企業(yè)會計準則第33號-合并財務(wù)報表

1、一、新準則的內(nèi)容框架 新準則由以下四章31條組成：第一章 總則（5條）：主要規(guī)范制定準則的依據(jù)、合并財務(wù)報表的定義組成部分和編制者。第二章 合并范圍（5條）：主要規(guī)范合并范圍的確定。第三章 合并程序（20條）：主要規(guī)范了合并財務(wù)報表編制的基礎(chǔ)及合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表的編排要求。第四章 披露（1條）：主要規(guī)范了在附注中應(yīng)當披露的有關(guān)合并財務(wù)報表的信息。二、新、舊準則的差異 1、以控制為基礎(chǔ)確定合并財務(wù)報表的合并范圍。 新準則所強調(diào)的控制是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。 在對特殊行業(yè)子公司以及小規(guī)模公司的合并上，舊準則可根據(jù)情況不將其納入合并

2、范圍，但 新準則規(guī)定必須將其納入合并范圍。 2、取消了比例合并法原有關(guān)制度中有比例合并法。新準則取消了比例合并法的適用，而是規(guī)定對合營企業(yè)采用權(quán)益法進行核算。3、合并財務(wù)報表的內(nèi)容 原有關(guān)制度規(guī)定，合并財務(wù)報表的種類僅包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表，未規(guī)范合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動表和附注。 新準則規(guī)定，合并財務(wù)報表的種類不僅包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表，而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動表和附注三個部分，其中對合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范及時有效地填補了現(xiàn)行實務(wù)當中的理論空白。 4、少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益的列報 原有關(guān)制度規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額

3、，應(yīng)當作為少數(shù)股東權(quán)益。 少數(shù)權(quán)益權(quán)益應(yīng)以子公司資產(chǎn)負債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定，在合并資產(chǎn)負債表中視作負債，在長期負債和所有者權(quán)益之間以“少數(shù)股東權(quán)益”列示，少數(shù)股東損益在合并利潤表中視作費用，在利潤總額項目下作為減項以“少數(shù)股東損益”列示。 新準則規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當作為少數(shù)股東權(quán)益。 少數(shù)權(quán)益權(quán)益應(yīng)以子公司資產(chǎn)負債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定，在合并資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”列示，少數(shù)股東損益在合并利潤表“凈利潤”項目作為加項下以“少數(shù)股東損益”項列示。 5、合并理論的變化 。 原有關(guān)制度的規(guī)定體現(xiàn)了以母公司理論為主的合并理論。 新準則的有關(guān)規(guī)定

4、體現(xiàn)了以實體理論為主的合并理論。三、新準則的主要內(nèi)容 （一）合并財務(wù)報表的定義及內(nèi)容 1、合并財務(wù)報表的定義 合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。 （1）母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體）。 （2）子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。 2、合并財務(wù)報表的內(nèi)容 合并財務(wù)報表至少應(yīng)當包括下列組成部分：（1）合并資產(chǎn)負債表；（2）合并利潤表；（3）合并現(xiàn)金流量表；（4）合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表；（5）附注。 3、 母公司應(yīng)當編制合并財務(wù)報表。 （二）合并范圍1、 合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定

5、?？刂疲侵敢粋€企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。2、 母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。 3、 母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。（2）根據(jù)公

6、司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。 （3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。（4）在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。4、 在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。5、母公司應(yīng)當將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。 （三）合并程序1、合并財務(wù)報表應(yīng)當以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。2、母公司應(yīng)當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策

7、與母公司不一致的，應(yīng)當按照母公司的會計政策對子公司財務(wù)報表進行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。 母公司應(yīng)當統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。子公司的會計期間與母公司不一致的，應(yīng)當按照母公司的會計期間對子公司財務(wù)報表進行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務(wù)報表。 （3） 在編制合并財務(wù)報表時，子公司除了應(yīng)當向母公司提供財務(wù)報表外，還應(yīng)當向母公司提供下列有關(guān)資料： a、采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額； b、與母公司不一致的會計期間的說明； c、與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料； d、所有者權(quán)益變

8、動的有關(guān)資料； e、編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料。 （四）合并資產(chǎn)負債表的編制 1、合并資產(chǎn)負債表應(yīng)當以母公司和子公司的資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負債表的影響后，由母公司合并編制。 （1）母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當相互抵銷，同時抵銷相應(yīng)的長期股權(quán)投資減值準備。 在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當在商譽項目列示。商譽發(fā)生減值的，應(yīng)當按照經(jīng)減值測試后的金額列示。 各子公司之間的長期股權(quán)投資以及子公司對母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當比照上述規(guī)定，將

9、長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司或母公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。 （2）母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項目應(yīng)當相互抵銷，同時抵銷應(yīng)收款項的壞賬準備和債券投資的減值準備。 母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當計入投資收益項目。（3）母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當?shù)咒N。 對存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無形資產(chǎn)等計提的跌價準備或減值準備與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng)當?shù)咒N。（4）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的

10、其他內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負債表的影響應(yīng)當?shù)咒N。 2、子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”列示。 3、母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時，應(yīng)當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。4、因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時，不應(yīng)當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。5、母公司在報告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時，不應(yīng)當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。 （五） 合并利潤表的編制1、 合并利潤表應(yīng)當以母公司和子公司的利潤表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并利潤

11、表的影響后，由母公司合并編制。（1）母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品所產(chǎn)生的營業(yè)收入和營業(yè)成本應(yīng)當?shù)咒N。 母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末全部實現(xiàn)對外銷售的，應(yīng)當將購買方的營業(yè)成本與銷售方的營業(yè)收入相互抵銷。 母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末未實現(xiàn)對外銷售而形成存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的，在抵銷銷售商品的營業(yè)成本和營業(yè)收入的同時，應(yīng)當將各項資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。（2）在對母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進行抵銷的同時，也應(yīng)當對固定資產(chǎn)的折舊額或無形資產(chǎn)的攤銷額與未實

12、現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分進行抵銷。 （3）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產(chǎn)生的投資收益，應(yīng)當與其相對應(yīng)的發(fā)行方利息費用相互抵銷。（4）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當?shù)咒N。（5）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對合并利潤表的影響應(yīng)當?shù)咒N。 2、 子公司當期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。 3、子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)當分別下列情況進行處理：（1）公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的

13、，該項余額應(yīng)當沖減少數(shù)股東權(quán)益；（2）公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項余額應(yīng)當沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。 4、母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。 因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。5、 母公司在報告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。 （六）合并現(xiàn)金流量表的編制1、合并現(xiàn)金流

14、量表應(yīng)當以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司合并編制。2、編制合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當符合下列要求：（1）母公司與子公司、子公司相互之間當期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當?shù)咒N。（2）母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益收到的現(xiàn)金，應(yīng)當與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷。 （3）母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當?shù)咒N。（4）母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當?shù)咒N。（5）母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形

15、資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額，應(yīng)當與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷。（6）母公司與子公司、子公司相互之間當期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當?shù)咒N。 3、合并現(xiàn)金流量表補充資料可以根據(jù)合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表進行編制。4、母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當將該子公司合并當期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。 因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當將該子公司購買日至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。5、母公司在報告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。 （七） 合并所有者權(quán)益變動表的編制1、合

16、并所有者權(quán)益變動表應(yīng)當以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并所有者權(quán)益變動表的影響后，由母公司合并編制。（1）母公司對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。 各子公司之間的長期股權(quán)投資以及子公司對母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當比照上述規(guī)定，將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司或母公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。 （2）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當?shù)咒N。（3）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對所有者權(quán)益變動的影響應(yīng)當?shù)咒N。 合并所有者權(quán)益變動表也可以根據(jù)

17、合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表進行編制。2、有少數(shù)股東的，應(yīng)當在合并所有者權(quán)益變動表中增加“少數(shù)股東權(quán)益”欄目，反映少數(shù)股東權(quán)益變動的情況。 （八） 披露 企業(yè)應(yīng)當在附注中披露下列信息：（1）子公司的清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權(quán)比例。（2）母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位表決權(quán)不足半數(shù)但能對其形成控制的原因。（3）母公司直接或通過其他子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但未能對其形成控制的原因。（4）子公司所采用的與母公司不一致的會計政策，編制合并財務(wù)報表的處理方法及其影響。 （5）子公司與母公司不一致的會計期間，編制合并財務(wù)報表的處理方法及其影響。（

18、6）本期增加子公司，按照企業(yè)會計準則第20 號企業(yè)合并的規(guī)定進行披露。（7）本期不再納入合并范圍的原子公司，說明原子公司的名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權(quán)比例，本期不再成為子公司的原因，其在處置日和上一會計期間資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的金額以及本期期初至處置日的收入、費用和利潤的金額。 （8）子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴格限制的情況。（9）需要在附注中說明的其他事項。 四、新準則重點難點說明 （一）合并范圍 1、合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定。 （1）控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。 以控制

19、為基礎(chǔ)確定合并財務(wù)報表的合并范圍，應(yīng)當強調(diào)實質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有相關(guān)事實和因素進行判斷，如考慮被投資單位各個投資者的持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。 （2）母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。 母公司應(yīng)當將其控制的所有子公司（含特殊目的主體等），無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

20、（3） 母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：（a）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。（b）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。 （5） 母公司擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)資本，包括三種情況： （a）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)資本 普通股 40% 可轉(zhuǎn)換債券10.5% 甲公司乙公司甲公司應(yīng)將乙公司納入合并范圍（b）母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)資本。 普通股4

21、0% 認股權(quán)證 25% 可轉(zhuǎn)換債券10.5% 普通股26% 甲公司乙公司丙公司甲公司應(yīng)將丙公司納入合并范圍 （前提：甲公司對乙公司擁有控制權(quán)） （c）母公司直接和間接方式合計擁有、控制被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)資本。 70% 普通股10% 可轉(zhuǎn)換債券20% 35% 甲公司乙公司丙公司 甲公司共擁有、控制丙公司的股份: 10%+20%+35%=65% 故，甲公司亦應(yīng)將丙公司納入合并范圍2、對特殊目的主體的合并（1）母公司應(yīng)當將其控制的特殊目的主體納入合并財務(wù)報表的合并范圍。（2）在判斷母公司能否控制特殊目的主體時，應(yīng)當綜合考慮下列因素。a母公司根據(jù)其特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體，向

22、企業(yè)提供融資、商品或勞務(wù)以支持其主要經(jīng)營活動。 b母公司實質(zhì)上具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)，包括在特殊目的主體成立后才開始存在的某些決策權(quán)力，通常采用預(yù)先設(shè)定經(jīng)營計劃方式授權(quán)。如企業(yè)擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力、變更特殊目的主體章程的權(quán)力、對變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。c通過章程、合同、協(xié)議等，母公司實質(zhì)上具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。如以未來凈現(xiàn)金流量、利潤、凈資產(chǎn)等方式，獲取從特殊目的主體中分配的大部分經(jīng)濟利益的權(quán)力以及在清算中獲取大部分剩余權(quán)益的權(quán)力。 d通過章程、合同、協(xié)議等，母公司實質(zhì)上承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險。如母公司通過向特殊目的主體提供大

23、部分資本的投資者作出獲得固定回報的承諾，而提供大部分資本的投資者實際承擔(dān)有限風(fēng)險，母公司保留了特殊目的主體剩余權(quán)益風(fēng)險即所有權(quán)風(fēng)險。 二、合并程序編 制 工 作 底 稿計算母、子公司個別會計報表各項目的合計數(shù)編 制 抵 消 分 錄計算合并會計報表各項目的合并數(shù)額 合并會計報表各項目合計數(shù)額的計算方法： 資產(chǎn)類各項目：合并數(shù)=該項目加總的數(shù)額+該項目抵消分錄中的借方發(fā)生額-抵消分錄中的貸方發(fā)生額 合并數(shù)=該項目加總的數(shù)額-該項目抵消分錄的借方發(fā)生額+抵消分錄中的貸方發(fā)生額負債類各項目和所有者權(quán)益類項目： 收益類各項目：合并數(shù) =該項目加總的數(shù)額-該項目抵消分錄的借方發(fā)生額+抵消分錄中的貸方發(fā)生額

24、 （三） 合并理論 1、母公司理論 母公司理論認為：企業(yè)集團的業(yè)主權(quán)益只歸屬于母公司的股東，合并報表的使用和編報對象為母公司的股東，子公司的少數(shù)股東不屬于集團這一單一主體的業(yè)主，它有以下特點：（1）子公司少數(shù)股東被排除在合并報表的股東權(quán)益之外；（2）子公司少數(shù)股東應(yīng)享有的收益也被排除在合并報表的收益之外；（3）在采用購買法時，對子公司的同一資產(chǎn)項目，可能出現(xiàn)雙重計價問題； （4）公司間未實現(xiàn)利潤按母公司擁有的權(quán)益比例進行消除，但慣例上，一般都按100%消除。 2、實體理論實體理論認為：母公司對子公司所擁有多數(shù)股權(quán)和子公司的少數(shù)股權(quán)都是集團公司這一主體的股東權(quán)益，全部反映在合并報表的股東權(quán)益中，

25、其特點是： （1）子公司少數(shù)股東包括在合并報表的股東權(quán)益內(nèi)； （2）子公司少數(shù)股東應(yīng)享有的收益也被包括在合并報表的收益內(nèi)； （3）對子公司的同一資產(chǎn)項目，按購買法時的公允市價統(tǒng)一計價； （4）公司間未實現(xiàn)利潤按100%全額消除。 （五）合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表格式。 合并財務(wù)報表涵蓋了母公司和從事各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的子公司的情況，包括經(jīng)營活動性質(zhì)特殊的子公司，如商業(yè)銀行、保險公司、證券公司等。母公司應(yīng)當按照準則及其解釋規(guī)定的格式進行編報，不存在某類經(jīng)濟業(yè)務(wù)子公司的，相關(guān)項目空置不填。 五、新準則應(yīng)用舉例 （一）合并資產(chǎn)負債表的編制 合并資產(chǎn)負債表應(yīng)

26、當以母公司和子公司的資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)，在抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負債表的影響后，由母公司合并編制。 1、母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當相互抵消，同時抵銷相應(yīng)的長期股權(quán)投資減速越準備。在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)在商譽項目列示，商譽發(fā)生減值的，應(yīng)當按照減值測試后的金額列示。各子公司之間的長期股權(quán)投資以及子公司對母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當比照此規(guī)定。 (1)全資子公司的抵銷例1,某母公司只有一個子公司,母公司擁有該子公司100%的股權(quán).若股權(quán)取得日子公司凈資產(chǎn)的賬面價值和

27、公允價值相等，母子公司的個別資產(chǎn)負債表如下： 資 產(chǎn) 負 債 表 單位：元 根據(jù)上述資料,編制抵銷會計分錄:借：實收資本 28 000 資本公積 5 600 盈余公積 7 000 未分配利潤 8 400 貸：長期股權(quán)投資 49 000 例2,若母公司對子公司的權(quán)益性資本投資為50 000元,其他資料與例1相同.根據(jù)上述資料,編制抵銷會計分錄:借：實收資本 28 000 資本公積 5 600 盈余公積 7 000 未分配利潤 8 400 商譽 1 000 貸：長期股權(quán)投資 50 000 (2)非全資子公司的抵銷例3,某母公司只有一個子公司,母公司擁有該子公司80%的股權(quán).若股權(quán)取得日子公司凈資產(chǎn)

28、的賬面價值和公允價值相等，母子公司的個別資產(chǎn)負債表如下： 資 產(chǎn) 負 債 表 單位：元 根據(jù)上述資料,編制抵銷會計分錄:借：實收資本 28 000 資本公積 5 600 盈余公積 7 000 未分配利潤 8 400 貸：長期股權(quán)投資 39 200 少數(shù)股東權(quán)益 9 800 子公司股東權(quán)益總額=28000+5600+7000+8400=49000少數(shù)股東權(quán)益=4900020%=9800 例4,若母公司對子公司的權(quán)益性資本投資為40 000元,其他資料與例2相同.根據(jù)上述資料,編制抵銷會計分錄:借：實收資本 28 000 資本公積 5 600 盈余公積 7 000 未分配利潤 8 400 商譽 8

29、00 貸：長期股權(quán)投資 40 000 少數(shù)股東權(quán)益 9 800 例 5 假設(shè)某母公司對其子公司長期股權(quán)投資的數(shù)額為50000元，擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權(quán)益總額為60000元，其中實收資本為30000元；資本公積為18000元，盈余公積為5000元，未分配利潤為7000元，有關(guān)母公司與該子公司個別資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)見下表： 資產(chǎn)負債表 單位：元 在本例，若股權(quán)取得日子公司凈資產(chǎn)的賬面價值和公允價值相等，母公司對子公司長期股權(quán)投資50000元與其在子公司所有者權(quán)益總額中所擁有的數(shù)額48000元（6000080%=48000）之間的差額，應(yīng)當作為商譽處理。至于子公司所有者權(quán)益中20%的

30、部分，則屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵消處理時應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益處理。其抵消分錄如下： 借：實收資本 30000 資本公積 18000 盈余公積 5000 未分配利潤 7000 商譽 2000 貸：長期股權(quán)投資 50000 少數(shù)股東權(quán)益 12000 合并工作底稿如下表： 2、母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵消，同時抵消應(yīng)收款項的壞賬準備和債券投資的減值準備。 母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵消后，產(chǎn)生的差額應(yīng)計入投資收益項目。 （1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款 例6：2003年年末母公司有應(yīng)收子公司500 000元的應(yīng)收賬款，子公司相應(yīng)反映在應(yīng)付賬款，兩公司均使

31、用備抵法按5%計提壞賬準備。2004年年末母公司有應(yīng)收子公司800 000元的應(yīng)收賬款。2005年年末母公司有應(yīng)收子公司600 000元的應(yīng)收賬款。 （1）2003年: 借：應(yīng)付賬款 500 000 貸：應(yīng)收賬款 500 000 借：壞賬準備 25 000 貸：資產(chǎn)減值損失 25 000 (2）2004年 借：應(yīng)付賬款 800 000 貸：應(yīng)收賬款 800 000 借：壞賬準備 15 000 貸：資產(chǎn)減值損失 15 000 借：壞賬準備 25 000 貸：期初未分配利潤 25 000 （3）2005年: 借：應(yīng)付賬款 600 000 貸：應(yīng)收賬款 600 000 借：壞賬準備 40 000 貸

32、：期初未分配利潤 40 000 借：資產(chǎn)減值損失 10 000 貸：壞賬準備 10 000 3、母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當?shù)咒N。 對存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無形資產(chǎn)等計提的跌價準備或減值準備與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng)當?shù)咒N。 （1）存貨交易 在內(nèi)部購銷活動中，銷售企業(yè)形成收入并計算銷售利潤，購買企業(yè)則以支付購貨的價款作為成本入賬，在本期內(nèi)未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨時，其存貨價值中包括兩部分內(nèi)容：一部分為真正的存貨成本（即銷售企業(yè)銷售該商品的成本）；另一

33、部分為銷售企業(yè)的銷售毛利（即其銷售收入減去銷售成本的差額）。 從企業(yè)集團整體來看，期末存貨價值中包括的這部分銷售毛利，并不是真正實現(xiàn)的利潤，我們將其稱為未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。 編制抵消分錄： 按照集團內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，按照其銷售成本，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”等項目，按照當期期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額，貸記“存貨”項目。 例 9 子公司本期期末存貨中包含有20000元從母公司購進的存貨，該存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為6000元。 其抵消分錄如下： 借：營業(yè)收入 20000 貸：營業(yè)成本 14000 存貨 6000 （在合并工作底稿資產(chǎn)負

34、債表部分抵消） 8、存貨跌價準備的抵消處理 編制合并報表時,計提存貨跌價準備的應(yīng)當是將該存貨的可變現(xiàn)凈值與從企業(yè)集團而言的取得成本進行比較確定的計提金額. 從購買企業(yè)對內(nèi)部購買形成的存貨跌價準備的抵銷處理,有兩利情況: 第一種情況:購買企業(yè)本期期末內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本,但高于銷售企業(yè)銷售成本; 第二種情況:購買企業(yè)本期期末內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值低于銷售企業(yè)銷售成本 第一種情況：從購買企業(yè)個別會計報表來說，購買企業(yè)按該存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本,但高于銷售企業(yè)銷售成本，確認存貨跌價準備，并在個別資產(chǎn)負債表中通過抵銷存貨項目的金額列示。但從編制合并報表來說，隨著內(nèi)部購進存貨

35、包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷，該存貨在合并報表中列示的成本為抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤后的成本。當該存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本,但高于銷售企業(yè)銷售成本時，則不需要計提存貨跌價準備。 第二種情況：從購買企業(yè)個別會計報表來說，購買企業(yè)按該存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本, 確認的存貨跌價準備金額，在其個別資產(chǎn)負債表中通過抵銷存貨項目的金額列示。 但從編制合并報表來說,隨著內(nèi)部購進存貨包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷，該存貨在合并報表中列示的成本為抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤后的成本.相對于購買企業(yè)該存貨的取得成本高于銷售企業(yè)銷售成本的差額部分計提的存貨 跌價準備的金額，已因未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷而抵銷，

36、故在編制合并會計報表時，也須將這部分金額予以抵銷；而相對于銷售企業(yè)銷售成本高于該存貨可變現(xiàn)凈值的部分而計提的跌價準備的金額，無論從購買企業(yè)來說，還是對于整個企業(yè)集團來說，都是必須計提的跌價準備，必須在合并會計報表中予以反映。 第一年例12,某母公司本期向子公司銷售商口10 000元,其銷售成本為8 000元,子公司購進的這批商品全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨.子公司期末對存貨進行檢查時,發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊,其可變現(xiàn)凈值降至9 200元.為此,子公司期末對該存貨計提存貨跌價準備800元. 合并報表抵銷分錄:(1)借:營業(yè)收入 10 000 貸:營業(yè)成本 8 000 存貨 2 000(2)借:

37、存貨跌價準備 800 貸:資產(chǎn)減值損失 800 例13,某母公司本期向其子公司銷售商品10 000元,其銷售成本為8 000元,子公司購進的這批商品全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨.子公司期末對存貨進行檢查時,發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊,其可變現(xiàn)凈值降至7 600元.為此,子公司期末對該存貨計提存貨跌價準備2 400元. 合并報表抵銷分錄:(1)借:營業(yè)收入 10 000 貸:營業(yè)成本 8 000 存貨 2 000(2)借:存貨跌價準備 2 000(2 400-400) 貸:資產(chǎn)減值損失 2 000 第二年連續(xù)編制例14,依例12,第二年子公司從母公司購進存貨15 000元,母公司銷售該商品的成本為

38、12 000元.子公司上期從母公司的存貨本期全部售出，銷售價格為13 000元;本期從母公司購進的存貨已銷售40%,銷售價格為7 500元,另外60%形成期末存貨(其取得成本為9 000元,). 本期期末該內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值為8 000元.合并報表抵銷分錄:(1)借:存貨跌價準備 800 貸:期初未分配利潤 800 (2)借:期初未分配利潤 2 000 貸:營業(yè)成本 2 000(3)借:營業(yè)收入 (15 00040%)6 000 貸:營業(yè)成本 6 000(4)借:營業(yè)收入 (1500060%) 9 000 貸:營業(yè)成本 (1200060%) 7 200 存貨 1 800(5)借:存貨跌價

39、準備 200 貸:管理費用 200 例15, 若例14中,其可變現(xiàn)凈值為6500元.為此,子公司期末對該存貨計提存貨跌價準備2500元.合并報表抵銷分錄:(1)借:存貨跌價準備 800 貸:期初未分配利潤 800(2)借:期初未分配利潤 2 000 貸:營業(yè)成本 2 000 （2）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵消 在集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷活動中，銷售企業(yè)以高于成本或凈額的價格將產(chǎn)品或固定資產(chǎn)銷售給集團內(nèi)其他企業(yè)并作為固定資產(chǎn)使用，并由此確認當期損益；而購買企業(yè)已支付的價款作為固定資產(chǎn)原價入賬，其入賬的固定資產(chǎn)原價中就包括銷售企業(yè)因內(nèi)部銷售而實現(xiàn)的利潤。 從企業(yè)集團整體來看，銷售

40、企業(yè)計入利潤表中的因內(nèi)部銷售確認的收益，并不是實現(xiàn)的利潤；購買企業(yè)計入資產(chǎn)負債表中的固定資產(chǎn)價值也不應(yīng)包括銷售企業(yè)的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。 因此，編制合并資產(chǎn)負債表時必須將固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵消。 例10,母公司于2000年12月將其生產(chǎn)的一臺設(shè)備以600 000元的價格出售給其子公司,該臺設(shè)備的成本為500 000元,若該設(shè)備預(yù)計使用年限為.5年,期滿無殘值,子公司用直線法計提折舊. 2000年: 借:營業(yè)收入 600 000 貸:營業(yè)成本 500 000 固定資產(chǎn)原價 100 000 2001年: 借:年初未分配利潤 100 000 貸:固定資產(chǎn)原價 100 000

41、借:累計折舊 20 000 貸:管理費用 20 000 2002年: 借:年初未分配利潤 100 000 貸:固定資產(chǎn)原價 100 000 借:累計折舊 20 000 貸:年初未分配利潤 20 000 借:累計折舊 20 000 貸:管理費用 20 000 以后年度分錄相同,第二筆數(shù)字不同. (3)借:營業(yè)收入 (1500040%)6 000 貸:營業(yè)成本 6 000(4)借:營業(yè)收入 (1500060%) 9 000 貸:營業(yè)成本 (1200060%) 7 200 存貨 1 800(5)借:存貨跌價準備 1 000 貸:管理費用 1 000 無形資產(chǎn)包含的未實現(xiàn)內(nèi)銷售利潤的抵消處理方法與固定

42、資產(chǎn)原價包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵消基本相似，可比照進行抵消處理。5、盈余公積的抵消 在全資子公司的情況下，子公司的凈利潤對應(yīng)的就是母公司對子公司的投資收益，母公司當期提取盈余公積的計提基數(shù)中已經(jīng)包括對子公司投資收益的數(shù)額，這樣從整個集團來說，子公司當期凈利潤在母公司和子公司都分別作為其計提盈余公積的基數(shù)計提兩次盈余公積。子公司當期提取的盈余公積，作為其利潤分配一部分，意味著子公司本期可供分配的利潤減少，在編制合并會計報表的情況下則意味著企業(yè)集團本期可供分配利潤的減少。 因此，子公司提取的盈余公積應(yīng)當在合并會計報表中予以反映，調(diào)整合并盈余公積的數(shù)額。 借：提取盈余公積 貸：盈余公積例 7 甲

43、公司擁有乙公司70%的權(quán)益性資本，乙公司個別資產(chǎn)負債表中盈余公積為2000元，全部為本期計提，對此，在編制合并會計報表時，抵消分錄如下： 借：提取盈余公積 1400 貸：盈余公積 1400（二）合并利潤表的編制 1、合并利潤表的抵消項目概述 合并利潤表因以母公司和子公司的利潤表為基礎(chǔ)，在抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并利潤表的影響后，由母公司合并編制。 2、母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品所產(chǎn)生的營業(yè)收入和營業(yè)成本應(yīng)當?shù)窒?（1）內(nèi)部購進的商品當期全部實現(xiàn)銷售時的抵消處理 從銷售企業(yè)來說，按照一般的銷售業(yè)務(wù)在本期確認銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本、計算損益，并在其個別利潤

44、表中反映。 對于購買企業(yè)來說，一方面要確認本期內(nèi)不購進商品全部銷售的銷售收入，另一方面要結(jié)轉(zhuǎn)銷售內(nèi)部購進商品的成本，并在其個別利潤表中分別作為營業(yè)收入和營業(yè)成本反映，并確認損益。 在編制合并會計報表時，必須將兩者重復(fù)反映的內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本予以抵消。 借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本 例8 假設(shè)母公司本期個別利潤表的營業(yè)收入中有45000元系向子公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為30000元。該子公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷售收入為50000元，銷售成本為45000元，并分別在其個別利潤表中列示。對此，編制合并會計報表時，將內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵消，應(yīng)編制如下抵消分錄

45、： 借：營業(yè)收入 45000 貸：營業(yè)成本 45000（2）內(nèi)部購進的商品未實現(xiàn)對外銷售時的抵消處理。 從銷售企業(yè)來說，要確認銷售收入，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，計算銷售利潤，并在其利潤表中列示。從整個企業(yè)集團來看，商品的內(nèi)部流動并沒有真正實現(xiàn)對外銷售，不應(yīng)將其確認為整個集團的營業(yè)收入和營業(yè)成本以及損益。 從購買企業(yè)來說，以支付的購貨價款作為存貨成本入賬，并在其個別資產(chǎn)負債表中作為資產(chǎn)列示。這樣，購買企業(yè)的個別資產(chǎn)負債表中存貨的價值中就包含有銷售企業(yè)實現(xiàn)的銷售毛利（未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）。 在編制合并會計報表時，應(yīng)將銷售企業(yè)確認的內(nèi)部營業(yè)收入和營業(yè)成本予以抵消，還應(yīng)將存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵

46、消。抵消分錄： 借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本 存 貨 （在合并工作底稿資產(chǎn)負債表部分抵消）（4）內(nèi)部購進的商品作為固定資產(chǎn)使用時的抵消處理 編制合并利潤表時，應(yīng)將銷售企業(yè)由于該固定資產(chǎn)交易所實現(xiàn)的銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本予以抵消；并將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵消。 借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本 固定資產(chǎn)原價 3、內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備的抵消 借：壞賬準備 貸：管理費用 4、內(nèi)部利息收入和利息支出的抵消 編制合并報表時，應(yīng)當在抵消內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和長期債券投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時，將內(nèi)部利息費用與利息收入相互抵消，即將內(nèi)部債券投資收益與內(nèi)部發(fā)行債券的利息支出相抵

47、消。 借：投資收益 貸：財務(wù)費用 5、內(nèi)部投資收益項目與子公司利潤分配有關(guān)項目的抵消 全資子公司： 非全資子公司： 借：投資收益 借：投資收益 期初未分配利潤 少數(shù)股東損益 期初未分配利潤 貸：提取盈余公積 貸：提取盈余公積 應(yīng)付利潤 應(yīng)付利潤 未分配利潤 未分配利潤 例 11 假設(shè)某子公司為非全資子公司，母公司擁有其80%的股份。子公司本期凈利潤為10000元，母公司對子公司本期投資收益為8000元，子公司少數(shù)股東受益為2000元，子公司期初未分配利潤2000元，子公司本期提取盈余公積1000元、分出利潤5000元、未分配利潤6000元。為此，進行抵消處理時，應(yīng)編制如下抵消分錄： 借：投資收

48、益 8000 少數(shù)股東損益 2000 期初未分配利潤 2000 貸： 提取盈余公積 1000 應(yīng)付利潤 5000 未分配利潤 6000 6、內(nèi)部提取盈余公積的抵消 在將母公司投資收益等項目與子公司利潤分配項目抵消時，已經(jīng)將子公司個別利潤分配表中提取盈余公積的數(shù)額全額抵消。子公司當期計提盈余公積作為整個企業(yè)集團利潤分配的一部分，應(yīng)當在合并利潤分配表中予以反映和揭示。因此，在合并會計報表中必須在通過抵消分錄將已經(jīng)抵消的盈余公積的數(shù)額調(diào)整回來，調(diào)整合并利潤分配表中提取盈余公積的數(shù)額。 借：提取盈余公積 貸：盈余公積 7、對少數(shù)股東權(quán)益的處理 （1）子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司

49、期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額處理： 公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的，該項余額應(yīng)當沖減少數(shù)股東權(quán)益。 公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項余額應(yīng)當沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。（2）母公司在報告期內(nèi)應(yīng)同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。（3）因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。（4）母公司在報告期內(nèi)處置

50、子公司，當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。（三）合并現(xiàn)金流量表1、編制要求（1）母公司與子公司、子公司相互之間當期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當?shù)窒?。?）母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益收到的現(xiàn)金，應(yīng)當與分配股利、利潤或償付利息的現(xiàn)金相互抵消。（3）母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當?shù)窒?（4）母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當?shù)窒＃?）母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額，應(yīng)當與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)

51、金相互抵消。（6）母公司與子公司、子公司相互之間當期發(fā)生的其他交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當?shù)窒?2、其他要求：（1）母公司在報告期因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當將該子公司合并當期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。（2）因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當將該子公司購買日至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。（3）取得子公司支付的現(xiàn)金購買日或合并日子公司現(xiàn)金余額的部分，應(yīng)當在投資支付的現(xiàn)金項目下以“取得子公司支付的現(xiàn)金”項目列示；反之，則應(yīng)在收到其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金項目列示。 （4）母公司在報告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。（5）處置子公司收到的現(xiàn)金處置日子公司現(xiàn)金余額的部分，應(yīng)當在收回投資收到的現(xiàn)金項目下以“出售子公司收到的現(xiàn)金”項目列示；反之，則應(yīng)當在支付其他與投資有關(guān)的現(xiàn)金項目列示。3、合并現(xiàn)金流量表正表的合并項目（1）母、子公司之間或子公司之間的投資產(chǎn)