談現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的局限性及改進(jìn)設(shè)想

1、談現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告形式的局限性及改良設(shè)想廈門大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院：杜興強(qiáng)由于會(huì)計(jì)環(huán)境的急劇變化，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告形式所提供的會(huì)計(jì)信息的效用正受到極大的挑戰(zhàn)，這一點(diǎn)已經(jīng)在會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界中獲得了一致的認(rèn)識(shí)。本文將對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告形式的局限性和詳細(xì)改良措施進(jìn)展初步討論。一、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告形式的局限性1、重法律形式而輕經(jīng)濟(jì)本質(zhì)。按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)IAS的觀點(diǎn)，“本質(zhì)重于形式的含義為“要使會(huì)計(jì)資料如實(shí)反映其意欲反映的交易或事項(xiàng)，那就必須根據(jù)其經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，而不是只根據(jù)其法律形式進(jìn)展反映和核算。因此，當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)和法律本質(zhì)發(fā)生背離時(shí)，會(huì)計(jì)核算應(yīng)該根據(jù)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)進(jìn)展會(huì)計(jì)處理。但長(zhǎng)期以來，到底是“本質(zhì)重于形式還是“

2、形式重于本質(zhì)，這一問題一直困擾著會(huì)計(jì)界，而且往往是“法律形式取代了“經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，并以此指導(dǎo)會(huì)計(jì)處理。例如，在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告形式之中，由于各國(guó)稅法的重大影響，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)仍然按照穩(wěn)健性而不是“持續(xù)經(jīng)營(yíng)原那么作為資產(chǎn)計(jì)價(jià)的根底；按照現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告形式的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，資產(chǎn)被定義為將來的經(jīng)濟(jì)利益，但是會(huì)計(jì)人員并未真正按照現(xiàn)值而是按照歷史本錢屬性去計(jì)量資產(chǎn)；再如，有退款權(quán)的產(chǎn)品銷售，會(huì)計(jì)人員進(jìn)展處理時(shí)，往往在交易發(fā)生時(shí)就完全確認(rèn)為一項(xiàng)收入，但是經(jīng)濟(jì)事實(shí)卻是，與該商品相聯(lián)絡(luò)的風(fēng)險(xiǎn)并不完全轉(zhuǎn)移。2、重本錢而輕價(jià)值。由于會(huì)計(jì)主體假設(shè)的存在，采用本錢或者價(jià)值進(jìn)展會(huì)計(jì)核算，反映在同一時(shí)點(diǎn)上不同會(huì)計(jì)主體進(jìn)展會(huì)計(jì)核算立足點(diǎn)

3、的不同：本錢是會(huì)計(jì)主體對(duì)“投入的核算，而價(jià)值是會(huì)計(jì)主體對(duì)“產(chǎn)出的核算。筆者認(rèn)為，以資產(chǎn)為例，本錢在很大程度上僅僅代表了資產(chǎn)的存量特征，而價(jià)值那么代表了資產(chǎn)的流量特征。現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告形式重本錢輕價(jià)值是由于立足于財(cái)務(wù)報(bào)告目的的“受托責(zé)任觀，主要考慮到財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的可靠性和穩(wěn)健性。以本錢尤其是歷史本錢作為資產(chǎn)的主要計(jì)量屬性，只能反映資產(chǎn)的獲得或投入，并不可以反映“將來的經(jīng)濟(jì)利益，這樣就與資產(chǎn)的定義相違犯，資產(chǎn)概念在質(zhì)和量的規(guī)定方面就是相悖的。3、側(cè)重于企業(yè)歷史的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而忽略將來可能的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。從美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)FASB的會(huì)計(jì)要素定義可以看出，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告形式下的財(cái)務(wù)報(bào)告或報(bào)表，根本上是

4、一張歷史會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)匯總表、一種向后看的會(huì)計(jì)報(bào)表。但會(huì)計(jì)信息使用者需要的不僅是對(duì)企業(yè)過去財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)而公允的描繪，更希望理解可以對(duì)決策有用的、表達(dá)企業(yè)如今及將來的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的預(yù)測(cè)性信息。此外，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告形式僅僅重視歷史信息，也和權(quán)責(zé)發(fā)生制確實(shí)認(rèn)要求相背離。因?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制原那么本身已包含了回憶過去、立足如今和展望將來三個(gè)環(huán)節(jié)。4、側(cè)重于利潤(rùn)的核算。FASB的概念框架力圖表達(dá)的是資產(chǎn)/負(fù)債觀，而不是以收益表為重心的收入/費(fèi)用觀，但是在財(cái)務(wù)報(bào)告中卻并未始終貫徹這一思想。例如：過分注意盈利的核算，強(qiáng)求收入、費(fèi)用的配比而無視資產(chǎn)的計(jì)價(jià)；過分注意最終的利潤(rùn)數(shù)據(jù)，對(duì)企業(yè)的實(shí)際現(xiàn)金流量狀況長(zhǎng)

5、期無視。5、財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露內(nèi)容的不完好性。盡管完好性是一個(gè)相對(duì)的概念，但信息披露內(nèi)容不完好是現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告形式的固有弊玻試想，以交易為根底的現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告形式，勢(shì)必會(huì)回絕確認(rèn)乃至報(bào)告某些雖然與交易無聯(lián)絡(luò)但是卻非常重要的期間價(jià)值變化。最直接的影響就是導(dǎo)致企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的反映和控制監(jiān)視不能令人滿意。例如：企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中造就的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，因?yàn)椴恢苯优c企業(yè)的交易活動(dòng)相關(guān)，因此在財(cái)務(wù)報(bào)表上得不到反映，但是這類事項(xiàng)或情況，對(duì)企業(yè)日后的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)卻有著深遠(yuǎn)的影響；那些企業(yè)內(nèi)生的人力資源狀況和各種軟資產(chǎn)如知識(shí)產(chǎn)權(quán)、智力資產(chǎn)等，對(duì)企業(yè)開展意義深遠(yuǎn)的工程，更是得不到反映；對(duì)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的信息，在財(cái)務(wù)報(bào)表中也長(zhǎng)期被無

6、視，而由此導(dǎo)致的管制本錢足以影響企業(yè)日后長(zhǎng)遠(yuǎn)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，甚至導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)；對(duì)企業(yè)在長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)過程中創(chuàng)造的商譽(yù)和企業(yè)面臨的重大風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬時(shí)機(jī)以及種種不確定性很少披露；財(cái)務(wù)報(bào)告的不完好性還在于它是一種“通用目的的報(bào)表，隨著新的會(huì)計(jì)環(huán)境下財(cái)務(wù)分析職業(yè)的興起，市場(chǎng)和會(huì)計(jì)信息使用者正在呼喚“通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表以外的某些特殊需要的“專用財(cái)務(wù)報(bào)表。6、財(cái)務(wù)報(bào)表工程的不確定性。不可否認(rèn)，由于估計(jì)和判斷的客觀存在，“不確定性充滿著整個(gè)會(huì)計(jì)處理過程。例如FASB關(guān)于資產(chǎn)定義中的“可能一詞，就含有“不確定性，然而各項(xiàng)資產(chǎn)卻以非常確定的單一數(shù)字表達(dá)在資產(chǎn)負(fù)債表之中。事實(shí)上，只要現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告形式下確實(shí)認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，

7、那么財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理過程中的估計(jì)和判斷就不可防止。但問題在于，在財(cái)務(wù)報(bào)表上列示的單一、仿佛非常確定的數(shù)字，到底向會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)傳遞了什么樣的信息呢？即使加總可以抵消單一會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的不確定性，但也掩蓋了一些非常有用的信息。難道我們不能從個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表、合并財(cái)務(wù)報(bào)表和分部報(bào)告同時(shí)并存不悖中得到什么啟發(fā)嗎？理智的會(huì)計(jì)信息使用者不會(huì)為這些貌似準(zhǔn)確的數(shù)字所迷惑，但是要探究其本質(zhì)上確實(shí)定程度，也是一件令人頭痛的事。他們會(huì)通過各種途徑去驗(yàn)證和再確認(rèn)，甚至不厭其煩地去對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表上的單一數(shù)字進(jìn)展重新分解，然后再按照自己的判斷重新組合和匯總。那么我們就要提出質(zhì)疑會(huì)計(jì)人員將零散的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)經(jīng)過確認(rèn)、記錄和計(jì)量程序最終匯總為單一

8、的數(shù)字，而會(huì)計(jì)信息使用者又將它按照自己的需要予以分解并進(jìn)展再組合，這樣合了又分，分了又合，會(huì)計(jì)人員到底起著一種什么作用？對(duì)整個(gè)社會(huì)資源是否意味著一種宏大的浪費(fèi)？我們?yōu)槭裁床粚?duì)此狀況加以改良呢？此外，財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性不能很好地滿足信息使用者決策的需要，這也是現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告形式的重要局限性之一。二、對(duì)改良現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告形式的幾點(diǎn)設(shè)想在對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告形式加以改良時(shí)，一定要解決好繼續(xù)和開展的問題。要改良現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告形式中與會(huì)計(jì)環(huán)境不相適宜的部分?？偟膩碚f，對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告形式的改良應(yīng)是一種揚(yáng)棄；詳細(xì)來看那么有以下十點(diǎn)：1、改革現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告形式，并不意味著對(duì)之完全否認(rèn)，相反，我們應(yīng)該繼承現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告形式下的核

9、心部分財(cái)務(wù)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表，但是建議將這三張報(bào)表所披露的會(huì)計(jì)信息，分為核心信息和非核心信息兩個(gè)部分。對(duì)于核心會(huì)計(jì)信息，應(yīng)該更加注意其計(jì)量的可靠性；而對(duì)于非核心的會(huì)計(jì)信息，那么可以相對(duì)地采取可靠性不如歷史本錢的計(jì)量屬性，如公允價(jià)值等。尤其應(yīng)該注意在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露可以說明投資報(bào)酬、財(cái)務(wù)彈性和變現(xiàn)才能的會(huì)計(jì)信息。在條件允許的情況下，可以借鑒英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)ASB的做法，在損益表的下端附加披露全部已確認(rèn)的利得和損失。2、在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，應(yīng)注意披露各種表外融資方式的特征和風(fēng)險(xiǎn)。3、在財(cái)務(wù)報(bào)表的補(bǔ)充資料之中，披露企業(yè)物價(jià)變動(dòng)的會(huì)計(jì)信息；另外，可以適當(dāng)披露采用“區(qū)間或“范圍估計(jì)

10、數(shù)量報(bào)表工程的有關(guān)信息，借以消除報(bào)表工程貌似確定而對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者產(chǎn)生的誤導(dǎo)。4、在其他財(cái)務(wù)報(bào)告中，著重披露企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主要特征、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)重大的不確定性存在的顯著風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬時(shí)機(jī)、企業(yè)的相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和關(guān)于企業(yè)“軟資產(chǎn)如人力資源以及評(píng)估的商譽(yù)的信息，并盡可能披露關(guān)于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手或同行業(yè)其余相關(guān)企業(yè)的信息。5、盡可能及時(shí)提供財(cái)務(wù)報(bào)告和會(huì)計(jì)信息，必要時(shí)可以縮短財(cái)務(wù)報(bào)告提供的周期，如采用季度財(cái)務(wù)報(bào)告或適當(dāng)發(fā)表臨時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告，簡(jiǎn)化年度財(cái)務(wù)報(bào)告等。6、對(duì)操作衍生金融工具的企業(yè)，應(yīng)該單獨(dú)予以披露并進(jìn)展核算。7、假設(shè)存在著多個(gè)企業(yè)分部，應(yīng)盡量按照行業(yè)分部或地區(qū)分部編制或提供分部報(bào)告。8、鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)展適當(dāng)?shù)淖栽概?，包括披露一些有一定根?jù)的預(yù)測(cè)性、前瞻性會(huì)計(jì)信息和管理當(dāng)局的意圖等。9、鼓勵(lì)企業(yè)披露關(guān)于履行社會(huì)責(zé)任和關(guān)于企業(yè)增值的會(huì)計(jì)信息，并根據(jù)詳細(xì)條件酌情采用在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)展表達(dá)性披露、在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)