生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算

1、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算問題及改進(jìn)生物資產(chǎn)是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的（即活的）動(dòng)物和植物。生物資產(chǎn)包括消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。2006年新頒布的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定的消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)賬務(wù)處理比較簡單，現(xiàn)僅探討生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的相關(guān)問題。一、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與固定資產(chǎn)的比較（一）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與固定資產(chǎn)的相同點(diǎn)二者均能夠在生產(chǎn)經(jīng)營中長期、反復(fù)使用，能夠多年連續(xù)為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，在使用過程中后續(xù)支出（維護(hù)性支出）較少，創(chuàng)造價(jià)值不以犧牲自身形態(tài)為代價(jià)等等。由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與固定資產(chǎn)類似，所以賬務(wù)處理與固定資產(chǎn)相似，如界定停止資本化時(shí)點(diǎn)、計(jì)提折舊等。（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

2、與固定資產(chǎn)的區(qū)別由于生物資產(chǎn)是活的，具有天然增值能力，而固定資產(chǎn)是死的，不具有自身增值潛能，所以兩者差別較大，主要有以下幾方面：（1）價(jià)值與生命周期。固定資產(chǎn)投產(chǎn)后，其價(jià)值隨著生命周期的延續(xù)呈逐年下降趨勢。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價(jià)值隨生命周期的延長呈緩慢增長、快速增長、趨于穩(wěn)定和下降趨勢。（2）產(chǎn)能與生命周期。固定資產(chǎn)投產(chǎn)后，其產(chǎn)能隨著生命周期的延續(xù)呈逐年遞減趨勢。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)能隨生命周期的延長呈零產(chǎn)能、增長、穩(wěn)定、下降趨勢。（3）后續(xù)支出與生命周期。固定資產(chǎn)后續(xù)支出隨生命周期的延續(xù)呈現(xiàn)遞增趨勢。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的后續(xù)支出與固定資產(chǎn)相反，呈下降趨勢。由分析可知，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與固定資產(chǎn)有相同之處

3、，即都能在較長時(shí)間內(nèi)為企業(yè)反復(fù)創(chuàng)造價(jià)值，所以，可參考固定資產(chǎn)的相關(guān)政策對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理。但是，二者在生命周期內(nèi)，其自身價(jià)值量、產(chǎn)能以及后續(xù)支出等方面又存在巨大差別，因此完全參考固定資產(chǎn)政策處理生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與事實(shí)不符，必須結(jié)合生產(chǎn)性生物資產(chǎn)自身特性研制適合的會(huì)計(jì)政策。二、現(xiàn)行生產(chǎn)性生物資產(chǎn)存在的問題（一）成熟與未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的界定不嚴(yán)格生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)生產(chǎn)經(jīng)營目的是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)嚴(yán)品、提供勞務(wù)或出租。據(jù)此，把生產(chǎn)性生物資產(chǎn)分為成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。所謂未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解）尚未達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)

4、經(jīng)營目的，還不能夠多年連續(xù)、穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，如尚未開始掛果的果樹，尚未開始產(chǎn)奶的奶牛等。但生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是活的動(dòng)物和植物，簡單將其劃分為成熟與未成熟，是固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的體現(xiàn)，沒有考慮生物資產(chǎn)是活的動(dòng)物、植物，其生命周期包括生長期、成長期、成熟期和衰退期，這是固定資產(chǎn)所沒有的，所以，參照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則界定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成熟與未成熟時(shí)點(diǎn)不夠嚴(yán)格，脫離了生物資產(chǎn)生命周期的實(shí)際情況。（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊與收益不匹配生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，成本模式計(jì)量的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊，目的是實(shí)現(xiàn)生物資產(chǎn)成本的補(bǔ)償，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)能與成本的匹配，正確計(jì)算其凈收益。事實(shí)上，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

5、的產(chǎn)能從成長期開始呈現(xiàn)上升趨勢，成熟期趨于穩(wěn)定，衰退期開始下降，其成長期即有產(chǎn)能，但生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定不計(jì)提折舊，且相關(guān)支出予以資本化，沒有折舊等成本。成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提的折舊僅與成熟后的產(chǎn)能匹配，不考慮成熟前成長期的產(chǎn)能，致使成熟后的折舊等成本增加，收益下降，與事實(shí)不相符，違背配比原則。三、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有關(guān)問題的改進(jìn)建議（一）重新界定“達(dá)到預(yù)計(jì)生產(chǎn)經(jīng)營目的”生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)生產(chǎn)經(jīng)營目的是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。該定義與現(xiàn)行生物資產(chǎn)準(zhǔn)則定義的區(qū)別在于不再強(qiáng)調(diào)“多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租”，原因是果樹開始掛果、奶牛開始產(chǎn)奶、役畜開始服

6、役已達(dá)到生產(chǎn)經(jīng)營的目的。至于生物資產(chǎn)“多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租”是生物資產(chǎn)生命周期中的特殊階段（最佳階段），不能說生物資產(chǎn)投有達(dá)到最佳產(chǎn)能階段就不能生產(chǎn)或服役，就沒有到達(dá)生產(chǎn)經(jīng)營目的。所以，筆者認(rèn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)開始收獲或服役階段，即生命周期中的成長期即達(dá)到生產(chǎn)經(jīng)營目的。如此界定會(huì)計(jì)操作簡單，易于理解把握，減少了職業(yè)判斷，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)核算的可操作性。（二）實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的“三項(xiàng)”明細(xì)核算目前；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”兩明細(xì)賬進(jìn)行核算，這與現(xiàn)行成熟、未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的界定匹配，但與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生命周期不

7、符，與生物資產(chǎn)生長實(shí)際不符。因此，在重新界定“達(dá)到預(yù)計(jì)生產(chǎn)經(jīng)營目的”的基礎(chǔ)上，建議對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)一一生長期生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成長期生物資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟期生物資產(chǎn)”三明細(xì)賬進(jìn)行核算。由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成熟期與衰退期的特征與固定資產(chǎn)類似，故把成熟期與衰退期合并，統(tǒng)一在“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)一成熟期生物資產(chǎn)”核算，這樣實(shí)現(xiàn)了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的明細(xì)核算與生命周期各階段相匹配。（三）改進(jìn)成本模式核算的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊政策。第一，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)從成長期開始計(jì)提折舊。這樣改進(jìn)保證了成長期、成熟期及衰退期產(chǎn)能與折舊成本的匹配。而且，由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)自身特征的變化（比

8、如，果樹開始掛果等），成長期時(shí)點(diǎn)界定容易，開始計(jì)提折舊時(shí)點(diǎn)確定簡便，易于操作。第二，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成長期折舊與支出資本化并行。處于生長期的生物資產(chǎn)為滿足自身生長投入較大，這部分投入一是滿足生物資產(chǎn)自身生長、價(jià)值增值的要求，二是滿足生物資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)其產(chǎn)能的需要。在這兩中需求中，前者大于后者。而且這期間價(jià)值升值較快，所以，這期間的投入，能夠分清上述兩類投入的，分別確認(rèn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的增值成本和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)能成本或期間費(fèi)用等。不能分清兩類投入的，依據(jù)重要性原則，全部作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的增值成本。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的增值成本，不僅能增加生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的自身價(jià)值，而且能延長生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命，滿足

9、資產(chǎn)支出資本化的條件，所以應(yīng)予以資本化，增加生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面價(jià)值。第三，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入成熟期后支出停止資本化。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入成熟期，其自身價(jià)值趨于穩(wěn)定，其后的支出主要是維持生物資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)其產(chǎn)能的需要，屬維護(hù)性支出。該支出由于不再增加生物資產(chǎn)自身價(jià)值，所以不進(jìn)行資本化處理，即不確認(rèn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的增值成本，而應(yīng)費(fèi)用化處理，記入期間費(fèi)用或作為當(dāng)期產(chǎn)能的成本。為此，需要在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一界定不同生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成長期年限，以防范企業(yè)通過任意縮短或延長生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成長期人為調(diào)節(jié)利潤。第四，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成長期折舊的計(jì)算。由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成長期支出資本化，其賬面價(jià)值在不斷增加，這就為成長期

10、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊計(jì)算增加了困難。鑒于成長期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面價(jià)值的增加和產(chǎn)能的增加，建議其折舊采用年限平均法或產(chǎn)能（量）法或其它更適合的方法，方法一經(jīng)選定，不得隨意變更。且不論使用哪種方法，其預(yù)計(jì)使用年限或預(yù)計(jì)總產(chǎn)能(量)均自成長期開始。由于成長期折舊與支出資本化并行，所以，成長期折舊按選定的方法，分年度計(jì)算折舊額。以年限平均法為例：這樣既考慮到處于成長期的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊，又考慮到生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面價(jià)值的變化，且會(huì)計(jì)操作也比較簡單。第五，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟期后折舊的計(jì)算。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟期后包括成熟期、衰退期，以下簡稱成熟期后。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到成熟期后，由于其后續(xù)支出費(fèi)用化處理，其

11、賬面價(jià)值趨于穩(wěn)定，且其產(chǎn)能多年連續(xù)穩(wěn)定，這與固定資產(chǎn)類似，其折舊參照固定資產(chǎn)折舊政策處理即可。四、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬務(wù)處理舉例資料：(1)甲企業(yè)2007年初自行營造100畝蘋果樹。當(dāng)年發(fā)生種苗費(fèi)180000元，平整土地所需機(jī)械作業(yè)費(fèi)20000元，當(dāng)年肥料90000元，農(nóng)藥10000元，人工費(fèi)80000元，管護(hù)費(fèi)50000元。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生長期生物資產(chǎn)430000貸：原材料一一種苗180000化肥90000農(nóng)藥10000應(yīng)付職工薪酬80000累計(jì)折舊20000銀行存款50000蘋果樹3年后掛果。從2008年起，年撫育發(fā)生化肥費(fèi)用70000元，農(nóng)藥10000元，人工費(fèi)15000元，管護(hù)費(fèi)200

12、00元。2008年及2009年賬務(wù)處理：借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)一生長期生物資產(chǎn)115000貸：原材料一一化肥70000農(nóng)藥10000應(yīng)付職工薪酬15000銀行存款20000該蘋果樹成長期2年。即開始掛果至穩(wěn)產(chǎn)成熟期需要兩年時(shí)間。成長期年撫育發(fā)生化肥費(fèi)47000元，農(nóng)藥10000元，人工費(fèi)10000元，管護(hù)費(fèi)10000元。該蘋果樹從掛果時(shí)起，預(yù)期經(jīng)濟(jì)收費(fèi)經(jīng)濟(jì)壽命12年。(假定該蘋果樹采用成本模式計(jì)量，采用年限平均法計(jì)提折舊，假定該蘋果樹期滿無殘值)2010年賬務(wù)處理：2010年該蘋果樹開始掛果，即達(dá)到預(yù)期經(jīng)營目的，其成本為660000元(430000+115000+115000)。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

13、成長期生物資產(chǎn)660000貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)一一生長期生物資產(chǎn)660000年年折舊額=660000/12=55000元TOC o 1-5 h z借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本55000貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊550002010年有關(guān)支出予以資本化，作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)增值成本處理。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)一一成長期生物資產(chǎn)77000貸：原材料一一化肥47000農(nóng)藥10000應(yīng)付職工薪酬10000銀行存款10000年賬務(wù)處理：年初成長期生物資產(chǎn)成本=660000+77000-737000元2011年年折舊額=(737000-55000)(12-1)=62000元借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本62000貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊620002010年。2000元。2011年有關(guān)支出予以資本化，作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)增值成本處理：會(huì)計(jì)分錄同成熟期后，年化肥20000元，農(nóng)藥10000元，人工費(fèi)3000元，其它管護(hù)費(fèi)