中級財務(wù)會計學(xué) 第五章 投資

1、 投 資第五章 投資是指企業(yè)為通過分配來增加財富，或為謀求其他利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項資產(chǎn)。 狹義權(quán)益性投資 債權(quán)性投資（對外投資） 廣義權(quán)益性投資 債權(quán)性投資 期貨投資 房地產(chǎn)投資 固定資產(chǎn)投資 存貨投資第一節(jié) 投資概述一、投資的性質(zhì)1、按投資對象權(quán)益性投資 債權(quán)性投資 混合性投資2、按投資目的以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)投資 持有至到期投資 可供出售金融資產(chǎn) 長期股權(quán)投資3、按變現(xiàn)能力易于變現(xiàn)的投資 不易變現(xiàn)的投資二、投資的分類 金融資產(chǎn)分為四大類： （1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)； （2）持有至到期投資； （3）貸款和應(yīng)收款項； （4

2、）可供出售金融資產(chǎn)。 金融資產(chǎn)的分類一旦確定，不得隨意改變。應(yīng)結(jié)合企業(yè)自身的業(yè)務(wù)特點風(fēng)險管理要求，考慮投資的目的、投資的意圖來劃分。 第二節(jié) 以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)一、金融資產(chǎn)概述金融工具，是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。 衍生工具包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具。 套期保值的基本作法是，在現(xiàn)貨市場和期貨市場對同一種類的商品同時進(jìn)行數(shù)量相等但方向相反的買賣活動，即在買進(jìn)或賣出實貨的同時，在期貨市場上賣出或買進(jìn)同等數(shù)量的期貨，經(jīng)過一段時間，當(dāng)價格變動使現(xiàn)貨買賣上出現(xiàn)的盈虧

3、時，可由期貨交易上的虧盈得到抵消或彌補。從而在“現(xiàn)” 與“期”之間、近期和遠(yuǎn)期之間建立一種對沖機(jī)制，以使價格風(fēng)險降低到最低限度。 交易性金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)二、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述 “交易性金融資產(chǎn)”：下面有兩個二級科目，成本和公允價值變動。 “公允價值變動損益” （一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn) 初始入賬價值包括買價，不包括交易費用（比如傭金、手續(xù)費等），其交易費用計入當(dāng)期損益（投資收益的借方）。 買價中包含有已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)單獨作為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”。 三、交易性金融資產(chǎn)的核算

4、銀行存款交易性金融資產(chǎn)成本投資收益應(yīng)收股利 應(yīng)收利息 （二）持有期間的股利或利息 如果是購買后持有期間，被投資單位宣告分派股利或利息，則應(yīng)確認(rèn)投資收益。和“買價中包含有已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息”相區(qū)別）應(yīng)收股利、利息銀行存款投資收益（三）資產(chǎn)負(fù)債表日，以公允價值計量的交易性金融資產(chǎn)，其公允價值的變動應(yīng)該予以確認(rèn)。期末計價公允價值。 借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 貸：公允價值變動損益或： 借：公允價值變動損益 貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動（四）出售交易性金融資產(chǎn)借：銀行存款 (實際收到的款項)貸：交易性金融資產(chǎn) （成本及公允價值變動賬面余額） 投資收益 （差額，也

5、可能在借方） 同時把公允價值變動損益轉(zhuǎn)到投資收益中 借：公允價值變動損益 貸：投資收益 或相反 數(shù)據(jù)來源于交易性金融資產(chǎn)公允價值變動的余額！ 假設(shè)某交易性金融資產(chǎn)5月1日購入時成本1500萬元 6月30日公允價值1800萬元 12月31日公允價值1700萬元 1月10日出售得價款1600萬元 例題15000000（5.1）交易性金融資產(chǎn)成本3000000（6.30）1000000（12.31）交易性金融資產(chǎn)公允價值變動3000000（轉(zhuǎn)入本年利潤）3000000（6.30）公允價值變動損益1000000（出售）2000000（公允價值變動損益）投資收益1000000（12.31）1000000

6、（轉(zhuǎn)入本年利潤）公允價值變動損益207年5月13日，甲公司支付價款1 060 000元從二級市場購入乙公司發(fā)行的股票100 000股，每股價格10.60元(含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.60元)，另支付交易費用1 000元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對其無重大影響。甲公司的其他相關(guān)資料如下：(1)5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利；(2)6月30日，乙公司股票價格漲到每股13元；(3)8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價15元。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：(1)5月13日，購入乙公司股票： 借：交易性金融資產(chǎn)成本 l OOO

7、000 應(yīng)收股利 60 000 投資收益 1 000 貸：銀行存款 1 061 000(2)5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利： 借：銀行存款 60 000 貸：應(yīng)收股利 60 000(3) 6月30日，確認(rèn)股票價格變動： 借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 300 000 貸：公允價值變動損益 300 000(4)8月15日，乙公司股票全部售出： 借：銀行存款 1 500 000 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000 公允價值變動 300 000 投資收益 200 000 借：公允價值變動損益 300 000 貸：投資收益 300 000207年1月1日，ABE企業(yè)從二級市場支付價款1

8、020 000元(含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息20 000元)購入某公司發(fā)行的債券，另支付交易費用20 000元。該債券面值1 000 000元，剩余期限為2年，票面年利率為4，每半年付息一次，ABC企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。ABE企業(yè)的其他相關(guān)資料如下：(1)207年1月5日，收到該債券206年下半年利息20 000元；(2)207年6月30日，該債券的公允價值為1 150 000 (不含利息)；(3)207年7月5日，收到該債券半年利息；(4)207年12月31日，該債券的公允價值為1 100 000元(不含利息)；(5)20 x 8年1月5日，收到該債券207年下半年利息；(6)20

9、x 8年3月31日，ABC企業(yè)將該債券出售，取得價款1 180 000元(含l季度利息10 000 )。假定不考慮其他因素，則ABC企業(yè)的賬務(wù)處理如下：(1)207年1月1 日，購入債券： 借：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000 應(yīng)收利息 20 000 投資收益 20 000 貸：銀行存款 1 040 000(2)20 x 7年1月5日，收到該債券20 x 6年下半年利息： 借：銀行存款 20 000 貸：應(yīng)收利息 20 000(3)207年6月30日，確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益： 借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 150 000 貸：公允價值變動損益 150 000 借：應(yīng)收利息 20

10、 000 貸：投資收益 20 000(4)207年7月5日，收到該債券半年利息： 借：銀行存款 20 000 貸：應(yīng)收利息 20 000(5)207年12月31 日，確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益： 借：公允價值變動損益 50 000 貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 50 000 借：應(yīng)收利息 20 000 貸：投資收益 20 000(6)20 x 8年1月5日，收到該債券207年下半年利息： 借：銀行存款 20 000 貸：應(yīng)收利息 20 000(7)208年3月31日，將該債券予以出售： 借：應(yīng)收利息 10 000 貸：投資收益 10 000 借：銀行存款 1 170 000 公允價值變動

11、損益 100 000 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000 公允價值變動 100 000 投資收益 170 000 借：銀行存款 10 000 貸：應(yīng)收利息 10 000 持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。 企業(yè)購入的股權(quán)投資，因沒有固定的到期日，不符合持有至到期投資的條件，不能劃分為持有至到期投資。 持有至到期投資通常具有長期性質(zhì)，但期限較短(1年以內(nèi))的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可將其劃分為持有至到期投資。（一）到期日固定、回收金額固定或可確定 （二）有明確意圖持有至到期 （三）有能力持有至到期 第三節(jié)

12、 持有至到期投資一、持有至到期投資概述企業(yè)將持有的債券劃分為持有至到期投資，并不意味著必須將該債券持有至到期。如果企業(yè)的持有意圖或能力發(fā)生了變化，在持有至到期投資到期前，可以重分類為可供出售金融資產(chǎn)，也可以將其出售。 設(shè)置“持有至到期投資”總分類賬戶，下設(shè)三個二級科目： 1、成本：反映債券面值； 2、應(yīng)計利息：反映到期一次還本付息的債券投資利息（面值票面利率）； 3、利息調(diào)整（難點、重點）折價 溢價講解二、持有至到期投資的會計處理1.持有至到期投資的取得 持有至到期投資應(yīng)當(dāng)按取得時的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認(rèn)金額。實際支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收利

13、息。 “持有至到期投資成本”只反映面值（與交易性金融資產(chǎn)不同），支付的價款中包含有已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)在“應(yīng)收利息”科目中單獨核算；支付的價款中包含的傭金、手續(xù)費等，應(yīng)計入“持有至到期投資利息調(diào)整”。 假設(shè)不含應(yīng)收利息 借：持有至到期投資成本 貸：銀行存款借：持有至到期投資成本 利息調(diào)整 貸：銀行存款借：持有至到期投資成本 貸：銀行存款 持有至到期投資利息調(diào)整2.資產(chǎn)負(fù)債表日計算利息 計算應(yīng)收利息 分期付息、一次還本，計入“應(yīng)收利息”； 到期一次還本付息，計入“持有至到期投資應(yīng)計利息”。 計算本期投資收益：重點問題 本期投資收益=攤余成本實際利率 （1）實際利率：要會計算，這是財務(wù)管

14、理的內(nèi)容。 （2）攤余成本： 期末攤余成本=期初攤余成本+實際利息-現(xiàn)金流入（本期收回的利息和本金） -已發(fā)生的減值損失 實際上攤余成本就是每期期末持有至到期投資的賬面價值。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本對持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計量。持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實際利率計算確認(rèn)利息收入，計入投資收益。按照面值和票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息作為應(yīng)收利息，按其差額作為對利息調(diào)整的攤銷數(shù)。這種按實際利率計算其攤余成本及各期利息收入的方法稱為實際利率法。 實際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。 實

15、際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。 利息調(diào)整處理（折價 溢價的攤銷）借：持有至到期投資應(yīng)計利息或者應(yīng)收利息 貸：投資收益借：持有至到期投資應(yīng)計利息或應(yīng)收利息 貸：投資收益 持有至到期投資利息調(diào)整借：持有至到期投資應(yīng)計利息或應(yīng)收利息 持有至到期投資利息調(diào)整 貸：投資收益 計息日期 應(yīng)收利息(a) 實際利率 (b) 實際利息收入 (c=eb) 利息調(diào)整(d=a-c) 攤余成本 (e=期初攤余成本- d)205年1月1日205年12月31日206年12月31日207年12月31日208年12月31日20

16、9年12月31日 60 000 60 000 60 000 60 000 60 00046346346346346349078485724804347490468171092211428119571251013183 1060000 1049078 1037650 1025693 1013183 1000000 合計 300 000 240000 60000期末攤余成本=期初攤余成本+實際利息-現(xiàn)金流入（本期收回的利息和本金） -已發(fā)生的減值損失 計息日期應(yīng)計利息(a) 實際利率 (b) 實際利息收入 (c=eb) 利息調(diào)整(d=a-c) 攤余成本 (e=期初攤余成本+a-d)205年1月1日

17、205年12月31日206年12月31日207年12月31日208年12月31日209年12月31日60 00060 00060 00060 00060 0004174174174174174420246045479654996551823 15798 13955 12035 10035 8177 1060000 1104202 1150247 1198212 1248177 1300 000 合計 300 000 240000 60000期末攤余成本=期初攤余成本+實際利息-現(xiàn)金流入（本期收回的利息和本金） -已發(fā)生的減值損失 計息日期應(yīng)收利息(a) 實際利率 (b) 實際利息收入 (c=e

18、b) 利息調(diào)整(d=a-c) 攤余成本 (e=期初攤余成本+a+d)204年1月1日204年12月31日205年12月31日206年12月31日207年12月31日208年12月31日209年12月31日10 00010 00010 00010 00010 00010 0005.375.375.375.375.375.371020310751113281193712578132032037511328193725783203 190 000 200203 210954 222282 234219 246797 260000 合計 60 000 70000 10000期末攤余成本=期初攤余成本+

19、實際利息-現(xiàn)金流入（本期收回的利息和本金） -已發(fā)生的減值損失企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)采用實際利率確認(rèn)利息收入，但若實際利率與票面利率差別較小，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。 3.持有至到期投資的減值在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對持有至到期投資的賬面價值進(jìn)行檢查，如有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其賬面攤余成本與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(通常以初始確認(rèn)時確定的實際利率作為折現(xiàn)率)之間的差額計算確認(rèn)減值損失。企業(yè)在對持有至到期投資進(jìn)行減值測試時，應(yīng)根據(jù)企業(yè)對持有至投資管理的要求，可將持有至到期投資分為單項金額重大和不重大兩類。對單項金額重大的持有至到期投資，應(yīng)單獨進(jìn)行減值測試，如有客觀證據(jù)表明其發(fā)

20、生了減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失；對單項金額不重大的持有至到期投資，可以單獨進(jìn)行減值測試，也可以包含在具有類似信用風(fēng)險特征的持有至到期投資組合中進(jìn)行減值測試。單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的持有至到期投資(包括單項金額重大和不重大的)，應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的持有至到期投資組合中再進(jìn)行減值測試。已單獨進(jìn)行減值測試并確認(rèn)已確認(rèn)減值損失的持有至到期投資，不應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的持有至到期投資組合中進(jìn)行減值測試。對持有至到期投資確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該持有至到期投資價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)(如債務(wù)人的信用等級已提高等)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但

21、轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該持有至到期投資在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。為核算持有至到期投資發(fā)生減值而計提減值準(zhǔn)備，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目，本科目可按持有至到期投資類別或品種進(jìn)行明細(xì)核算。本科目的余額在貸方，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的持有至到期投資減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目；已計提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。 4.持有至到期投資的轉(zhuǎn)換企業(yè)因持有

22、至到期投資的意圖或能力發(fā)生改變，不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。在重分類日，按其公允價值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”按該投資的賬面余額，貸記“持有至到期投資成本”、“持有至到期投資應(yīng)計利息”科目，貸記或借記“持有至到期投資利息調(diào)整”科目，按其差額貸記或借記“資本公積其他資本”科目。該差額在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。在重分類日，對已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。5.持有至到期投資的處置持有至到期投資在到期前因市場因素等發(fā)生變化而對其處置。出售持有至到期投資時，應(yīng)按實際收到的款項與該投資賬面價值之間的差額計入投資收益。其中，持

23、有至到期投資的賬面價值是指持有至到期投資的賬面余額減除已計提的減值準(zhǔn)備后的余額。出售持有至到期投資時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按持有至到期投資賬面余額，貸記“持有至到期投資成本、應(yīng)計利息”科目，貸記或借記“持有至到期投資利息調(diào)整”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。第四節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)一、可供出售的金融資產(chǎn)的含義可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)： (1)貸款和應(yīng)收款項； (2)持有至到期投資；(3)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y

24、產(chǎn)可以是債權(quán)性投資，也可以是權(quán)益性投資，應(yīng)該屬于不準(zhǔn)備隨時變現(xiàn)，持有期限一般超過一年（區(qū)別于交易性金融資產(chǎn)），但并不準(zhǔn)備持有至到期（區(qū)別于持有至到期投資），在活躍市場有報價的金融資產(chǎn)。 二、可供出售的金融資產(chǎn)的會計處理為了核算可供出售金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)”科目。該科目用于核算企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值，包括劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產(chǎn)，下設(shè)四個二級科目：成本、應(yīng)計利息、利息調(diào)整和公允價值變動。 （一）取得可供出售的金融資產(chǎn) 按取得可供出售金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費用之和作出初始確認(rèn)金額。支付的價款中包含的已到付息期尚未領(lǐng)取的利息和已宣告尚未發(fā)放的

25、現(xiàn)金股利作為應(yīng)收項目。 1.股票：買價+相關(guān)稅費借：可供出售金融資產(chǎn)成本 應(yīng)收股利 貸：銀行存款2.債券：成本反映面值 借：可供出售金融資產(chǎn)成本 應(yīng)收利息 貸：銀行存款 或者 借：可供出售金融資產(chǎn)成本 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 應(yīng)收利息 貸：銀行存款 借：可供出售金融資產(chǎn)成本 應(yīng)收利息 貸：銀行存款 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 （二）可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得利息或現(xiàn)金股利的會計處理 可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)計入投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按可供出售債券攤余成本和實際利率計

26、算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整”科目；可供出售債券如為一次還本付息債券投資，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)計利息”科目，按可供出售債券攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整”科目?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)為權(quán)益工具投資的，在持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，按應(yīng)享有的份額，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目；收到現(xiàn)金股利，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。 （三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)

27、應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，且公允價值變動計入資本公積(其他資本公積)。注意變動的是資本公積，不計入公允價值變動損益，等出售時才把資本公積轉(zhuǎn)出去。 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 貸：資本公積 或者相反分錄 （四）可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。在分析判斷可供出售金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)注重該金融資產(chǎn)公允價值是否持續(xù)下降。因此，并不是說，該可供出售金融資產(chǎn)的公允價值低于成本就一定發(fā)生了減值。還應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資公允價值下降是否嚴(yán)重或非暫時性下跌。一般情況下，可供出售金融資產(chǎn)公

28、允價值下降幅度較大或在綜合考慮各種相關(guān)因素后，預(yù)期這種下降趨勢屬于非暫時性的，可以認(rèn)定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，原直接計入所有者權(quán)益中的因的公允價值下降形成的累計損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積一其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”科目。對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后會計期間內(nèi)公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項有關(guān)的，應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益

29、，借記“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。但該可供出售債務(wù)工具公允價值上升超過原確認(rèn)的減值損失部分，不得計入當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)作為公允價值變動處理?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回時，應(yīng)按可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動的會計處理進(jìn)行，即，借記“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”科目，貸記“資本公積其他資本公積”科目。但是，在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資等發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。（五）出售可供出售的金融資產(chǎn)處置可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)將取得的價款與該金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額，計入投資收益；同時，將原直接計入所

30、有者權(quán)益的公允價值變動累計額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入投資收益。處置可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)成本”、“可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)計利息”科目，貸記或借記“可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整”、“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。出售時，要把原來的資本公積轉(zhuǎn)作為投資收益。本節(jié)規(guī)范范圍： （一）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資。 （二）企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制

31、的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資。 （三）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資。 （四）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。除上述情況以外，企業(yè)持有的其他權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量的規(guī)定處理。第五節(jié) 長期股權(quán)投資控制，是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益?？刂瓢ǎ和顿Y企業(yè)直接擁有被投資單位50以上的表決權(quán)資本。 投資企業(yè)雖然直接擁有被投資單位50或以下的表決權(quán)資本，但具有實質(zhì)控制權(quán)的。投資企業(yè)對被投資單位是否具有實質(zhì)控制權(quán)，

32、可以通過以下一項或若干項情況判定： 通過與其他投資者的協(xié)議，投資企業(yè)擁有被投資單位50以上表決權(quán)資本的控制權(quán)。 根據(jù)章程或協(xié)議，投資企業(yè)有權(quán)控制被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。 有權(quán)任免被投資單位董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。 在董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。 共同控制，是指按合同約定對某項經(jīng)濟(jì)活動所共有的控制。共同控制，僅指共同控制實體，不包括共同控制經(jīng)營、共同控制財產(chǎn)等。共同控制實體，是指由兩個或多個企業(yè)共同投資建立的實體，該被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策必須由投資雙方或若干方共同決定。 重大影響，是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不決定這些政策。當(dāng)投資企業(yè)直接擁

33、有被投資單位20或以上至50的表決權(quán)資本時，一般認(rèn)為對被投資單位具有重大影響。此外，雖然投資企業(yè)直接擁有被投資單位20以下的表決權(quán)資本，但符合下列情況之一的，也應(yīng)確認(rèn)為對被投資單位具有重大影響： 在被投資單位的董事會或類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表。 參與被投資單位的政策制定過程。 向被投資單位派出管理人員。 依賴投資企業(yè)的技術(shù)資料。 其他能足以證明投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的情形。 在確定能否對被投資單位實施控制或施加重大影響時，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。長期股權(quán)投資的初始計量企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確

34、定其初始投資成本：（一）同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。（二）

35、非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。 “對價”（consideration）原本是英美合同法上的效力原則，其本意是“為換取另一個人做某事的允諾，某人付出的不一定是金錢的代價”，也許是“購買某種允諾的代價”。合同無“對價”無效。從法律關(guān)系看，“對價”是一種等價有償?shù)脑手Z關(guān)系，“某人允諾是為了換取另外一個人對允諾的承諾”。 除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（一）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括

36、與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。（二）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。（三）投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。指投資者將其持有的對第三方的投資作為出資投入企業(yè)形成的長期股權(quán)投資。 （四）通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換確定。（五）通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號債務(wù)重組確定。 長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 長期股權(quán)投資核算的方法: 成本法投資按成

37、本計價的方法 權(quán)益法指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。（一）成本法適用范圍 1、投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資。 對子公司投資控制 2、投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。 對被投資單位的影響力在重大影響以下，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的投資。一、成本法 企業(yè)對子公司投資，日常會計實務(wù)應(yīng)采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時調(diào)整為權(quán)益法。除企業(yè)對子公司投資外，對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中

38、沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資，也采用成本法核算。（二）成本法的核算(1)初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值，記入“長期股權(quán)投資”科目的借方。(2)減少投資時，按處置投資的比例相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)初始投資成本，減少長期股權(quán)投資的賬面價值，記入“長期股權(quán)投資”科目的貸方。(3)采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益。當(dāng)被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，屬于本企業(yè)應(yīng)享有的部分，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”。企業(yè)

39、按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。(4)被投資單位宣告分派股票股利，投資企業(yè)只進(jìn)行輔助登記，不進(jìn)行具體的賬務(wù)處理。(5)被投資單位發(fā)生經(jīng)營虧損，投資企業(yè)無需做任何會計處理。 （一）權(quán)益法適用范圍 對聯(lián)營企業(yè)投資重大影響 對合營企業(yè)投資共同控制二、權(quán)益法（二）權(quán)益法的

40、核算1.投資成本的調(diào)整 初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不要求調(diào)整對長期股權(quán)投資成本進(jìn)行調(diào)整。該部分的差額從本質(zhì)上講屬于投資企業(yè)在取得投資過程中通過作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽及不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價值。初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步。該部分差額應(yīng)當(dāng)計入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的初始投資成本。 A公司以2000萬元取得B公司30的股權(quán)，取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元。如A公司能夠?qū)公司施加重大影響，則A公司應(yīng)

41、進(jìn)行的會計處理為： 借：長期股權(quán)投資 20 000 000 貸：銀行存款等 20 000 000 例題如投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為7000萬元，則A公司應(yīng)進(jìn)行的處理為：借：長期股權(quán)投資 20 000 000 貸：銀行存款 20 000 000借：長期股權(quán)投資 1 000 000 貸：營業(yè)外收入 1 000 0002.投資損益的確認(rèn) 投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。 投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損

42、，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。 被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。 確認(rèn)投資損益時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后加以確定。比如，以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，相對于被投資單位已計提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應(yīng)按其差額對被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計算確認(rèn)投資損益。在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)考慮具有重要性的項目。 某投資企業(yè)于2007 年1 月1 日取得對聯(lián)營企業(yè)30的股權(quán)，取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)公允價值為1200 萬元，賬面價值為600 萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為10 年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位2007 年度利潤表中凈利潤為500萬元，其中被投資單位當(dāng)期利潤表中已按其賬面價值計算扣除的固定資產(chǎn)折舊費用為60 萬元，按照取得投資時固定資產(chǎn)的公允價值計算確定的折舊費用為120 萬元，不考慮所得稅影響，按照被投資單位的賬面凈利潤計算確定的投資收益應(yīng)為150（50030）萬元。按該固定資產(chǎn)的公允價值計算的凈利潤為440（50060）萬元，投資企業(yè)按照持股