收政策的體現(xiàn),具有在一定時期的穩(wěn)定性特征,當稅收政策同申報表設(shè)計或填報說明發(fā)生沖突時,當然是申報表服從稅收政策。但是,申報表的填報也需要規(guī)范統(tǒng)一,因此通知對 8 項 企業(yè)所得稅納稅申報口徑做了規(guī)范統(tǒng)一。(一) 準備金稅前扣除的填報口徑。根據(jù)

7、企業(yè)所得稅法 第八條所規(guī)定的稅前扣除確定性原則, 企業(yè)所得稅法 第十條第七款規(guī)定:未經(jīng)核定的準備金支出不允許稅前扣除;而企業(yè)所得稅法實施條例第五十五條則規(guī)定:企業(yè)所得稅法第十條第(七)項所稱未經(jīng)核定的準備金支出,是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例五十五條的授權(quán), 2009 年以來,財政部和國家稅務(wù)總局先后頒布了 6 個規(guī)范性文件,對金融保險類企業(yè)允許計提一定比例的風險準備金。而企業(yè)所得稅納稅申報表附表十“資產(chǎn)減值準備項目調(diào)整明細表”及填表說明中隊所有的準備金項目進行了納稅調(diào)增,同金融保險類企業(yè)現(xiàn)行政策不協(xié)調(diào),為了解決這個問題

8、,通知規(guī)定金融保險類企業(yè)通其他企業(yè)一樣將所有的風險準備金在附表十進行納稅調(diào)增, 然后將允許的風險準備金在附表三“納稅調(diào)整項目明細表”第40 行“ 20、 其他”第 4 列“調(diào)減金額”中進行納稅調(diào)減。即金融保險業(yè)風險準備金的扣除采取了先在附表十統(tǒng)一調(diào)增, 再對允許扣除部分在附表三納稅調(diào)減的申報技術(shù)。納稅人實踐中需要注意,除了稅法6 個文件規(guī)定對金融保險企業(yè)的風險準備金允許一定比例口除外,其他準備金在新法體系下,一律不得稅前扣除,如:煤礦提取的安全生產(chǎn)費等。資產(chǎn)損失稅前扣除填報口徑。企業(yè)所得稅法實施之前,如果不是確屬稅務(wù)機關(guān)責任,納稅人未在資產(chǎn)損失當年申請稅前扣除的,即喪失了稅前扣除權(quán)。實踐中納稅

9、人由于各種原因,未在當前申請稅前扣除,從而喪失了扣除權(quán)的案例屢屢發(fā)生,這樣嚴厲的規(guī)定,對納稅人利益損害過大。企業(yè)所得稅法實施后,本著保護納稅人合法權(quán)益的原則,國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法的通知(國稅發(fā)【 2009】 88 號)文件第三條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失,應(yīng)在按稅收規(guī)定實際確認或者實際發(fā)生的當年申報扣除,不得提前或延后扣除。因各類原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能在發(fā)生當年準確計算并按期扣除的,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準后,可追補確認在損失發(fā)生的年度稅前扣除,并相應(yīng)調(diào)整該資產(chǎn)損失發(fā)生年度的應(yīng)納所得稅額。調(diào)整后計算的多繳稅額,應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定予以退稅,或者抵頂企業(yè)當期應(yīng)納稅款。以上規(guī)定, 一方面給

10、予各種原因未在當年扣除資產(chǎn)損失的納稅人扣除的機會, 另一方面堅持了不能調(diào)整稅款所屬年度的原則。國家稅務(wù)總局關(guān)于以前年度未扣除的資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知(國稅函 2009 772 號)進一步規(guī)定,企業(yè)資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后如出現(xiàn)虧損,應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額。對于過去事項的虧損如何調(diào)整,納稅申報表并未明確,通知明確填報在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表四“彌補虧損明細表”對應(yīng)虧損年度的相應(yīng)行次,即允許調(diào)整附表四的對應(yīng)數(shù)據(jù)。(三)不征稅收入的填報口徑。企業(yè)所得稅納稅申報表設(shè)計時,當時的政策認為只有事業(yè)單位和社會團體才有不征稅收入,而企業(yè)是不會有不征稅收入的, 因此“納稅調(diào)整

11、明細表”“一、 收入類調(diào)整項目”第14 行“13、 不征稅收入”直接關(guān)聯(lián)到了“事業(yè)單位、社會團體”的附表。隨著 財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、 行政事業(yè)性收費、 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知(財稅 2008 151 號)、財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全國社會保障基金有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知(財稅 2008 136 號)、財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知(財稅 2009 87 號)的下發(fā),特別是87 號文件使得 2008-2010 年期間,大量企業(yè)取得的財政性資金被判定為不征稅收入, 其納稅申報如何處理, 一直未被明確, 例如: 河南省地稅局就規(guī)定,

12、2009年度匯算清繳,事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位以外的企業(yè)取得的不征稅收入暫填寫在附表三納稅調(diào)整項目明細表第19 行,并附說明。通知明確了企業(yè)取得的不征稅收入的填報方法, 即: 企業(yè)符合上述文件規(guī)定的不征稅收入, 填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三“納稅調(diào)整明細表”“一、 收入類調(diào)整項目”第14 行“ 13、 不征稅收入”對應(yīng)列次。上述不征稅收入用于支出形成的費用和資產(chǎn),不得稅前扣除或折舊、攤銷,作相應(yīng)納稅調(diào)整。其中, 用于支出形成的費用, 填報該表第38 行“不征稅收入用于所支出形成的費用; 其用于支出形成的資產(chǎn),填報該表第 41 行項目下對應(yīng)行次。(四)免稅收入的填報口徑。企業(yè)所得

13、稅法第二十六條規(guī)定了四類免稅收入,一般認為在法律未授權(quán)的情況下,無論是國務(wù) 院還是財政部、國家稅務(wù)總局都是無權(quán)再設(shè)定免稅收入的。但是,出于社會宏觀調(diào)控的特殊目的,財政部和國家稅務(wù)總局在未被明確授權(quán)的情況下,出臺了財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于期貨投資者保障基金有關(guān)稅收問題的通知(財稅 2009 68 號),對期貨保障基金公司取得的相關(guān)收入也確認為免稅收入。通知規(guī)定, 該項免稅收入填報在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表五“稅收優(yōu)惠明細表”“一、 免稅收入”第 5 行“4、其他”。(五)投資損失扣除填報口徑。國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007 年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知(國稅函【 2008 】 264號)

14、文件第二條第二款規(guī)定:企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失,可以在稅前扣除,但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失,不得超過當年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得,超過部分可向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5 年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的,準予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第 6 年一次性扣除。企業(yè)所得稅納稅申報表附表十一“長期股權(quán)投資所得損失”,據(jù)此設(shè)計了“投資損失補充資料”。企業(yè)所得稅法實施后,長期股權(quán)投資損失是否能在當年扣除的政策引起了廣泛爭議。一是,投資損失是否能在當年一次性扣除;二是,如果2008 年以后產(chǎn)生的投資損失能夠在當年

15、一次性扣除, 2008年以前的投資損失繼續(xù)遵循國稅函【 2008】 264 號文件規(guī)定,還是也可以一次扣除。國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法的通知(國稅發(fā) 2009 88 號)規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的投資(轉(zhuǎn)讓)損失應(yīng)按實際確認或發(fā)生的當期扣除。但是,該文件沒有明確以前年度的損失是否可以在 2009 年度匯算清繳一次性稅前扣除。通知指出, 對于長期股權(quán)投資發(fā)生的損失, 企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表十一“長期股權(quán)投資所得損失”“投資損失補充資料”的相關(guān)內(nèi)容不再填報。據(jù)此判斷,既然“投資損失補充資料”不再填報,也就意味著不但2009 年度的股權(quán)投資損失可以一次性扣除,以前年度產(chǎn)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓

16、損失也可以在 2009年度一次性扣除。因為,如果以前年度產(chǎn)生的損失繼續(xù)遵循國稅函【2008】 264 號文件規(guī)定,納稅申報表必須要填列到“投資損失補充資料”中。(六)稅收優(yōu)惠填報口徑。企業(yè)所得稅法實施之前,根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)的免稅所得彌補虧損問題的通知(國稅發(fā)【 1999】 34 號)文件規(guī)定,如果一個企業(yè)既有應(yīng)稅項目,又有免稅項目,其應(yīng)稅項目發(fā)生虧損時,按照稅收法規(guī)規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補的虧損,應(yīng)該是沖抵免稅項目所得后的余額。此外,雖然應(yīng)稅項目有所得,但不足彌補當年年度虧損的,免稅項目的所得也應(yīng)用于彌補以前年度虧損。企業(yè)所得稅法 實施之后, 免稅收入、 所得不再需要彌補應(yīng)稅虧損, 對

17、于納稅人來說是利好消息。但是新的問題是,應(yīng)稅所得是否允許彌補免稅的虧損,這一點并未明確,尤其納稅申報表填報說明,又沒有規(guī)定免稅所得可以填列負數(shù),因此業(yè)界的一些專家認為,免稅收入、所得不必彌補應(yīng)稅虧損,但是應(yīng)稅收入、所得可以彌補免稅虧損。通知明確,對企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目,不得彌補當期及以前年度應(yīng)稅項目虧損;當期形成虧損的減征、免征所得額項目,也不得用當期和以后納稅年度應(yīng)稅項目所得抵補。值得注意的是,在稅收實踐中,一些多業(yè)經(jīng)營的納稅人,預(yù)計到本年度免稅項目虧損時,往往采取不去備案的方式,不享受免稅待遇,從而規(guī)避稅法的規(guī)定。(七)彌補虧損填報口徑。企業(yè)所得稅法實施之前

18、,符合獨立核算標準的分支機構(gòu)作為單獨的納稅人繳納稅款,而企業(yè)所得稅法實施后,法人企業(yè)是獨立的納稅人。關(guān)于以前年度作為單獨納稅人, 2008 年以后不再具有獨立納稅人資格分支機構(gòu)以前年度的虧損處理問題,國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法的通知(國稅發(fā) 2008 28 號)規(guī)定,總機構(gòu)可以全額彌補分支機構(gòu)2007 年及以前年度尚未彌補完的虧損。由于總機構(gòu)彌補分支機構(gòu)以前年度虧損政策, 只是暫時性政策, 隨著以前年度虧損期限的到期, 該問題將不復(fù)存在,因此附表四“彌補虧損明細表”并未設(shè)計專門的欄次。通知明確,將分支機構(gòu)以前年度的虧損視同為企業(yè)合并,填入企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表四“彌補虧損明細表”第三列“合并分立企業(yè)轉(zhuǎn)入可彌補虧損額”對應(yīng)行次。(八)企業(yè)處置資產(chǎn)確認問題。國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知 (國稅函 2008 828 號)第三條規(guī)定,企業(yè)處置外購資產(chǎn)可按購入時的價格確定銷售收入。關(guān)于這一條規(guī)定,業(yè)界引起了不小的爭議,一部分人認為這一條規(guī)定不合理。比如,某企業(yè)購入商品房一套,購入價格 100 萬元, 3 年后市場公允價值為 300萬元,該企業(yè)將其用于投資,按照本條款規(guī)定視同銷售價格可以按照購入時的價格 1

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