認(rèn)定偷稅罪應(yīng)注意的問題

1、13/13認(rèn)定偷稅罪應(yīng)注意的問題 （一）偷稅罪與漏稅的界限 偷稅罪是一種有意犯罪行為，表現(xiàn)為行為人明知自己有納稅的義務(wù)，而采取種種手段，達(dá)到不繳或少繳稅款的行為。行為人偷稅的主觀方面只能是有意，必須出于不繳或者少繳應(yīng)納稅款或已扣、已收稅款的目的。過失行為導(dǎo)致不繳或者少繳稅款的不成立本罪。偷稅罪的客觀方面表現(xiàn)為采取欺騙、隱瞞等各種手段不繳或少繳應(yīng)納稅款或已扣、已收稅款。 漏稅是由于行為人對(duì)稅收規(guī)定、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度不了解，或由于疏忽大意漏報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目等過失行為，而導(dǎo)致不繳或少繳應(yīng)納稅款的行為。 偷稅罪與漏稅在客觀方面的表現(xiàn)有相同之處，差不多上造成了不繳或少繳應(yīng)納稅款的結(jié)果。但兩者有著本質(zhì)區(qū)不，即在行為

2、人的主觀方面，偷稅罪是一種有意犯罪，其主觀惡性大，為了達(dá)到不繳或者少繳稅款的目的，不惜損害國家利益，具有較大的社會(huì)危害性。而漏稅是一種主觀過失，主觀上沒有犯罪的有意，其主觀惡性小，因此不能以犯罪論。 （二）偷稅與稅收籌劃的界限 稅收籌劃又稱納稅籌劃，通常是指節(jié)稅，指在符合或不違反現(xiàn)行稅法的前提下，納稅人通過對(duì)經(jīng)營、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先籌劃和安排，使企業(yè)本身稅負(fù)得以延緩或減輕的一種活動(dòng)。它充分利用稅法中提供的一切優(yōu)惠，在諸多可選的納稅方案中擇其最優(yōu)，以期達(dá)到整體稅后利潤最大化。從法律上講，依法納稅是納稅人應(yīng)盡的義務(wù)，而依法進(jìn)行稅收籌劃也是納稅人應(yīng)有的權(quán)利。它的最大的特點(diǎn)確實(shí)是合法性和公開性。因此

3、稅收籌劃是一種合法行為，不是偷稅行為，應(yīng)給予鼓舞和提倡，因?yàn)槔麧櫟脑黾佑欣谄髽I(yè)調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和投資方向，提高企業(yè)的經(jīng)營、治理水平。 （三）以解釋為依據(jù)，正確處理“真空地帶”問題 依照刑法第二百零一條第一款的規(guī)定：“納稅人采取的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的以上不滿同時(shí)偷稅數(shù)額在萬元以上不滿萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額倍以上倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的以上同時(shí)偷稅數(shù)額在萬元以上的，處年以上年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額倍以上倍以下罰金?！?依照以上規(guī)定，以下兩種情況未能被包括在內(nèi)： 一是偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額10以上

4、不滿30同時(shí)偷稅數(shù)額10萬元以上的； 二是偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額30以上同時(shí)偷稅數(shù)額1萬元以上不滿10萬元的。 這確實(shí)是我們所講的“真空地帶”。按照刑法的罪刑法定差不多原則，只有法律明文規(guī)定為犯罪的行為才能認(rèn)定為犯罪，才能追究刑事責(zé)任，因此，上述這種兩種情況無法認(rèn)定為犯罪，不能追究刑事責(zé)任。但 “真空地帶”的偷稅行為，其主觀惡性和行為的社會(huì)危害性都專門大，假如不定罪處罰，有背于立法的本意。 “真空地帶”是由于立法者被數(shù)字表面的邏輯關(guān)系所迷惑，一時(shí)疏忽所造成的。 最高人民法院的解釋第一條規(guī)定：納稅人實(shí)施下列行為之一，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上且偷稅數(shù)額在一萬元以上的，依照

5、刑法第二百零一條第一款的規(guī)定定罪處罰，行為包括：、偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證； 、在賬簿上多列支出或者不列、少列收入； 、經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)納稅； 、進(jìn)行虛假納稅申報(bào)； 、繳納稅款后，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款。 從解釋規(guī)定來看，能夠得出如此的結(jié)論，只要納稅人實(shí)施了上列行為之一，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的以上且偷稅數(shù)額在一萬元以上的，都應(yīng)定罪處罰，因此刑法出現(xiàn)的“真空地帶”也應(yīng)構(gòu)成犯罪。最高人民法院的解釋應(yīng)該講是做了一個(gè)擴(kuò)張解釋，擴(kuò)大了定罪的范圍。對(duì)“真空地帶”如何定罪處罰，解釋只規(guī)定依照刑法第二百零一條第一款的規(guī)定定罪處罰，沒有做出明

6、確具體的規(guī)定，缺乏可操作性，需要在修改刑法時(shí)加以完善。 （四）“數(shù)額+比例”定罪標(biāo)準(zhǔn)的不確定性 1、刑法未能明確如何計(jì)算應(yīng)納稅額，導(dǎo)致計(jì)算偷稅比例有其不確定性 由于我國刑法對(duì)偷稅罪的構(gòu)成是以“數(shù)額+比例”的標(biāo)準(zhǔn)來衡量的，偷稅比例的計(jì)算結(jié)果，要緊取決于如何計(jì)算應(yīng)納稅額。關(guān)于應(yīng)納稅額的計(jì)算，刑法未能做出明確規(guī)定，目前要緊存在以下三種不同的觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“應(yīng)納稅額”是納稅人發(fā)生一項(xiàng)應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為所應(yīng)繳納的稅額；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，“應(yīng)納稅額”是偷稅行為起止期間納稅人應(yīng)繳納的稅額。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，“應(yīng)納稅額”是指納稅人實(shí)施偷稅行為所屬的那個(gè)納稅期限內(nèi)實(shí)際應(yīng)繳納的稅額。關(guān)于第三種觀點(diǎn)，按所偷稅種的不同

7、，又能夠分為“分期、分稅種”的計(jì)算方法和“合期、合稅種”的計(jì)算方法。應(yīng)納稅額的計(jì)算，關(guān)鍵在于“納稅期限”和“稅種”兩個(gè)因素，納稅期限越長，稅種越多，偷稅比例越小。 2、解釋對(duì)應(yīng)納稅額限定在所有稅種的范圍之內(nèi)是否科學(xué) 解釋對(duì)一些困擾司法實(shí)踐的問題進(jìn)行了明確，第三條規(guī)定： “偷稅數(shù)額，是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各種稅款的總額。 偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，是指一個(gè)納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例。不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照行為人最后一次偷稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種偷稅總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務(wù)存續(xù)期間不足一個(gè)納稅

8、年度的，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照各稅種偷稅總額與實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)期間應(yīng)當(dāng)繳納稅款總額的比例確定。 偷稅行為跨越若干個(gè)納稅年度，只要其中一個(gè)納稅年度的偷稅數(shù)額及百分比達(dá)到刑法第二百零一條第一款規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即構(gòu)成偷稅罪。各納稅年度的偷稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)累計(jì)計(jì)算，偷稅百分比應(yīng)當(dāng)按照最高的百分比確定?！?解釋明確了以下幾方面的問題：一是明確了“納稅期限”，原則上是按一個(gè)納稅年度來確定；二是明確了跨年度偷稅行為的偷稅數(shù)額和比例的計(jì)算；三是明確偷稅額采取了“合期、合稅種”的計(jì)算方法，即偷稅額是所偷各種稅的總額，不是以分稅種來分不計(jì)算，而是進(jìn)行了統(tǒng)算，應(yīng)納稅額也是總額的概念。依據(jù)是“合期、合稅種”較為客觀地

9、反映了偷稅行為的社會(huì)危害性，有利于重點(diǎn)打擊偷稅罪。因?yàn)橥刀愋袨樗趾Φ膶?duì)象是稅收的整體，不能以不同的稅種分不確定偷稅額，因?yàn)樾谭ㄖ灰?guī)定了偷稅罪，而不是各稅種的偷稅罪。 解釋存在的問題是：應(yīng)納稅總額是偷稅行為所涉及到的稅種的應(yīng)納稅總額的合計(jì)，依舊所有稅種的應(yīng)納稅額的合計(jì)？從解釋的文字表面涵義來理解，應(yīng)是所有稅種的應(yīng)納稅額的合計(jì)。不管那個(gè)總額是偷稅行為所對(duì)應(yīng)的稅種的應(yīng)納稅總額的合計(jì)，依舊所有稅種的應(yīng)納稅額的合計(jì)，關(guān)于行為人偷稅應(yīng)該講是一種放縱。一些沒有被偷稅行為侵犯的稅種的應(yīng)納稅額也列入了計(jì)算偷稅比例的應(yīng)納稅額中，人為地?cái)U(kuò)大了應(yīng)納稅額的基數(shù)，導(dǎo)致計(jì)算出來的偷稅比例過低，專門多偷稅行為構(gòu)不成犯罪；從

10、另一方面來理解，既然應(yīng)納稅額是所有稅種的應(yīng)納稅額，也講是講那個(gè)應(yīng)納稅額是固定不變的，假如只偷一種稅，構(gòu)不成定罪標(biāo)準(zhǔn)，還能夠接著其它稅種的偷稅，這無疑是鼓舞犯罪分子從單一稅種偷稅向多稅種偷稅的方向進(jìn)展。 3、正確理解應(yīng)納稅額的涵義及其對(duì)定罪標(biāo)準(zhǔn)的阻礙 應(yīng)納稅額關(guān)系到偷稅罪的定性問題，由于應(yīng)納稅額的不同，以此為依據(jù)計(jì)算出來的偷稅額也是不同的。什么是應(yīng)納稅額？在稅收的教科書中找不到一個(gè)明確的答案，筆者認(rèn)為應(yīng)納稅額有兩種規(guī)定：一是按照稅法規(guī)定的計(jì)稅依據(jù)和稅率計(jì)算出來的應(yīng)納稅額，二是定期定額納稅戶應(yīng)交納的稅額。稅法對(duì)不同的稅種規(guī)定了不同的應(yīng)納稅額的計(jì)算方法，如增值稅采納進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣法，企業(yè)所得稅采納按月

11、預(yù)繳，年終結(jié)算的方法，消費(fèi)稅有從價(jià)定率征收的應(yīng)納稅額、從量定額的應(yīng)納稅額等等。以增值稅一般納稅人的應(yīng)納稅額的計(jì)算為例，應(yīng)納稅額是當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的差額，由于銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的不確定性，應(yīng)納稅額可能出現(xiàn)正數(shù)、零、負(fù)數(shù)三種情況。假如應(yīng)納稅額出現(xiàn)零、負(fù)數(shù)，如何確定偷稅額？偷稅額占應(yīng)納稅額的比例出現(xiàn)負(fù)比例時(shí)，其刑法中規(guī)定的“數(shù)額+比例”的構(gòu)罪標(biāo)準(zhǔn)如何掌握？這表明，刑法規(guī)定的“數(shù)額+比例”的規(guī)定同現(xiàn)行稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額是有矛盾的，反映出刑法定罪標(biāo)準(zhǔn)不夠科學(xué)，沒有認(rèn)識(shí)到“數(shù)額+比例”計(jì)算方法的復(fù)雜性和矛盾性。 4、按解釋規(guī)定的定罪標(biāo)準(zhǔn)，必定加大稅務(wù)人員執(zhí)法的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)我國實(shí)行國、地稅分設(shè)的稅收

12、治理模式。有稅收治理權(quán)的單位有財(cái)政、海關(guān)、國稅、地稅。假如按照解釋規(guī)定，當(dāng)發(fā)覺某個(gè)納稅主體偷稅時(shí)，至少涉及到國稅和地稅兩個(gè)部門相互配合的問題：一是在分不準(zhǔn)確把握刑法和解釋的基礎(chǔ)上，確定各自治理權(quán)限內(nèi)稅種的應(yīng)納稅總額，然后確定偷稅數(shù)額和偷稅比例；二是對(duì)偷稅額總額認(rèn)定結(jié)果是由國稅部門負(fù)責(zé)，依舊由地稅部門負(fù)責(zé)。這些問題在實(shí)際工作中解決起來難度專門大。偷稅罪認(rèn)定的正確與否，還關(guān)系到稅務(wù)人員的法律責(zé)任。新的稅收征收管法第七十七條規(guī)定，對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人違反第六十三條等規(guī)定的行為涉嫌犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。刑法第四百零二條規(guī)定，稅務(wù)人員徇私舞弊，對(duì)依法應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任而

13、不移交，情節(jié)嚴(yán)峻的，依法追究刑事責(zé)任。國務(wù)院行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定也做了類似的規(guī)定，這必定會(huì)增加稅務(wù)人員的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。5、定罪標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)具有操作性、科學(xué)性，并體現(xiàn)出公平的法治理念在偷稅數(shù)額與偷稅比例問題上，筆者有兩種建議。一是維持現(xiàn)行的“數(shù)額+比例”的做法，分稅種計(jì)算。將“比例”規(guī)定為：一個(gè)納稅年度中所偷稅種的偷稅金額與該納稅年度中所偷稅種應(yīng)納稅總額的比例，并區(qū)分不同的稅種，防止出現(xiàn)零和負(fù)數(shù)的現(xiàn)象。二是取消刑法第二百零一條關(guān)于“偷稅罪”的比例規(guī)定，只對(duì)構(gòu)成偷稅罪的法定金額作出下限規(guī)定。不論納稅主體的規(guī)模大小，只要偷稅額達(dá)到規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，就要定罪處罰。不同的納稅人在納稅義務(wù)方面是平等，其在法

14、律面前的責(zé)任也是平等的，不能因納稅主體的規(guī)模不同，承擔(dān)的法律責(zé)任便不同，因?yàn)樗型刀愋袨椴畈欢嗌掀茐牧藝叶愂照鞴苤贫龋?使國家稅收收入蒙受損失。 （五）解釋對(duì)“又偷稅”時(shí)刻、數(shù)額規(guī)定不符合現(xiàn)行稅收征管的實(shí)際情況為了解決多次偷稅但又達(dá)不到治罪標(biāo)準(zhǔn)的納稅人接著危害稅收征管制度的行為，刑法第二百零一條規(guī)定，因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的構(gòu)成偷稅罪。這不僅是對(duì)偷稅行為人主觀惡性的評(píng)價(jià)，也是構(gòu)成偷稅罪的客觀要素，但刑法沒有對(duì)“兩次行政處罰”之間的時(shí)刻做出明確要求，也沒有對(duì)“又偷稅”的數(shù)額和情節(jié)做出規(guī)定。鑒于此，解釋第四條進(jìn)行了補(bǔ)充，即“兩年內(nèi)因偷稅受過二次行政處罰，又偷稅且數(shù)額在一萬元以上的

15、，應(yīng)當(dāng)以偷稅罪定罪處罰?！?從解釋來看，“兩年內(nèi)因偷稅受過二次行政處罰”與“又偷稅且數(shù)額在一萬元以上的”這兩種條件是并列關(guān)系，是同時(shí)滿足定罪的條件的，差不多上在兩年內(nèi)的行為。因此，我們認(rèn)為，解釋把“二次行政處罰”與“又偷稅”行為的時(shí)刻跨度規(guī)定在了兩年之內(nèi)，即第一，按照解釋，“又偷稅”行為與“二次行政處罰”大于兩年的不構(gòu)成犯罪； 第二，又偷稅額達(dá)不到萬元的也不能以偷稅罪定罪處罰。 解釋把“又偷稅”行為與“二次行政處罰”的時(shí)刻跨度定在兩年之內(nèi)，時(shí)刻跨度過于短，不便于對(duì)偷稅行為的查處。納稅期限由于稅種的不同，納稅期限也是不同的，如個(gè)人所得稅勞務(wù)酬勞納稅是以次為繳納單位，時(shí)刻的跨度有時(shí)長于一年；一個(gè)企

16、業(yè)在兩年內(nèi)受稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰，三年后又偷稅，其主觀惡性較大，假如按照解釋規(guī)定，該偷稅行為不能定罪處罰，如此顯然是不合理的。 解釋對(duì)“又偷稅”的數(shù)額限定在一萬元以上，應(yīng)該講沒有包括前二次的偷稅數(shù)額，也沒有“數(shù)額+比例”的要求，只要“又偷稅”的數(shù)額在一萬元以上，就要定罪處罰。盡管“又偷稅”的主觀惡性較大，但定罪數(shù)額限定在一萬元，關(guān)于實(shí)行社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實(shí)來講，數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)偏低，會(huì)加大稅務(wù)機(jī)關(guān)移交偷稅案件的工作量，增加社會(huì)成本。偷稅與偷稅罪的概念區(qū)分 （一）偷稅的概念 按照新修訂的稅收征收治理法第六十三條第一款規(guī)定，偷稅是指，“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款”的行為，另依照第六十三條第二款規(guī)定，扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或少繳已扣、已收稅款的也視為偷稅。 （二）偷稅罪的概念 按照刑法第二百零一條第一款的規(guī)定，偷稅罪是指，納稅人采取偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入， 經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，