企業(yè)反舞弊控制的理論探析

1、企業(yè)反舞弊控制的理論探析摘要：隨著世界經(jīng)濟(jì)突飛猛進(jìn)的發(fā)展和科技的日新月異，企業(yè)舞弊的規(guī)模也隨之在空前的蔓延。90年代以來，企業(yè)舞弊現(xiàn)象漸漸成為影響全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的焦點(diǎn)問題。由于企業(yè)舞弊危害的日益嚴(yán)重，人們逐漸認(rèn)識到，僅將這種社會現(xiàn)象作為一般活動(dòng)來處理，還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能消除其所帶來的消極影響，因此，以企業(yè)舞弊活動(dòng)為對象，建立科學(xué)的企業(yè)反舞弊機(jī)制的理論，已成為世界各國研究人員的共識。本文首先回顧國內(nèi)外關(guān)于舞弊與反舞弊相關(guān)研究文獻(xiàn)，再在其基礎(chǔ)上對舞弊動(dòng)因理論進(jìn)行了初步的探討，以此借“他山之石”，完善我國反舞弊機(jī)制理論，為反舞弊活動(dòng)提供基本的框架，為建立反舞弊“防護(hù)墻”打下堅(jiān)定的基礎(chǔ)。關(guān)鍵詞：舞弊動(dòng)因理論反舞

2、弊機(jī)制一、引言從18世紀(jì)英國南海公司舞弊案件到今天，國際上的舞弊案件有增無減，特別是20世紀(jì)90年代以來，安然、世通、施樂等等舞弊案的發(fā)生嚴(yán)重影響了國際經(jīng)濟(jì)，舞弊問題成了全球性的焦點(diǎn)問題。我國鄭百文、銀廣夏、藍(lán)田股份等系列財(cái)務(wù)舞弊案件也同樣讓人觸目驚心，財(cái)務(wù)舞弊已經(jīng)成為企業(yè)、政府和投資者關(guān)注的一個(gè)嚴(yán)重問題。在此背景下，人們開始重新審視內(nèi)部控制，加強(qiáng)反舞弊機(jī)制的建立，杜絕企業(yè)蛀蟲的產(chǎn)生，確保經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，已成為各類組織的迫切需要和各界人士關(guān)注的焦點(diǎn)問題。二、文獻(xiàn)回顧國外對財(cái)務(wù)舞弊防范與治理進(jìn)行了持續(xù)而深入的研究。1985年，成立了全美反財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊委員會(Treadway委員會)，Treadw

3、ay委員會在其劃時(shí)代的“1987報(bào)告”中提出企業(yè)反舞弊四層次機(jī)制理論，即：應(yīng)建立高層的管理理念、業(yè)務(wù)經(jīng)營過程的內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)、外部獨(dú)立審計(jì)四道防線來防止企業(yè)舞弊。1994年，由Treadway委員會贊助成立的COSO委員會提交了內(nèi)部控制：一個(gè)整體框架。1999年，COSO提交了舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告：1987-1997，對十年內(nèi)的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了總結(jié)與回顧。1999年，藍(lán)帶委員會(BlueRibbonCommittee)提交的藍(lán)帶委員會關(guān)于提高審計(jì)委員會效果的報(bào)告和建議，標(biāo)志著美國在尋求對付財(cái)務(wù)舞弊的對策時(shí)，重心已經(jīng)開始轉(zhuǎn)向公司治理結(jié)構(gòu)。在安然、世通案件后，2002年美國頒布薩班斯法案，其中40

4、4條款要求上市公司管理層對自己的內(nèi)部控制進(jìn)行自我評估并由獨(dú)立的外部審計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見。隨后，上市公司會計(jì)監(jiān)督委員會(PCAOB)成立并發(fā)布了加強(qiáng)內(nèi)部控制的新審計(jì)準(zhǔn)則。相比較而言，我國理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)于內(nèi)部控制研究起步較晚，但也在逐步發(fā)展和完善。上海證券交易和深圳證券交易所于2006年分別制定了上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引和深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引，要求上市公司披露內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告及會計(jì)師事務(wù)所對該報(bào)告的核實(shí)評價(jià)意見。2008年財(cái)政部等五部委推出了企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范，明確了企業(yè)建立和完善內(nèi)部控制的基本框架和要求，2010年4月26日，財(cái)政部等五部委又發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制配套指

5、引。三、舞弊動(dòng)因理論分析(一)冰山理論又稱二因素論，該理論把舞弊比喻為海平面上的一座冰山，露在海平面上的只是冰山的一角，更龐大的危險(xiǎn)部分隱藏在海平面以下。從結(jié)構(gòu)和行為方面考察舞弊，海平面上的是結(jié)構(gòu)部分，海平面下的是行為部分。舞弊結(jié)構(gòu)的內(nèi)容實(shí)際上是組織內(nèi)部管理方面的，這是客觀存在且容易鑒別的。而舞弊行為的內(nèi)容則是更主觀化、更個(gè)性化、更容易被刻意掩飾起來的，包括行為人的態(tài)度、感情、價(jià)值觀、滿意度等。冰山理論說明，一個(gè)公司是否可能發(fā)生舞弊，不僅取決于其內(nèi)部控制制度的健全性和嚴(yán)密性，更重要的是取決于該公司是否存在財(cái)務(wù)壓力，是否有潛在的敗德可能性。因此在審計(jì)時(shí)，不僅應(yīng)把重點(diǎn)放在結(jié)構(gòu)方面，對內(nèi)部控制、內(nèi)部

6、管理的內(nèi)容進(jìn)行評價(jià)，而且更應(yīng)注重個(gè)體行為方面，用職業(yè)判斷分析和挖掘人性方面的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。冰山理論強(qiáng)調(diào)，在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素中，個(gè)性化的行為因素更為危險(xiǎn)，必須多加注意。如圖一所示：最早研究舞弊因子學(xué)說的，是美國內(nèi)部審計(jì)之父勞倫斯.索耶先生，他早在20世紀(jì)50年代就提出舞弊的產(chǎn)生必須有三個(gè)條件:異常需要、機(jī)會和合乎情理，為后來舞弊學(xué)理論的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。美國注冊舞弊審計(jì)師協(xié)會創(chuàng)始人Albrecht博士(1995)進(jìn)一步發(fā)展了舞弊學(xué)理論，認(rèn)為舞弊的產(chǎn)生由壓力、機(jī)會和借口三要素共同作用，即三角形理論。如圖二所示：壓力借口1、企業(yè)舞弊的第一要素壓力壓力要素是企業(yè)舞弊者的行為動(dòng)機(jī)，任何類型的企業(yè)舞弊行為都存在某種

7、壓力，只是壓力的具體形式有所差異。刺激個(gè)人為其自身利益而進(jìn)行企業(yè)舞弊的壓力大體上分為四種類型：經(jīng)濟(jì)壓力；惡癖的壓力；與工作相關(guān)的壓力；其它壓力。據(jù)統(tǒng)計(jì)，前兩種類型的壓力大約占95%。2、企業(yè)舞弊的第二要素機(jī)會機(jī)會要素是指可進(jìn)行企業(yè)舞弊而又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)或能逃避懲罰的時(shí)機(jī)，主要有六種形成原因：缺乏發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊行為的內(nèi)部控制；無法判斷工作的質(zhì)量；缺乏懲罰措施；信息不對稱；無知，能力不足；審計(jì)制度不健全。建立有效的內(nèi)部控制制度是企業(yè)預(yù)防和發(fā)現(xiàn)職員舞弊的最重要方法之一；無法判斷工作的質(zhì)量是指對于專業(yè)性較強(qiáng)的工作，如律師、醫(yī)生、會計(jì)師、汽車修理師等的工作，一般人無法判斷他們所做的工作是否與對他們的要

8、求和償付給他們的報(bào)酬相符，因此給從事這類工作的人員提供了舞弊的機(jī)會；缺乏懲罰措施是指企業(yè)舞弊行為被發(fā)現(xiàn)后往往不會受到應(yīng)有的懲罰，對企業(yè)舞弊者缺乏威懾力，因此企業(yè)舞弊行為對當(dāng)事人的低成本高收益有推波助瀾之嫌；信息不對稱在這里主要是指被欺騙者掌握的信息往往沒有欺騙者多，被欺騙者無法覺察自己正處于被欺騙的境地，不能發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊行為，因而成為舞弊人的可趁之機(jī)會；在某些方面，無知、缺乏能力也會給企業(yè)舞弊者造成可乘之機(jī)，如許多投資欺騙的對象往往是上了年紀(jì)的老人，因?yàn)樗麄兊姆婪兑庾R不強(qiáng)，而且以他們的能力也無法明了某些金融業(yè)務(wù)的市場行情；企業(yè)舞弊者對審計(jì)在發(fā)現(xiàn)、調(diào)查企業(yè)舞弊方面的重要作用很清楚，因此不完善的會

9、計(jì)系統(tǒng)、不嚴(yán)密的憑證和記錄程序就成為他們可利用的機(jī)會。3、企業(yè)舞弊的第三要素借口在面臨壓力、獲得機(jī)會后，真正形成企業(yè)舞弊還有最后一個(gè)要素借口，即企業(yè)舞弊者必須找到某個(gè)理由，使企業(yè)舞弊行為與其本人的道德觀念、行為準(zhǔn)則相吻合，無論這一使其認(rèn)為很有道理的解釋本身是否真正合理。企業(yè)舞弊者常用的理由有：這是公司欠我的；我只是暫時(shí)借用這筆資金，肯定會歸還的沒有人會因此而受到傷害；憑自己的貢獻(xiàn)應(yīng)獲得更多的報(bào)酬；我的目的是善意的，用途是正當(dāng)?shù)牡?。（三）GONE理論“GONE”理論是由美國學(xué)者博洛亞（G.JackBologua）等人在1993年提出的。它把舞弊的誘因分為四種：G（Greed貪婪）：道德水平的高低

10、，與行為個(gè)體內(nèi)心特征有關(guān)O（Opportunity機(jī)會）：實(shí)現(xiàn)舞弊的途徑與手段，與舞弊者在組織中的權(quán)力有關(guān)。機(jī)會很難消除。N（Need需要）：舞弊的行為動(dòng)機(jī)。E（Exposure暴露）：被發(fā)現(xiàn)的可能性，懲罰的性質(zhì)及程度。上述4個(gè)因子實(shí)質(zhì)上表明了舞弊產(chǎn)生的4個(gè)條件，即舞弊者有貪婪之心且又十分需要錢財(cái)、自尊時(shí)，只要有機(jī)會，并認(rèn)為事后不會被發(fā)現(xiàn)，他就一定會進(jìn)行舞弊。因此，GONE理論正符合了四因子共同作用時(shí)就會在特定環(huán)境中組合成充要條件，促使“被欺騙者的錢、物、權(quán)益等離他而去”。與二因素相比較，G、N與行為人個(gè)體有關(guān)，O、E則更多與組織環(huán)境相關(guān)。與三因素相比較，增加了一個(gè)“暴露”因素。（四）舞弊風(fēng)險(xiǎn)

11、因子理論該理論是伯洛格那等人在GONE舞弊理論的基礎(chǔ)上發(fā)展形成的，是迄今為止最為完善的關(guān)于形成企業(yè)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因子的學(xué)說。它認(rèn)為企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子由一般風(fēng)險(xiǎn)因子與個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子組成，其各因子與GONE組成因子的關(guān)系如下圖三所示：GONE理論企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子說理論個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子道德品質(zhì)動(dòng)機(jī)廠舞弊機(jī)會一般風(fēng)險(xiǎn)因子V發(fā)現(xiàn)可能性G（貪婪）因子N（需求）因子O（機(jī)會）因子E（暴露）因子舞弊后受懲罰的性質(zhì)和程度E（暴露）因子圖三舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論當(dāng)一般風(fēng)險(xiǎn)因子與個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子結(jié)合在一起，并被舞弊者認(rèn)為有利時(shí)，舞弊就會發(fā)生。（五）反舞弊四層機(jī)制理論該理論首先在美國著名的特雷德維委員會的調(diào)查報(bào)告中提出，它最全面地闡述了企

12、業(yè)反舞弊的防止體系。該理論建議任何組織實(shí)體可通過建立下列四道防線來防止企業(yè)舞弊：高層的管理理念；業(yè)務(wù)經(jīng)營過程的內(nèi)部控制；內(nèi)部審計(jì)；外部獨(dú)立審計(jì)。這些控制機(jī)制相輔相成，共同形成綜合的、多層面性的企業(yè)反舞弊防線，能有效地檢查和威懾企業(yè)舞弊。1、高層的管理理念企業(yè)舞弊，尤其是企業(yè)舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的產(chǎn)生環(huán)境，在很大程度上取決于整個(gè)公司的管理思想，其具體表現(xiàn)形式為公司書面及非書面的管理規(guī)章等。該防線是防止企業(yè)舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告舉足輕重的一環(huán)。為確定和宣傳正確的管理思想，上層管理人員必須辨別和判斷能夠?qū)е缕髽I(yè)舞弊的各種因素，并設(shè)立內(nèi)部控制制度，以合理保證防止和及早發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊。所有公司均應(yīng)制訂、完善并執(zhí)行有效的

13、公司管理規(guī)章，規(guī)范員工的可為行為與不可為行為。此外，穩(wěn)定的規(guī)章制度是公司防止企業(yè)舞弊的重要前提。只有建立成文的、完善的公司管理規(guī)章，才能為內(nèi)部成員樹立明確的道德守則，防止由于個(gè)人的不良風(fēng)氣而導(dǎo)致對員工行為舉止的模糊判定，才能引導(dǎo)員工行為趨向公司利益最大化，從整體上透徹理解整個(gè)公司的目標(biāo)和活動(dòng)，正確執(zhí)行明確、清晰和不斷重申的行為標(biāo)準(zhǔn)。2、業(yè)務(wù)經(jīng)營過程的內(nèi)部控制廣義地講，可將保護(hù)某一實(shí)體的資產(chǎn)或法定權(quán)益免受損失或虛報(bào)的任何一方面稱為一項(xiàng)內(nèi)部控制。1992年特雷德維委員會下設(shè)的發(fā)起組織委員會提交的報(bào)告中將內(nèi)部控制定義為:內(nèi)部控制是一個(gè)組織實(shí)體的董事會、經(jīng)理人員以及其他人士參與的、旨在為實(shí)現(xiàn)各種目標(biāo)而

14、提供相關(guān)保證的過程。這些目標(biāo)包括:經(jīng)營活動(dòng)的效率和效益；財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；合法性（遵循相關(guān)法律規(guī)章）。3、內(nèi)部審計(jì)有效、客觀的內(nèi)部審計(jì)對公司內(nèi)部防止和檢查企業(yè)舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告起著主要的作用。公司內(nèi)部審計(jì)人員的資格、組織、地位、報(bào)告渠道及其與董事會下屬審計(jì)委員會的關(guān)系等均應(yīng)充分保證內(nèi)部審計(jì)的有效性和客觀性。該報(bào)告還要求內(nèi)部審計(jì)人員在公司財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)聯(lián)系中考察其審計(jì)結(jié)果，并在適當(dāng)程度上密切配合注冊會計(jì)師的工作。4、外部獨(dú)立審計(jì)外部獨(dú)立審計(jì)在企業(yè)反舞弊防線中同樣有著不可忽視的作用。作為企業(yè)反舞弊四道防線的最后一道，注冊會計(jì)師有著不同于其他三道防線的特點(diǎn)與功能，首當(dāng)其沖的便是其客觀的、公正的、獨(dú)立的鑒

15、證地位。綜合四道防線而言，前三道防線均直接或間接地受管理當(dāng)局的監(jiān)督與控制，屬于組織內(nèi)部防線；而注冊會計(jì)師這一防線則獨(dú)立于受審對象，乃為組織外部的防線。事實(shí)上，無論是公司管理當(dāng)局還是社會公眾均依賴于注冊會計(jì)師所提供的客觀、公正、獨(dú)立的鑒證活動(dòng)。從企業(yè)反舞弊角度而言，公司管理當(dāng)局希望注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部審計(jì)人員及管理當(dāng)局自身未能發(fā)現(xiàn)的企業(yè)舞弊行為及相關(guān)內(nèi)部控制系統(tǒng)的薄弱環(huán)節(jié)；社會公眾則希望注冊會計(jì)師確保對外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告無企業(yè)舞弊（注冊會計(jì)師在此強(qiáng)調(diào)的是重大企業(yè)舞弊），尤其是保證管理當(dāng)局沒有作出蒙蔽社會公眾的報(bào)告陳述?？傊?，社會反企業(yè)舞弊的需求確認(rèn)了注冊會計(jì)師對企業(yè)舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告所承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任，

16、亦自然將其承擔(dān)的外部審計(jì)職能作為企業(yè)反舞弊防線的最后關(guān)隘，從而較其他防線承擔(dān)了更多的社會期望。四、完善反舞弊機(jī)制的構(gòu)建框架完善反舞弊機(jī)制的構(gòu)建框架，可以建立獨(dú)立的市場環(huán)境，有效治理各種舞弊行為。反舞弊機(jī)制的構(gòu)建框架如圖四所示：思想保障機(jī)制法律保障機(jī)制技術(shù)保障機(jī)制制度保障機(jī)制目標(biāo)反舞弊機(jī)制圖四反舞弊機(jī)制的構(gòu)建框架1、道德保障機(jī)制在反舞弊機(jī)制中起到指導(dǎo)的作用。道德約束是一種自律約束，它相對于法律的強(qiáng)制力而言，雖然是一種“軟約束”，但是道德規(guī)范一旦內(nèi)化為人的信念，其作用是不容忽視的，對于舞弊行為而言，不僅是信用危機(jī)，也是道德危機(jī)。2、法律保障機(jī)制是反舞弊機(jī)制建立的法律依據(jù)和重要組成部分。舞弊行為的增

17、加很重要的一個(gè)原因就是注冊會計(jì)師面臨的懲治風(fēng)險(xiǎn)較低。因此，必須加大會計(jì)舞弊行為的處罰力度，有效發(fā)揮法律的威懾力，并確立明確的民事責(zé)任的賠償機(jī)制，同時(shí)要加強(qiáng)刑事處罰。獨(dú)立審計(jì)是一項(xiàng)具有高度社會責(zé)任和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，若民事賠償機(jī)制不完善而僅承擔(dān)有限責(zé)任，會造成舞弊行為的代價(jià)的減輕，成本與效益的不對等，必然會增加實(shí)施舞弊的動(dòng)因，從而不利于民事責(zé)任對注冊會計(jì)師行為的有效約束。3、技術(shù)保障機(jī)制是查出舞弊行為的有力支持。只有在強(qiáng)有力的技術(shù)保障機(jī)制下，舞弊行為才可以在相關(guān)人員的檢查中現(xiàn)出原形。4、制度保障機(jī)制是防范舞弊行為的一個(gè)重要方面，通過嚴(yán)格的檢查監(jiān)督制度及時(shí)發(fā)現(xiàn)舞弊行為，將損失降到最低程度。對舞弊的監(jiān)督檢查的一個(gè)主要措施就是通過內(nèi)部審計(jì)來達(dá)到這個(gè)目的。五、結(jié)束語過去由于理論界和實(shí)務(wù)界一直將企業(yè)舞弊活動(dòng)作為腐敗現(xiàn)象予以懲處，而從來沒有將企業(yè)舞弊作為一項(xiàng)理論問題進(jìn)行研究。所以，至今還沒有提出比較系統(tǒng)的企業(yè)反舞弊理論，這不利于提高我國企業(yè)反舞弊活動(dòng)的效率。雖然世界各國因具體國情不同而存在著差異，我們并不能直接套用國外發(fā)展了多年、比較成熟的企業(yè)舞弊及企業(yè)反舞弊理論，但“他山之石，可以攻玉”，我們可以從中吸取很多經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)，這將有利于盡快研究出適合我國國情的企業(yè)舞弊與企業(yè)反舞弊理論,構(gòu)建適合中國國情的反舞弊機(jī)制框架。參考文獻(xiàn):吳革上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的防范與治理J中國注冊會計(jì)師