高級財務(wù)會計第01章企業(yè)合并

1、2022/8/31中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院高級財務(wù)會計 Advanced Financial Accounting2022/8/312022/8/31中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院高級財務(wù)會計 Advanced Financial Accounting第1章 企業(yè)合并 學(xué)習(xí)目標(biāo)理解企業(yè)合并的原因、合并的形式掌握企業(yè)合并的會計處理方法的理論依據(jù)、特點、涉及的會計分錄和應(yīng)用條件理解權(quán)益結(jié)合發(fā)和購買法的應(yīng)用及其會計處理方法掌握合并會計報表的合并理論、基本前提、編制原則、合并范圍高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并1.1 企業(yè)合并的概念 高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并國際會計準(zhǔn)則第22號企業(yè)合并會計指出：“企業(yè)合并，

2、指一個企業(yè)獲得對另一個或幾個企業(yè)控制權(quán)的結(jié)果，或指兩個或若干個企業(yè)實行股權(quán)聯(lián)合的結(jié)果?！?美國會計原則委員會（APB）頒布的于1979年11月生效的第16號意見書企業(yè)合并第一段對企業(yè)合并所下的定義是：企業(yè)合并指一家公司與一家或幾家公司或非公司組織的企業(yè)合成一個會計個體。 企業(yè)合并的實質(zhì)是控制，而不是法律實體的解散。 1.1 企業(yè)合并的方式高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并按法律形式劃分 吸收合并 創(chuàng)立合并 控股合并 1.1 企業(yè)合并的方式高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并按照是否為同一控制劃分 同一控制下的企業(yè)合并 非同一控制下的企業(yè)合并 1.2 企業(yè)合并的會計處理高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并企業(yè)合并的會

3、計處理權(quán)益聯(lián)營法 購買法 通過支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)或發(fā)行普通股來完成 只可能（極少例外）通過交換有表決權(quán)普通股來完成 1.2.1權(quán)益聯(lián)營法高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并 權(quán)益聯(lián)營法的理論依據(jù) 權(quán)益聯(lián)營法的特點 權(quán)益聯(lián)營法的應(yīng)用條件1.2.1權(quán)益聯(lián)營法 高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并確認(rèn)和計價相關(guān)費用會計處理 投資成本 年度損益調(diào)整揭示 權(quán)益聯(lián)營法 【例1-1】同一控制下企業(yè)合并的會計處理（控股合并）某集團內(nèi)一子公司以賬面價值為1000萬、公允價值為1600萬元的若干項資產(chǎn)作為對價，取得同一集團內(nèi)另外一家企業(yè)60的股權(quán)。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1500萬。借：長期股權(quán)投資 9 000 0

4、00 資本公積 1 000 000 貸：有關(guān)資產(chǎn) 10 000 000如資本公積不足沖減，沖減留存收益高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并【例1-3】同一控制下企業(yè)合并的會計處理（吸收合并） A公司于2006年3月10日對同一集團內(nèi)某全資B公司進行了吸收合并，為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股普通股（每股面值1元）作為對價。 A公司 B公司股本 3600萬 600萬資本公積 1000萬 200萬盈余公積 800萬 400萬未分配利潤 2000萬 800萬合計 7400萬 2000萬高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并【例1-3】同一控制下企業(yè)合并的會計處理（吸收合并）A公司的會計處理：借：凈資產(chǎn) 20

5、 000 000 貸：股本 6 000 000 資本公積 14 000 000合并工作底稿中，將B公司在合并前實現(xiàn)的留存收益1200萬元，從資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：借：資本公積 12 000 000 貸：盈余公積 4 000 000 利潤分配未分配利潤 8 000 000 高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并 由于權(quán)益聯(lián)營法對實施合并的企業(yè)產(chǎn)生了積極的影響，為了防止濫用此法，各國會計管理機構(gòu)以及國際會計準(zhǔn)則委員會都對權(quán)益聯(lián)營法的應(yīng)用提出了具體條件。 國際會計準(zhǔn)則委員會建議只有公允價值相當(dāng)?shù)钠髽I(yè)間合并才能采用權(quán)益聯(lián)營法。 高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并1.2.2購買法 不滿足權(quán)益聯(lián)營條件的所有企業(yè)合并必須按

6、照購買法進行會計處理。 在購買法下，施并企業(yè)按合并日的公允價值記錄并入的資產(chǎn)和負(fù)債，施并企業(yè)的投資成本超過所獲凈資產(chǎn)公允價值的差額，作為商譽處理。高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并一、購買法的特點 ： 施并企業(yè)要按照公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并第十三條規(guī)定，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進行分配，按照本準(zhǔn)則第十四條的規(guī)定確認(rèn)所取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。 高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并一、購買法的特點 ： 合并成本和相關(guān)費用處理 施并企業(yè)的利潤僅包括當(dāng)年本身實現(xiàn)的利潤及合并（購買）后被并企業(yè)所實現(xiàn)的利潤。 施并企業(yè)的留存收益可能因合并而減少，但不

7、能增加；合并時被并企業(yè)的留存收益也不能轉(zhuǎn)入施并企業(yè)。 高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并一、購買法的特點 ： 施并企業(yè)要按照公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并第十三條規(guī)定，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進行分配，按照本準(zhǔn)則第十四條的規(guī)定確認(rèn)所取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。 高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并一、購買法的特點 ： 施并企業(yè)要按照公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法核算 。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并第十三條規(guī)定，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進行分配，按照本準(zhǔn)則第十四條的規(guī)定確認(rèn)所取得的被

8、購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。 高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并1、確定購買方、確定購買日、確定合并成本在購買日的公允價值和被購買方在購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值 股權(quán)比例。二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理 2、計算確定合并商譽。合并商譽合并成本購買方在購買日應(yīng)享有的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值。若合并商譽0，正商譽，不進行攤銷，在年末進行減值測試；若合并商譽0，負(fù)商譽，在復(fù)核無誤后計入合并方的當(dāng)期損益。最后編制合并日合并財務(wù)報表：合并資產(chǎn)負(fù)債表。 高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并【例1-4】 207年3月1日，D公司以公允價值為1500萬元、賬面價

9、值為950萬元的存貨作為對價，吸收合并E公司。合并前后，D公司與E公司無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，購買日E公司持有資產(chǎn)的情況如下（單位：萬元）： 項目 賬面價值 公允價值 固定資產(chǎn) 600 850 可供出售金融資產(chǎn) 550 650 長期借款 350 350 凈資產(chǎn) 800 1150高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并【例1-4】 【解析】由于合并前后D公司與E公司無關(guān)聯(lián)關(guān)系，屬于非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)按購買法進行會計處理。D公司的合并成本為支付對價的公允價值，即1500萬元。公允價值與其賬面價值的差額550萬元（即1500950550），應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)處置收益所支付對價的公允價值與所取得的被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值

10、的差額350萬元（即15001150），應(yīng)確認(rèn)為商譽。高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并【例1-4】207年3月1日，D公司應(yīng)作如下會計分錄：借：固定資產(chǎn) 8 500 000 可供出售金融資產(chǎn) 6 500 000 商譽 3 500 000 貸：長期借款 3 500 000 庫存商品等 9 500 000 營業(yè)外收入資產(chǎn)處置收益 5 500 000高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并【例1-5】 207年3月1日，A公司以600萬元吸收合并B公司100的凈資產(chǎn)。該項合并系非同一控制下的企業(yè)合并，且符合稅法規(guī)定的免稅改組條件，B公司適用的所得稅稅率為30。購買日各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如下（單

11、位：萬元）：高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并【例1-5】 項目 公允價值 計稅基礎(chǔ) 暫時性差異固定資產(chǎn) 270 155 115應(yīng)收賬款 210 210 存貨 174 124 50其他應(yīng)付款 （30） 0 （30）應(yīng)付賬款 （120） （120） 0不包括遞延所得稅的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的 504 369 135公允價值高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并【例1-5】 1. 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值=504（萬元） 遞延所得稅負(fù)債（13530）40.50（萬元） 可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值50440.5 463.50（萬元） 商譽600-463.50136.50（萬元） 高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并【例1-5】2.

12、進行吸收合并的會計處理，作如下會計分錄： 借：固定資產(chǎn) 2 700 000 應(yīng)收賬款 2 100 000 存貨 1 740 000 商譽 1 365 000 貸：其他應(yīng)付款 300 000 應(yīng)付賬款 1 200 000 銀行存款 6 000 000 遞延所得稅負(fù)債 405 000高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并【例1-6】甲公司于207年3月取得乙公司20的股份，成本為10000萬元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為40000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營管理。207年確認(rèn)投資收益800萬元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，不考慮相關(guān)稅費影響,乙公司所有者權(quán)益除盈利外，無

13、其他變化。208年2月1日，甲公司以30000萬元的價格進一步購入乙公司40的股份，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為70000萬元。高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并【例1-6】 【解析】由于甲公司207年取得乙公司20%股權(quán)后，派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，說明甲公司對乙公司具有重大影響，甲公司對此項長期股權(quán)投資應(yīng)使用權(quán)益法核算。208年2月1日，甲公司進一步購入40%的股份后，甲公司控制了乙公司，208年2月1日應(yīng)認(rèn)定為購買日，并按本準(zhǔn)則的規(guī)定進行會計處理。 高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并【例1-6】 1207年3購買乙20%股權(quán)的會計處理 借：長期股權(quán)投資投資成本 100 000 000 貸

14、：銀行存款 100 000 000 2確認(rèn)207年的投資收益 借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 8 000 000 貸：投資收益 8 000 000 207年末長期股權(quán)投資的賬面價值 100 000 0008 000 000 108 000 000（元）。 高級財務(wù)會計第5章 合并會計報表中的特殊問題【例1-6】 32008年2月1日，對原按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資進行追溯調(diào)整（假定甲公司按凈利潤的10提取盈余公積）。借：盈余公積 800 000 利潤分配未分配利潤 7 200 000 貸：長期股權(quán)投資 8 000 000調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面價值 108 000 0008 00 000100 0

15、00 000（元）。高級財務(wù)會計第5章 合并會計報表中的特殊問題【例1-6】 42008年2月1日，確認(rèn)購買日進一步取得的股份 借：長期股權(quán)投資 300 000 000 貸：銀行存款 300 000 000追加投資后長期股權(quán)的賬面價值100 000 000300 000 000400 000 000（元）。 高級財務(wù)會計第5章 合并會計報表中的特殊問題【例1-6】 5商譽的計算取得20股份時應(yīng)確認(rèn)的商譽 10000000040000000020 20000000（元）進一步取得40股份時應(yīng)確認(rèn)的商譽 30000000070000000040 20000000（元）購買日合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商

16、譽金額 2000000020000000 40000000（元）高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并【例1-6】 6合并財務(wù)報表中對與原持有股份相對應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)增值份額的處理甲公司在編制購買日的合并財務(wù)報表時，對于原已持有的20股份在原投資日至購買日之間的價值變化6000萬元即（700000000400000000）20%，應(yīng)相應(yīng)增加合并財務(wù)報表中的留存收益和資本公積。 合并日合資資產(chǎn)負(fù)債表的抵銷分錄 借：所有者權(quán)益（子公司）700 000 000 商譽 40 000 000 貸：長期股權(quán)投資 400 000 000 少數(shù)股東權(quán)益 280 000 000 利潤分配未分配利潤 60 000

17、 000高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并三、商譽和負(fù)商譽 高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并 商譽：是在企業(yè)合并時，合并成本超過被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。按照目前公認(rèn)的研究結(jié)論，一家企業(yè)因所處的地理位置優(yōu)越，或是由于信譽良好而獲得了客戶的信任，或由于經(jīng)營管理人員超群，或由于歷史悠久積累了豐富的從事本行業(yè)的經(jīng)驗，或由于技術(shù)先進掌握了生產(chǎn)的訣竅等原因，均會形成商譽。商譽的實質(zhì)在于它是一家企業(yè)的盈利能力超過了本行業(yè)平均獲利水平或正常投資報酬率。三、商譽和負(fù)商譽 高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并 商譽通常有以下三種處理方法：一是將其單獨確認(rèn)為一項資產(chǎn)，并在其預(yù)計的有效年限內(nèi)加以攤銷，或者列為費用，或者沖銷留存收

18、益。 二是在合并時立即注銷，直接沖減留存收益。 三是將商譽作為一種永久性資產(chǎn)，不予攤銷，除非有證據(jù)表明其價值發(fā)生了持續(xù)下跌。 三、商譽和負(fù)商譽 高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并 負(fù)商譽。在極少數(shù)情況下，合并成本會低于它所取得的凈資產(chǎn)的公允價值，這就是負(fù)商譽。國際會計核算慣例對合并產(chǎn)生的負(fù)商譽，有下面三種處理方法： 一是將負(fù)商譽作為遞延收益處理，并在確定的期限內(nèi)（國際會計準(zhǔn)則規(guī)定最長不超過20年）按系統(tǒng)的方法確認(rèn)為收益。二是將凈資產(chǎn)公允價值超過合并成本的差額分?jǐn)偟匠L期有價證券等之外的非流動性資產(chǎn)。如果這些非流動性資產(chǎn)已降低到零值，則未分?jǐn)偟牟铑~計入“遞延貸項”，再按第一種辦法處理。三是將凈資產(chǎn)公允價值超過合并成本的差額作為購買方權(quán)益的增加，直接記入“資本公積”賬戶。 1.2.3 購買法和權(quán)益聯(lián)營法的比較 高級財務(wù)會計第1章 企業(yè)合并？購買法和權(quán)益聯(lián)營法會對會計報表產(chǎn)生什么影響呢 購買法和權(quán)益聯(lián)營法應(yīng)該如何選擇呢1.3合并財務(wù)報表 合并財務(wù)報表是以控股公司（母公司）和被控股公司（子公司）組成的企業(yè)集團為一會計實體，以控股公司和被控股公司單獨編制的個別會計報表為基礎(chǔ)，由控股公司按照規(guī)定的方法編制的綜合反映企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動及增減變動情況的財務(wù)報表。通常按合并財務(wù)報表的編制時間不同而有購買日的合并會計報表和購買日后的合并會計報表