注冊會計師-金融資產(chǎn)準則

1、第五章:金融工具8/19/20221 本章教學目的和對學生的要求目的：本章主要講述金融工具、長期股權(quán)投資的基本理論及其會計處理要求：1了解金融工具、長期股權(quán)投資概念、目的和分類 。 2掌握金融工具的分類、取得、持有和轉(zhuǎn)讓的會計處理。 3掌握金融工具的期末計價。4掌握長期股權(quán)投資的分類、長期股權(quán)投資的會計處理。5掌握減值準備的會計處理。8/19/20222 本章教學的重點、難點 1金融工具的分類、取得、持有和轉(zhuǎn)讓的會計處理。 2長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法及其相互轉(zhuǎn)換的會計處理。 3減值準備的會計處理。8/19/20223 第一節(jié)金融工具企業(yè)會計準則第 22 號 金融工具確認和計量一、金融工具的概

2、念 (一) 金融工具：是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權(quán)益工具的合同。8/19/20224 甲公司： 乙公司： 發(fā)行公司債券 債券投資 （金融負債） （金融資產(chǎn)） 發(fā)行公司普通股 股權(quán)投資 （權(quán)益工具） （金融資產(chǎn)）8/19/20225 基本金融工具金融工具 衍生(金融)工具現(xiàn)金應收款項應付款項債券投資股權(quán)投資等金融期貨金融期權(quán)金融互換金融遠期凈額結(jié)算的商品期貨等8/19/20226衍生工具，是指具有下列特征的金融工具或其他合同：（1）其價值隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他類似變量的變動而變動，變量為非金融變量的，該變

3、量與合同的任一方不存在特定關(guān)系；（2）不要求初始凈投資，或與對市場情況變化有類似反應的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資；（3）在未來某一日期結(jié)算。8/19/20227下列各項適用其他相關(guān)會計準則： （1）長期股權(quán)投資，適用企業(yè)會計準則第2 號長期股權(quán)投資。（2）股份支付，適用企業(yè)會計準則第11 號股份支付。（3）債務重組，適用企業(yè)會計準則第12 號債務重組。（4）因清償預計負債獲得補償?shù)臋?quán)利，適用企業(yè)會計準則第13 號或有事項。（5）企業(yè)合并中合并方的或有對價合同，適用企業(yè)會計準則第20 號企業(yè)合并。8/19/20228 （6）租賃的權(quán)利和義務，適用企業(yè)會計準則第21 號租賃。（7）金融

4、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，適用企業(yè)會計準則第23 號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。（8）套期保值，適用企業(yè)會計準則第24 號套期保值。（9）原保險合同的權(quán)利和義務，適用企業(yè)會計準則第25 號原保險合同。（10）再保險合同的權(quán)利和義務，適用企業(yè)會計準則第26 號再保險合同。（11）企業(yè)發(fā)行的權(quán)益工具，適用企業(yè)會計準則第37 號金融工具列報 8/19/20229 (二)金融資產(chǎn)分類以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)持有至到期投資貸款和應收款項可供出售金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)8/19/202210公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應當是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不

5、需要進行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下仍進行交易。 8/19/202211 以公允價值計量且其變動 計入當期損益的金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn) 解決“會計不匹配”:比如，金融資產(chǎn)劃分為可供出售,而相關(guān)負債卻以攤余成本計量,指定后通常能提供更相關(guān)的信息; 又如, 為了避免涉及復雜的套期有效性測試等8/19/202212符合以下條件之一的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當劃分為交易性金融資產(chǎn)： 1、持有金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購； 2、金融資產(chǎn)是企業(yè)采用短期獲利模式進行管理的金融工具投資組合中的一部分； 3、屬于衍生金融工具。8/19/202

6、213 持有至到期投資 到期日固定 回收金額固定或可確定 企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期 有活躍市場例如：符合以上條件的債券投資等 特征8/19/202214存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：（1）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。（2）發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)出售除外。（3）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。（4）其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。8/19

7、/202215以下金融資產(chǎn)不應劃分為持有至到期投資： 1、初始確認時被指定為交易性非衍生金融資產(chǎn)； 2、初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)； 3、符合貸款和應收款項定義的非衍生金融資產(chǎn)。8/19/202216 貸款和應收款項 回收金額固定或可確定 無活躍市場特征商業(yè)銀行貸出款項商業(yè)購入貸款商業(yè)銀行所持沒有活躍市場債券/票據(jù)工商企業(yè)應收賬款等例:符合以上條件的企業(yè)持有的證券投資基金或類似基金，不能劃分為貸款和應收款項8/19/202217 可供出售金融資產(chǎn) 直接指定的可供出售金融資產(chǎn)貸款和應收款項、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn) 在活躍市場上有

8、報價的債券投資 在活躍市場上有報價的股票投資、基金投資等等8/19/202218(三)金融資產(chǎn)重分類 存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：（1）沒有可利用的財務資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。（2）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。（3）其他情況。8/19/202219企業(yè)將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大時，應當將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得

9、再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。 8/19/202220 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)持有至到期投資貸款和應收款項可供出售金融資產(chǎn)XXX其他三類之間不能隨意重分類8/19/202221 二. 金融資產(chǎn)和金融負債的計量 類別初始計量后續(xù)計量以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和金融負債（FVTPL）公允價值,交易費用計入當期損益公允價值,變動計入當期損益持有至到期投資（HTM）公允價值，交易費用計入初始入賬金額，構(gòu)成成本組成部分攤余成本貸款和應收款項可供出售金融資產(chǎn)(AFS)公允價值,變動計入權(quán)益其他金融負債攤余成本或其他基礎8/19/202222交易費用，是指可直接

10、歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用。交易費用包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。8/19/202223持有至到期投資以及貸款和應收款項，應當采用實際利率法，按攤余成本計量。 8/19/202224三. 交易性金融資產(chǎn) 企業(yè)持有的以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，包括為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資、權(quán)證投資等和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。 8/19/202225

11、（一）科目設置 “交易性金融資產(chǎn)” 應當按照交易性金融資產(chǎn)的類別和品種，分別“成本”、“公允價值變動”進行明細核算。8/19/202226（二）交易性金融資產(chǎn)的主要賬務處理1.企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時借:交易性金融資產(chǎn)（成本） (按交易性金融資產(chǎn)的公允價值) 投資收益 ( 按發(fā)生的交易費用) 貸:銀行存款 (按實際支付的金額)8/19/202227 2.在持有交易性金融資產(chǎn)期間收到被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息 借:應收股利(銀行存款) 貸:投資收益對于收到的屬于取得交易性金融資產(chǎn)支付價款中包含的已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息， 借:銀行存款 貸:應收股利(應收利息)8/19/2022

12、28 3.資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額 借:交易性金融資產(chǎn)（公允價值變動） 貸:公允價值變動損益 公允價值低于其賬面余額的差額，做相反的會計分錄。8/19/202229 4.出售交易性金融資產(chǎn)時 借:銀行存款(應按實際收到的金額) 貸或借:交易性金融資產(chǎn)（公允價值變動） 貸或借:投資收益 貸:交易性金融資產(chǎn)（成本） 同時，按該項交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。8/19/202230 例: 2006年1月1日, 購入債券：面值100萬元，利率3%,劃分為交易性金融資產(chǎn)。取得時，支付價款103萬元（含已宣告

13、發(fā)放利息3），另支付交易費用2萬元。 借：交易性金融資產(chǎn)（成本） 100 應收利息 3 投資收益 2 貸：銀行存款 1058/19/202231 2006年1月5日，收到最初支付價款中所含利息3萬元 借：銀行存款 3 貸：應收利息 32006年12月31日，債券公允價值為110萬元 借：交易性金融資產(chǎn) （公允價值變動） 10 貸：公允價值變動損益 10 “公允價值變動損益” 年末轉(zhuǎn)“本年利潤” 8/19/202232 2007年1月5日，收到2006年利息3萬元 借：銀行存款 3 貸：投資收益 3 2007年10月6日，將該債券處置（售價120萬元） 借：銀行存款 120 公允價值變動損益 1

14、0 貸：交易性金融資產(chǎn)（成本）100 （公允價值變動）10 投資收益 208/19/202233三.持有至到期投資（一） 持有至到期投資的劃分 持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。 例如，企業(yè)從二級市場上購入的固定利率三年期 國債、浮動利率兩年期債券等，如符合持有至到期投資的條件，可以 劃分為持有至到期投資；購入的股權(quán)投資因其沒有固定的到期日，不符合持有至到期投資的條件，不能劃分為持有至到期投資。持有至到 期投資通常具有長期性質(zhì)，但期限較短（1 年以內(nèi)）的債券投資，如 符合持有至到期投資的條件，也可將其劃分為持有至到期投資。8

15、/19/202234下列非衍生金融資產(chǎn)不應當劃分為持有至到期投資：（1）初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（2）初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；（3）貸款和應收款項。8/19/202235 存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：（一）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。（二）發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)出售除外。（三）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本

16、的金額清償。（四）其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。8/19/202236（二）主要賬務處理 1.科目設置 “持有至到期投資” 應當按照持有至到期投資的類別和品種，分別“投資成本”、“利息調(diào)整”、“應計利息”進行明細核算。 8/19/2022372.賬務處理 （1）取得投資借:持有至到期投資（投資成本） (公允價值與交易費用之和)貸或借:持有至到期投資（利息調(diào)整） 貸:銀行存款(按實際支付的金額) 8/19/202238（2）計息 分期付息、到期還本 借:應收利息(按面值和票面利率計算) 借或貸:持有至到期投資（利息調(diào)整） 貸:投資收益(按攤余成本和實際利率計算) 到期一次

17、還本付息 借:持有至到期投資（應計利息）8/19/202239(3)收到利息 借:銀行存款 貸: 應收利息 (分期付息、到期還本) 持有至到期投資（應計利息） (一次還本付息)收到取得投資支付的價款中包含的已宣告發(fā)放利息 借:銀行存款 貸:應收利息 8/19/202240(4)溢折價攤銷 按采用實際利率法計算確定的折價攤銷折價攤銷: 借:持有至到期投資（利息調(diào)整） 貸:投資收益溢價攤銷，做相反的會計分錄。8/19/202241(4)減值 借:資產(chǎn)減值損失 貸:持有至到期投資減值準備企業(yè)計提準備后，相關(guān)資產(chǎn)價值又恢復，應在原已計提的減值準備金額內(nèi) 借:持有至到期投資減值準備 貸:資產(chǎn)減值損失8/

18、19/202242(5)到期 借:銀行存款(收到的金額) 持有至到期投資減值準備(已計提準備) 借或貸:投資收益 貸:持有至到期投資（投資成本） （應計利息） （利息調(diào)整） 8/19/202243(6)重分類 將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應在重分類日 借:可供出售金融資產(chǎn) (公允價值) 持有至到期投資減值準備 借或貸:資本公積其他資本公積 (按其差額) 貸:持有至到期投資（投資成本） （溢折價） （應計利息），8/19/202244例1 公司2002年1月1日購入凌云公司2002年1月1日發(fā)行的五年期債券，票面利率12%，債券公允價值80000元。購入價格80000元。該債券每

19、年計息一次，最后一年還本并支付利息。2002年1月1日: 借:持有至到期投資（投資成本） 80000 貸: 銀行存款 800008/19/2022452002年12月31日: 借:持有至到期投資 （應計利息） 9600 貸:投資收益 9600 20032006年同上到期: 借:銀行存款 128000 貸:持有至到期投資（投資成本）80000 （應計利息）48000 8/19/202246 例2 公司2002年1月1日購入凌云公司2002年1月1日發(fā)行的五年期債券，票面利率12%，債券公允價值80000元。購入價格84000元。該債券每年計息一次并支付利息，最后一年還本。按照實際利率法攤銷溢折價

20、。8/19/202247計算實際利率按照財務管理學中學習到的內(nèi)插法 首先考慮基本原理 r = i 平價發(fā)行 r i 折價發(fā)行 r 面值80000元，且由于發(fā)行日與購買日是同一時間，所以，可以斷定是溢價購買債券 實際利率 r 84000 12% r1 8/19/202250 利用“內(nèi)插法”計算實際利率 r 86065 84000 82957 10% r 11% 84000一86065 82957一84000 r一10% 11%一r 求解: r = 10.66 %=8/19/202251 年份年初攤余成本 a利息收益 b=a*r現(xiàn)金流量 c年末攤余成本d=a+b-c2002840008954960

21、083354200383354888696008264020048264088099600818492005818498725960080974200680974862696008000008/19/202252借:持有至到期投資（投資成本） 80000 （溢折價） 4000 貸: 銀行存款 840002002年 借:應收利息 9600 貸:投資收益 8954 持有至到期投資（溢折價） 646 2003年 借:應收利息 9600 貸:投資收益 8886 持有至到期投資（溢折價） 714 8/19/2022532004年 借:應收利息 9600 貸:投資收益 8809 持有至到期投資（溢折價）

22、7912005年 借:應收利息 9600 貸:投資收益 8725 持有至到期投資（溢折價） 8758/19/2022542006年 借:應收利息 9600 貸:投資收益 8626 持有至到期投資（溢折價） 974 借:銀行存款 80000 貸:持有至到期投資（投資成本） 80000 8/19/202255例3 2000年初，甲公司80萬元購買了一項債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,公允價值為90萬元,交易費用為5萬元，每年按票面利率可收得固定利息4萬元。該債券在第五年兌付(不能提前兌付)時可得本金110萬元. 借:持有至到期投資（投資成本）95 貸:持有至到期投資（溢折價）15 銀行存

23、款 808/19/202256在初始確認時,計算實際利率如下: 計算結(jié)果：r6.96%8/19/202257 年份年初攤余成本 a利息收益 b=a*r現(xiàn)金流量 c年末攤余成本d=a+b-c2000956.61497.61200197.616.794100.412002100.416.994103.392003103.397.194106.582004106.587.424+110 08/19/2022582000年 借:應收利息 4 持有至到期投資（溢折價） 2.61 貸:投資收益 6.61 2001年 借:應收利息 4 持有至到期投資（溢折價） 2.79 貸:投資收益 6.798/19/20

24、22592002年 借:應收利息 4 持有至到期投資（溢折價） 2.99 貸:投資收益 6.99 2003年 借:應收利息 4 持有至到期投資（溢折價） 3.19 貸:投資收益 7.198/19/2022602004年 借:應收利息 4 持有至到期投資（溢折價） 3.42 貸:投資收益 7.42 2005年 借:銀行存款 110 貸:持有至到期投資（投資成本）95 投資收益 158/19/202261例4 20X0年初，A公司購買了一項債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,公允價值為1000（無交易費用）。該債券的面值1250，年票面利率4.7%(即每年支付利息59)。該債券發(fā)行方可以提前

25、贖回，且不付罰金。A公司預期發(fā)行方不會提前贖回。假定計算確定的實際利率為10%。8/19/202262 年份年初攤余成本 a利息收益 b=a*10%現(xiàn)金流量 c年末攤余成本d=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X2108610959113620X3113611359119020X411901191250+ 5908/19/202263 20X2年1月1日,A公司修改了其現(xiàn)金流量,預期X2年末將收回本金的50%,剩余的50%在X4年末收回.此時,X2年的年初攤余成本應調(diào)整(將X2年及以后的金額用原利率折現(xiàn)) （1250/2）*(1+10%) +62

26、5*（1+10%）+59*（1+10%）+30*（1+10）+ 30*（1+10） =1138（四舍五入）-此應為X2年期初數(shù) -1-2-1-2-38/19/202264 年份年初攤余成本a利息收益b=a*10%現(xiàn)金流量 c年末攤余成本d=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X21086+52(1138)11459+ 62556820X3568573059520X45956030+ 62508/19/202265 例5 2000年初，甲公司平價發(fā)行了一項債券，本金1250（不考慮交易費用），剩余年限5年，2004年末兌付。合同約定的利率為： 年 份