第七章 作業(yè)成本法

1、作業(yè)成本法 提高決策相關(guān)性 1953-1954，美國學(xué)者斯托布斯(G.T.Staubus)的博士論文收益的會計概念決策有用性 1971，斯托布斯的書作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計 1988，羅賓.庫珀(Robin Cooper)和羅伯特.卡普蘭(Robert Kaplan)出了系列文獻，稱之為基于作業(yè)的成本（activity-based costing, ABC）,簡稱作業(yè)成本法。感謝他們?yōu)槿祟愖龀龅呢暙I！第7章作業(yè)成本計算法7.1 作業(yè)成本計算法概述7.2 作業(yè)成本計算法的基本理論7.3 作業(yè)成本計算7.1 作業(yè)成本計算法概述 二十世紀七十年代以來，隨著社會化大生產(chǎn)和勞動生產(chǎn)率的迅速提高，競爭日

2、趨激烈。買方市場逐步形成，從而要求企業(yè)提供更加多樣化和更具個性的產(chǎn)品和服務(wù)。競爭與作業(yè)成本計算法 市場需求的這種變化，對傳統(tǒng)生產(chǎn)組織形式提出了挑戰(zhàn)。企業(yè)不得不放棄傳統(tǒng)組織形式下大量大批生產(chǎn)產(chǎn)品以待銷售的習(xí)慣作法，改為采用能對顧客多樣化、日新月異的需求迅速作出反應(yīng)的彈性制造系統(tǒng)(FMS)。 在這種制造系統(tǒng)中，生產(chǎn)程序經(jīng)常根據(jù)顧客的需要進行調(diào)整。為了避免積壓不受顧客歡迎的產(chǎn)品，企業(yè)一般按定單適時組織生產(chǎn)。這樣，一方面，企業(yè)應(yīng)以品種多、質(zhì)量優(yōu)、功能強去爭取盡可能多的產(chǎn)品定單，以增加產(chǎn)品銷售收入；另一方面，企業(yè)則應(yīng)采用適時制的(Just in Time)生產(chǎn)方式，降低成本，增加利潤。 相對于傳統(tǒng)的生產(chǎn)

3、方式而言，適時制的生產(chǎn)方式要更多地組織、協(xié)調(diào)產(chǎn)品的生產(chǎn)工作，并為此發(fā)生資源耗費，增加企業(yè)間接費用；同時也要求企業(yè)內(nèi)部不同工序和環(huán)節(jié)緊密相扣、適時相接。 這一切都要求成本管理深入到作業(yè)層次，把企業(yè)生產(chǎn)工序和環(huán)節(jié)視為對最終產(chǎn)品提供服務(wù)的作用，把企業(yè)看成是為最終滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)的集合。 此時，成本管理工作的重點在于分析、區(qū)分作業(yè)類型并衡量各種作業(yè)所耗資源的價值。 第一，要求成本會計追蹤資源到每一項作業(yè)，選擇合適的標準并將資源耗費價值計入每種作業(yè)，以此作為比較作業(yè)貢獻、進而尋求降低成本方法的直接依據(jù)。 第二，區(qū)分作業(yè)的結(jié)果也促使企業(yè)優(yōu)化作業(yè)組合，采用合理的生產(chǎn)程序以降低總的資源耗費和成本

4、。例如采用價值工程來消除每項作業(yè)的多余功能，消除不增值作業(yè)；再如采用流程再造（BPR）重新組合增值作業(yè)，以提高生產(chǎn)和管理的效率。 為滿足上述管理的需要，企業(yè)的制造系統(tǒng)在產(chǎn)品訂單（即外部顧客需求）的拉動下彈性地組合為若干個緊湊有效的制造中心；每個制造中心又由于生產(chǎn)過程中各作業(yè)特性不同，被區(qū)分為一個一個作業(yè)中心，每個作業(yè)中心負責(zé)完成某一項特定的產(chǎn)品制造功能。 這時，企業(yè)行為轉(zhuǎn)化為作業(yè)中心（或作業(yè)）行為，考核作業(yè)中心（或作業(yè)）的耗費乃至制造中心的耗費也成為成本會計的職能。 于是，成本會計的目標呈現(xiàn)多元化：既要滿足企業(yè)作為主體對外報告的需要，又要滿足企業(yè)不同管理者作為主體對內(nèi)管理的需要；成本會計的對象

5、也從最初耗費形態(tài)的各種資源，到作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心乃至最后的產(chǎn)品。 顯然，傳統(tǒng)成本計算方法很難滿足如此多層次管理的計算需要?，F(xiàn)代制造業(yè)中間接費用的比重極大增加間接費用的結(jié)構(gòu)和可歸屬性也發(fā)生了很大的改變 可見，現(xiàn)代企業(yè)發(fā)生了引人注目的變化：作業(yè)觀念已引起所有企業(yè)管理上的重視制造過程中間接費用的比重和結(jié)構(gòu)發(fā)生的變化促使人們對間接費用分配方法進行深入思考 這兩個變化直接引發(fā)作業(yè)成本計算法的產(chǎn)生。作業(yè)成本計算法法強調(diào)的決策相關(guān)性是指基于作業(yè)基礎(chǔ)計算出的成本信息能滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策多方面的需要。決策有用性與作業(yè)成本計算法 (1)成本信息應(yīng)有助于相對準確地確定期末存貨的價值，從而有助于提供企業(yè)的財務(wù)

6、狀況； (2) 成本信息應(yīng)有助于相對準確地確定已銷商品成本，從而有助于核定企業(yè)的期間損益； (3)在企業(yè)按照不同需求層次組織多品種產(chǎn)品生產(chǎn)時，成本信息應(yīng)有助于確定某些特殊用戶訂貨產(chǎn)品的價格； (4)成本信息應(yīng)有助于考核企業(yè)的業(yè)績，衡量企業(yè)在各個制造環(huán)節(jié)的耗費并進一步為降低產(chǎn)品成本提供依據(jù)。 在變化了的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)的成本計算將會扭曲成本信息甚至使成本信息完全喪失決策相關(guān)性。 主要表現(xiàn)在以下幾個方面： 首先，傳統(tǒng)成本計算在將間接費用計入最終產(chǎn)品(或服務(wù)方面)采用單一的標準，并假定間接費用的支出有助于生產(chǎn)，這種情況在現(xiàn)代制造業(yè)中已發(fā)生改變。 誰受益，誰承擔(dān) 其次，傳統(tǒng)成本計算將間接費用按直接人工

7、工時或機器工時分配給最終產(chǎn)品或服務(wù)， 必然會導(dǎo)致生產(chǎn)數(shù)量多的產(chǎn)品要負擔(dān)較多的間接費用，而生產(chǎn)數(shù)量少的產(chǎn)品則負擔(dān)較少的間接費用。 這種分配方式在假定間接費用隨產(chǎn)量變動而變動的前提下是合適的。 最后，成本計算方法的決策相關(guān)性還表現(xiàn)在確定系統(tǒng)化考核指標上。如考核指標本身不合理，顯荒唐了。 甲公司有A、B、C三種主打產(chǎn)品。 B產(chǎn)品是公司產(chǎn)量最高的產(chǎn)品，讓CEO劉先生納悶的是，競爭對手B類產(chǎn)品的價格似乎總比公司的低。 案例與思考 問題的提出 “不知為何，競爭對手似乎總是可以壓低B產(chǎn)品的價格，讓我們處于被動的局面”。 “應(yīng)該說，我們的生產(chǎn)效率未必比競爭對手低，而且我們剛上了一套計算機控制的制造系統(tǒng)”。 此

8、外，C產(chǎn)品是公司獲利的重要來源，“但從市場情況看，我們已經(jīng)多次提高了C產(chǎn)品的價格，客戶依然絡(luò)繹不絕”。 “難道競爭對手對這個市場不感興趣？” 整個市場形勢讓人感到迷惑不解: B產(chǎn)品產(chǎn)量大，價格卻上不去；C產(chǎn)品的價格已經(jīng)很高了，但好象還有提價的空間。 公司新上任的CFO莫先生，通過數(shù)周的工作，解開了這個謎。 結(jié)果令人吃驚 公司高估了產(chǎn)量高、工藝相對簡單的B產(chǎn)品的成本，同時大大低估了C產(chǎn)品的成本。 也就是說，成本在B、C兩種產(chǎn)品之間沒有得到合理的分配。 工藝復(fù)雜、產(chǎn)量低的C產(chǎn)品，事實上沒有承擔(dān)其應(yīng)分配的成本份額，而工藝簡單 、產(chǎn)量高的B產(chǎn)品則承擔(dān)了過多的成本份額。 “我們在制定價格的過程中，依據(jù)了

9、錯誤的成本信息”。 成本扭曲導(dǎo)致價格扭曲。公司將B產(chǎn)品的價格定得偏高，而C產(chǎn)品的價格則偏低。 這樣一來，競爭對手總是可以把與B類產(chǎn)品相競爭的產(chǎn)品價格壓得很低；與此相反，由于公司C類產(chǎn)品的成本估計偏低，所以競爭對手沒有太多的生存空間，而以低成本制定的偏低價格，則讓C類產(chǎn)品在市場上異?；鸨?.2 作業(yè)成本計算法的基本理論 作業(yè)成本法是把企業(yè)消耗的資源按資源動因分配到作業(yè)以及把作業(yè)收集的作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到成本對象的核算方法。 作業(yè)成本核算的基礎(chǔ)是“成本驅(qū)動因素”理論： 生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生，產(chǎn)品消耗作業(yè)。 由此可見，作業(yè)成本的實質(zhì)就是在資源耗費和產(chǎn)品耗費之間借助作

10、業(yè)來分離、歸納、組合，然后形成各種產(chǎn)品成本及不同管理成本，是一種融成本計算與成本管理為一體的管理方法。 作業(yè)成本計算法以更加符合現(xiàn)實，結(jié)果也更加精確的成本分解替代了簡單的成本分配。 作業(yè)成本計算法的目標 作業(yè)成本計算法的目標：區(qū)分增值作業(yè)和不增值作業(yè)，消除不增值作業(yè)成本并使低增值作業(yè)成本達到最小。 引入效率與效果，使低增值作業(yè)成本向高增值作業(yè)成本轉(zhuǎn)換，從而使經(jīng)營過程中展開的增值活動銜接流暢，以改善產(chǎn)出。 發(fā)現(xiàn)造成問題的根源并加以改正。根除由不合理的假設(shè)與錯誤的成本分配造成的扭曲。 作業(yè)成本法對成本的看法是“不同目的下有不同成本”,產(chǎn)品成本是特定目的下分配給一項產(chǎn)品的成本總和。 波特蘭電力公司(

11、Portland Power Company, PPC) 公用事業(yè)公司，其開單部為兩類主要客戶-居民戶和商業(yè)戶提供賬戶查詢和賬單打印服務(wù)，目前有120,000個居民戶和20,000個商業(yè)戶。 案例與思考 問題的解決 現(xiàn)有兩個因素正影響公司的獲利： 一是行業(yè)競爭加劇，收費降低； 二是市場規(guī)模擴大，預(yù)計居民戶上升50%，商業(yè)戶上升10%。 44 目前公司正在滿負荷運轉(zhuǎn)，想要增加利潤,需有良策對應(yīng)。有何良策?良策一 通過投資,擴大規(guī)模,增加利潤投資成功的關(guān)鍵是? 經(jīng)分析PPC公司認為：通過投資擴大規(guī)模有兩個不確定因素：一是增加的市場規(guī)模中本公司所占有的份額,二是增加的產(chǎn)能是否能達到保本點的要求。因而

12、:良策二 通過外包,調(diào)整品種,增加利潤據(jù)何調(diào)整品種?48 現(xiàn)有一地方勞務(wù)局愿按每戶3.5元（不分賬戶類型）提供公司提供的賬戶查詢和賬單打印服務(wù)。外包成本自營成本外包成本外包成本自營成本 于是，PPC公司對兩類客戶單位成本進行測試，發(fā)現(xiàn)公司目前按統(tǒng)一分配率(查詢次數(shù)：居民戶18,000次和商業(yè)戶5,000次)為基礎(chǔ)分配總成本565,340元，并進行成本計算，有關(guān)計算如下圖： 按統(tǒng)一分配率為基礎(chǔ)進行當(dāng)前兩類客戶單位成本的計算，結(jié)果如下：成本/查詢565340/ 23000 （1）#查詢（2）總成本（1） （2）#賬戶（3）成本/賬戶（1）（2）（3）居民戶24.581800044244012000

13、03.69商業(yè)戶24.585000122900200006.15 對上述計算結(jié)果管理當(dāng)局認為存在問題:按此結(jié)果進行決策，由于兩類客戶的單位成本均高于地方勞務(wù)局的出價，因而將兩類客戶全部移交地方勞務(wù)局將使公司獲得最大利益，但公司經(jīng)營將空心化； 管理局認為，由于業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，商業(yè)戶實際消耗的支持資源遠遠高于21.74%。如商業(yè)戶平均每張賬單50行，而居民戶平均每張只有12行。其他還有嗎? 因此管理當(dāng)局認為應(yīng)提高成本信息的決策有用性，釆用作業(yè)成本計算法。 首先，管理局為開單部確定了四個作業(yè): 作 業(yè) 成本動因 賬戶開單 單據(jù)審核 賬戶查詢 通 信 行 數(shù) 賬 戶 數(shù) 人工小時數(shù) 發(fā)信數(shù)量 成本動因必

14、須按兩個標準選擇： 1、成本動因與資源消耗及（或）支持業(yè)務(wù)的發(fā)生之間必須具有合理的因果關(guān)系。 2、有關(guān)成本動因的數(shù)據(jù)必須是可獲得的。 其次，制作一個描述作業(yè)流程、資源及其相互關(guān)系的流程圖（下圖）。 再次，收集關(guān)于成本和成本動因在資源和作業(yè)實物流動的相關(guān)數(shù)據(jù)。 每一作業(yè)中心所收集的成本數(shù)據(jù)包括可追溯成本和成本動因的實物流量。 如下圖中賬戶開單作業(yè)的可追溯成本為235777元，包括打印機成本（55000元）加支持開單活動的其他資源成本（紙張、占地、計算機、開單人工）。 開單部作業(yè)中心間接成本總額:565,340元205,332元賬戶查詢3300人工小時62.22/人工小時35,384元通信2800

15、封信 12.64/封88,847元單據(jù)審核20000個賬戶 4.44/賬戶成本對象成本動因?qū)嵨锪髁靠勺匪莩杀咀鳂I(yè)成本動因?qū)嵨锪髁繂挝粍右虺杀?35,777元賬戶開單2440000行 0.097/行商業(yè)賬戶1500人工小時1000封信1000000行20000個賬戶居民賬戶1800人工小時1800封信1440000行最后，計算和解釋新的作業(yè)信息。成本動因作業(yè)/資源（動因量） 可追溯 成本(元)成本動因?qū)嵨锪髁繂挝粍右?成本賬戶查詢（人工小時）通訊（信件）賬戶開單（行數(shù)）單據(jù)審核（賬戶）205,33235,384235,77788,8473300人工小時2800封信2440000行20000個賬戶

16、62.221812.63710.096634.44235 居 民 戶 商 業(yè) 戶單位動因 成 本成本動因?qū)嵨锪髁砍?本成本動因?qū)嵨锪髁?成 本賬戶查詢通 訊賬戶開單單據(jù)審核成本總額賬戶數(shù)量單位賬戶成本傳統(tǒng)單位賬戶成本62.221812.63710.096634.442351800小時1800封信1440000行0111999227471391470 273893=120000=2.28=3.691500小時1000封信1000000行20000賬戶9333312637966308884729144720000=14.57=6.15 居民戶單位賬戶成本2.28元比傳統(tǒng)會計計算的單位賬戶成本3.6

17、9元低1.41元，而商業(yè)戶單位賬戶成本14.57元傳統(tǒng)會計計算的單位賬戶成本6.15元高8.42元。 管理當(dāng)局認為傳統(tǒng)方法低估商業(yè)賬戶的想法得到了證實。 傳統(tǒng)成本計算法和作業(yè)成本計算法對成本經(jīng)濟實質(zhì)的理解不同。產(chǎn)品成本的經(jīng)濟實質(zhì) 傳統(tǒng)成本計算法認為，成本的經(jīng)濟實質(zhì)是生產(chǎn)經(jīng)營過程中所耗費的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價值和勞動者為自己所創(chuàng)造價值的貨幣表現(xiàn)，即CV。 作業(yè)成本計算法認為，企業(yè)管理深入到作業(yè)層次以后，企業(yè)成為滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)的集合體，從而形成了一個由此及彼、由內(nèi)向外的“作業(yè)鏈”。 每完成一項作業(yè)要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價值，轉(zhuǎn)移給下一個作業(yè)，按此逐步推移，直到最終把

18、產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客，以滿足他們的需要。 最終產(chǎn)品，作為企業(yè)內(nèi)部一系列作業(yè)的總產(chǎn)出，凝聚了各個作業(yè)上形成并最終轉(zhuǎn)移給顧客的價值。因此，“作業(yè)鏈”同時也表現(xiàn)為“價值鏈”，作業(yè)的推移，同時也表現(xiàn)為價值在企業(yè)內(nèi)部的逐步積累和轉(zhuǎn)移，最后形成轉(zhuǎn)移給外部顧客的總價值，這個總價值即是產(chǎn)品的成本。 傳統(tǒng)成本計算法和作業(yè)成本計算法下成本包含的內(nèi)容不同。成本的經(jīng)濟內(nèi)容 在傳統(tǒng)成本計算法下，產(chǎn)品成本是指其制造成本，只包括制造產(chǎn)品過程中與生產(chǎn)產(chǎn)品直接有關(guān)的費用，而用于管理和組織生產(chǎn)的費用支出則作為期間費用處理。產(chǎn)品成本按經(jīng)濟用途設(shè)置成本項目。 而在作業(yè)成本計算法下，產(chǎn)品成本則是真正意義上完全成本，取決于一個產(chǎn)品所

19、耗費的:作業(yè)種類每種作業(yè)的數(shù)量每種作業(yè)的單位成本 作業(yè)成本計算法認為，費用支出只要是合理的、有效的，都是對最終產(chǎn)出有益的支出，因而都應(yīng)計入產(chǎn)品成本。也就是說，作業(yè)成本計算法強調(diào)費用支出的合理性和有效性，而不論其是否與產(chǎn)出直接有關(guān)。 之所以采用這種處理方法是因為作業(yè)成本計算法認為，并非所有的資源耗費都是有效的資源耗費，也并非所有的作業(yè)都可以增加轉(zhuǎn)移給顧客的價值。 傳統(tǒng)成本計算法和作業(yè)成本計算法下成本計算對象由于目的不同而有所不同。成本計算對象 傳統(tǒng)成本計算一般以產(chǎn)品為成本計算對象或以某一步驟(分步法)或某一批訂單(分批法)為成本計算對象,其目標主要是滿足計算存貨成本的需要，進而提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀

20、況和經(jīng)營成果的會計信息。 作業(yè)成本計算法要求成本信息不僅要反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，還要滿足成本控制和生產(chǎn)分析的要求。當(dāng)作業(yè)成本計算法將資源、作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心等概念引入成本控制時，就形成了一個完整的作業(yè)成本體系。 作業(yè)成本計算的成本對象是多層次的，大體上可以分為資源、作業(yè)、作業(yè)中心和制造中心等幾個層次。作業(yè)成本計算體系資源 資源進入企業(yè)，并非都被消耗;即使被消耗，也不一定都是對形成最終產(chǎn)出有意義的消耗。 因此，作業(yè)成本計算法把資源作為成本對象，是要在價值形成的最初形態(tài)上反映被最終產(chǎn)品吸納的有意義的資源耗費價值。 在這個環(huán)節(jié)成本管理要處理兩個方面的問題： 一是區(qū)分有用消耗和無用消耗，把

21、無用消耗價值予以單獨匯集，而只把有用消耗的資源價值分解到作業(yè)中去。 二是要區(qū)別消耗資源的作業(yè)狀況，看資源是如何被消耗的，找到資源動因，按資源動因把資源耗費價值分別分解計入吸納這些資源的不同作業(yè)中去。作業(yè) 作業(yè)是指企業(yè)生產(chǎn)過程中的各工序和環(huán)節(jié)。從作業(yè)成本計算角度看，作業(yè)是基于一定的目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內(nèi)的工作。 (1)作業(yè)是以人為主體的工作。 (2)作業(yè)消耗一定的資源。作業(yè)以人為主體，要消耗一定的人力資源；作業(yè)是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物質(zhì)資源。 (3)區(qū)分不同作業(yè)的標志是作業(yè)目的。 (4)對于一個生產(chǎn)程序不盡合理的制造業(yè)，作業(yè)可以區(qū)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。這

22、里，非增值作業(yè)雖然也消耗資源，但并不是合理消耗。 (5)作業(yè)的范圍可以被限定。 常見的分類方法是將作業(yè)按作業(yè)水平的不同，分為四類:單位水平作業(yè)批水平作業(yè)產(chǎn)品水平作業(yè)設(shè)備水平作業(yè) 作業(yè)的分類 單位水平作業(yè)是生產(chǎn)單位產(chǎn)品時所從事的作業(yè)，例如直接材料和直接人工成本等，這種作業(yè)的成本與產(chǎn)量成比例變動，如果產(chǎn)量增加一倍時，則直接人工成本也會增加一倍。 批水平作業(yè)是生產(chǎn)每批產(chǎn)品而從事的作業(yè)，例如對每批產(chǎn)品的機器準備、訂單處理、原料處理、檢驗及生產(chǎn)規(guī)劃等。 這種作業(yè)的成本與產(chǎn)品批數(shù)成比例變動，是該批產(chǎn)品所有單位產(chǎn)品的固定（或共同）成本。 例如機器從生產(chǎn)某批產(chǎn)品，轉(zhuǎn)向生產(chǎn)另一批產(chǎn)品時，就需要對機器進行準備。當(dāng)

23、生產(chǎn)批數(shù)愈多時，機器準備成本就愈多，但與產(chǎn)量多少無關(guān)。 產(chǎn)品水平作業(yè)是為支援各種產(chǎn)品的生產(chǎn)而從事的作業(yè)，這種作業(yè)的目的是服務(wù)于各項產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售。例如對一種產(chǎn)品編制材料清單、數(shù)控規(guī)劃、處理工程變更、測試線路等。 這種作業(yè)的成本與單位數(shù)和批數(shù)無關(guān)，但與生產(chǎn)產(chǎn)品的品種成比例變動。 設(shè)備水平作業(yè)是為維持工廠生產(chǎn)而從事的作業(yè)，例如工廠管理、暖氣及照明及廠房折舊等。這種作業(yè)的成本，為全部生產(chǎn)產(chǎn)品的共同成本。作業(yè)中心 作業(yè)中心是負責(zé)完成某一項特定產(chǎn)品制造功能的一系列作業(yè)的集合。作業(yè)中心既是成本匯集中心，也是責(zé)任考核中心。 一般說來，作業(yè)中心是基于管理的目的而不是專門以成本計算為目的設(shè)置或劃定的，傳統(tǒng)制造

24、企業(yè)的經(jīng)營過程被習(xí)慣地分為材料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)和產(chǎn)品銷售這三個環(huán)節(jié)，而按照作業(yè)成本計算理論，這三個環(huán)節(jié)都可以稱為作業(yè)中心。 制造中心 制造中心作為成本計算對象，實質(zhì)上是指計算制造中心產(chǎn)出的產(chǎn)品的成本。一般地，一個大型制造企業(yè)總可以劃定為若干制造中心，劃定制造中心的依據(jù)是各制造中心只生產(chǎn)某一種產(chǎn)品或某個系族p304多種產(chǎn)品。 7.3 作業(yè)成本計算 在“決策相關(guān)性”這個理論基點上，作業(yè)成本計算法可以歸納為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。作業(yè)成本計算法 的成本計算程序 因此，作業(yè)成本計算的基本程序就是要把資源耗費價值予以分解并分配給作業(yè)，再將各作業(yè)匯集的價值分配給最終產(chǎn)品或服務(wù)。 這一過程可以分為三個

25、步驟。確認作業(yè)中心，將資源耗費價值歸集到各作業(yè)中心 這一步驟只是價值歸集過程。在作業(yè)成本計算法下價值歸集的方向受兩方面的限制： 一是資源種類； 二是作業(yè)中心種類。 在實務(wù)操作中，對某制造中心的每一作業(yè)中心都按資源類別設(shè)立資源庫，把該制造中心所耗資源價值歸集到各資源庫中去。 如對圓珠筆生產(chǎn)制造中心，分別對制芯和制殼這兩個作業(yè)中心設(shè)立材料費、動力費、折舊費、辦公費等資源庫。這樣，可以從資源耗費的最初形態(tài)上把握各種資源歸集到各作業(yè)中心的狀況。 確認作業(yè)，將作業(yè)中心匯集的各資源耗費價值予以分解并分配到各作業(yè)成本庫中 作業(yè)確認后，一般不得輕易發(fā)生變動。這樣，在對資源庫資源耗費價值進行分配時，面臨的是已確

26、定的作業(yè)種類。我們?yōu)槊恳豁椬鳂I(yè)設(shè)立一個成本庫，該成本計算步驟就演化為如何將資源庫價值結(jié)轉(zhuǎn)到作業(yè)庫這一具體分配問題。 在成本分配過程中，各資源庫價值要根據(jù)資源動因一項一項分配到各作業(yè)中去。這樣，我們可以為每個作業(yè)庫按資源類別設(shè)立作業(yè)資源要素，將每個作業(yè)庫各作業(yè)資源要素價值相加就形成了作業(yè)成本庫價值。 將各作業(yè)成本庫價值分配計入最終產(chǎn)品成本計算單，計算完工產(chǎn)品成本 應(yīng)為制造中心投產(chǎn)的每一種(或批)產(chǎn)品設(shè)立成本計算單，在每一張成本計算單中還應(yīng)按該產(chǎn)品生產(chǎn)所涉及作業(yè)種類開立作業(yè)成本項目。 這樣，該成本計算步驟就是要把各作業(yè)成本庫的價值結(jié)轉(zhuǎn)到各產(chǎn)品成本計算單上，這一步驟反映的作業(yè)成本計算規(guī)則是：產(chǎn)出量的

27、多少決定著作業(yè)的耗用量。 在把作業(yè)庫成本計入各產(chǎn)品成本計算單以后，如何得出完工產(chǎn)品成本是一個簡單的問題。如果把作業(yè)成本計算法應(yīng)用于財務(wù)會計，則在期末有必要在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配成本( 此問題在后面結(jié)合實例說明)，如果認為作業(yè)成本計算法只是一種管理會計手段，則用成本計算單追蹤到產(chǎn)品全面完工即可。 作業(yè)成本計算舉例 P306 某服裝廠現(xiàn)有定編員工50人，按縫紉、平整兩個中心組織生產(chǎn)。縫紉中心每月可提供4 000機時，平整中心每月可提供2 000機時。產(chǎn)品批別名稱 件數(shù)單位材料(主料) 定額(元)需用工時定額（工時）完工狀況縫紉平整001002襯衣純毛大衣40001040500160.53本月完

28、工3000件本月完工表75 本月生產(chǎn)作業(yè)規(guī)劃 資源項目材 料工資費動力費折舊費辦公費合計主料輔料金額（元）170000100004000070005000018000295000表76 本月資源耗費計算表 作業(yè)參數(shù)或費用定單生產(chǎn)規(guī)劃采購剪裁縫紉平整生產(chǎn)協(xié)調(diào)廠部編外合計人員定編耗電度數(shù)001號未完 工狀態(tài)未完工產(chǎn)品本作業(yè)完工率折 舊 費辦 公 費440020003000610005000300031001000200021000500010001025002000%14000500830008000%10000500 7 50060002500 8150070005500250100001000

29、5000018000材 料 費本月實耗主料170 000元；實耗輔料10 000元，其中，專屬001 批9 500元， 專屬002批 500元表77 主要參數(shù)及專屬費用表 作業(yè)名稱量化單位(作業(yè)動因)衡量參數(shù)產(chǎn)品消耗001批002批其它批定單生產(chǎn)規(guī)劃采 購剪 裁縫 紉平 整生產(chǎn)協(xié)調(diào)廠 部定單份數(shù)規(guī)劃次數(shù)采購次數(shù)剪裁次數(shù)縫紉工時(定額)平整工時(定額)協(xié)調(diào)次數(shù)價 值40308282386015305011808038001500301122603020382800000表78 作業(yè)衡量參數(shù)表(作業(yè)動因量化表) 思考題為什么說傳統(tǒng)的成本計算方法喪失了決策的相關(guān)性?決策有用性與作業(yè)成本計算法對成本信

30、息的需求主要包括哪幾方面?作業(yè)成本計算法中的作業(yè)有什么特點?為什么說按照傳統(tǒng)的經(jīng)營環(huán)節(jié)來劃分作業(yè)中心不能滿足成本計算和成本管理的需要?傳統(tǒng)成本計算法與作業(yè)成本計算法的理論差異表現(xiàn)在哪些方面？為什么?作業(yè)成本計算的基本程序是什么?可以分為哪幾個步驟?按照作業(yè)動因，作業(yè)應(yīng)該如何分類?確立資源動因的原則是什么?案例 惠普的成功部分歸功于它不斷地重新評估自身的控制機制和分權(quán)式的組織結(jié)構(gòu)，從而為公司帶來許多競爭優(yōu)勢，能夠經(jīng)常為各種市場問題提供多樣化的解決方案。 然而，這種多樣化解決方案在實施作業(yè)成本控制的過程中，帶來的績效好壞不一，例如，惠普科羅拉多斯普林斯廠在實施ABC時卻未見成效。 一、實施經(jīng)過 惠

31、普科羅拉多斯普林斯廠規(guī)模較大，生產(chǎn)示波器和邏輯分析器等測試設(shè)備。其產(chǎn)品種類多但每種產(chǎn)品的產(chǎn)量都很少，銷售對象主要是通訊及電腦行業(yè)的設(shè)計工程師。它實施ABC方案的一個目標是為了更好地了解自己的生產(chǎn)和支持流程，以找出成本產(chǎn)生的前因后果，并據(jù)此確定產(chǎn)品的成本，做出更妥善的定價決策。 在充分了解自身的各個流程后，該廠試圖找出各種成本因素。此處的成本因素是指一個流程中影響該流程成本的所有因素。成本因素一旦確定，信息技術(shù)小組就會幫助成本會計組采取各種方法利用電腦應(yīng)用軟件跟蹤這些因素。 然后對用來跟蹤物料、車間工作和衡量資源利用情況的應(yīng)用軟件進行修改以加入新的成本因素。此處略舉一例，對物料軟件系統(tǒng)加以修改的目的是為了識別首選零件和非首選零件。該廠在確定其所購零件的優(yōu)先順序時采取如下5個標準：技術(shù)、質(zhì)量、可靠度、交貨和成本，簡稱為TQRDC。 然后，根據(jù)TQRDC標準的