章節(jié)講義第三章審計證據(jù)版

1、第三章審計本章考情分析“審計”的知識點常常與其他章節(jié)的知識點“前后貫通”,結合出題。比如：本章第二節(jié)的詢問、分析程序、觀察和檢查等“取證方法”常常與風險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序（第七章、第八章，審計測試流程）相結合，在客觀題中考查；本章第三節(jié)“函證”常常與應收賬款（第九章）、務相結合，在選擇題或簡答題中考查；存款（第十二章）等具體審計實本章第四節(jié)“分析程序”常常與風險評估程序（第十三章舞弊風險）、實質(zhì)性分析程序（第九章的營業(yè)收入、第十章的固定資產(chǎn)等）相結合，在簡答題或綜合題中考查。除此之外，如果本章內(nèi)容單獨出題，則常常以客觀題為主，考查重點是審計（充分性、適當性）和取證方法（重點是函證、

2、分析程序）。的特征最近三年，本章內(nèi)容平均分值 2 分，2014 年的分值在 2 分左右。針對本章內(nèi)容，請從以下四個重要知識點展開學習：1.審計的相關性和可靠性；評價審計充分性和適當性需要特別考慮的函證；分析程序。；本章變化本章內(nèi)容來源于 2013 年審計第七章，具體內(nèi)容基本沒有變化。本章重難點精講本章內(nèi)容第一節(jié)第二節(jié)第三節(jié)第四節(jié)審計審計程序函證分析程序的性質(zhì)第一節(jié)審計的性質(zhì)一、審計二、審計一、審計的含義的充分性與適當性的含義年度題型2011 年2012 年2013 年單選題1 題 1 分2 題 2 分多選題1 題 2 分簡答題綜合題合計0 分3 分2 分（一）審計（二）審計（一）審計的定義的類

3、別的定義會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括構審計是指成財務報表基礎的會計所含有的信息和其他信息?！局R點拓展】這里的“審計”概念是廣義的范疇。除了傳統(tǒng)意義上的實施實質(zhì)性程序獲取的“錯報”的審計外，還包括實施風險評估程序時獲取的評估的錯報風險的審計、了解控制時獲取的控制風險的審計、實施控制測試時獲取的控制運行有效性的審計等。因此，審計的定義中特別說明：除“財務報表基礎的會計所含有的信息”外，還包括“其他信息”。如下圖所示：（二）審計的類別審計包括財務報表基礎的會計所含有的信息和其他信息。1.會計所含有的信息針對審計實務，特別提請大家關注各業(yè)務循環(huán)審計中的會計比如：信息的具

4、體表現(xiàn)形式，（1）在銷售與收款循環(huán)審計中，請?zhí)貏e關注與“銷售發(fā)運單、銷售、客戶以及客戶的匯款通知單”等相關的會計。（2）在采購與付款循環(huán)審計中，請?zhí)貏e關注與“附有訂購單的驗貨單、購貨和購貨”等相關的會計。（3）在貨幣審計中，請?zhí)貏e關注與“支票存根、電子轉(zhuǎn)移支付、存款單和”等相關的會計。【例題單選題】關于審計的含義，以下理解中，不恰當?shù)氖牵ǎ?。A.會計師僅僅依靠會計不能有效形成結論，還應當獲取用作審計的其他信息B.會計師對財務報表審計意見的基礎是會計中含有的信息C.如果會計分關注是電子數(shù)據(jù)會計師必須對生成這些信息所依賴的控制予以充D.會計師將會計和其他信息兩者結合在一起，才能將審計風險降至可接受

5、的低水平，為【審計意見提供合理基礎】B】選項 B 不恰當。會計中含有的信息本身并以提供充分的審計作為對財務報表審計意見的基礎，會計師還應當獲取用作審計的其他信息。2.其他信息會計的基礎，含有的信息本身并以提供充分的審計作為對財務報表審計意見會計師還應當獲取用作審計的其他信息。二、審計的充分性與適當性充分性的含義及其影響適當性的含義及其影響充分性與適當性的關系（一）審計（二）審計（三）審計（四）評價審計充分性和適當性時的特殊考慮（一）審計充分性的含義及其影響1.審計充分性的含義審計的充分性是對審計數(shù)量的衡量，主要與會計師確定的樣本量有關。2.影響審計充分性的（“What”）（1）（2） 可能越多

6、；（3）少。會計師確定的樣本量；會計師對錯報風險的評估。若評估的錯報風險越高，需要的審計會計師獲取的審計的質(zhì)量。若審計質(zhì)量越高，需要的審計可能越（二）審計審計審計適當性的含義及其影響適當性的含義的相關性確定審計影響審計相關性時應當考慮的可靠性的1.審計適當性的含義審計的適當性是對審計質(zhì)量的衡量，即審計在支持審計意見所依據(jù)的結論方面具有的相關性和可靠性。2.審計的相關性（1）審計審計相關性的含義的相關性是指用作審計的信息與審計程序的目的和所考慮的相關認定之間的邏輯聯(lián)系。（2）用作審計解）。的信息的相關性可能受到控制測試和細節(jié)測試方向的影響（重點理比如：在對現(xiàn)金支付有效運行，那么，獲取的審計控制測

7、試中，如果會計師為了測試現(xiàn)金支付控制是否與控制測試的方向相關，比如，會計師從已得到的項目中抽取樣本， 則不能發(fā)現(xiàn)控制偏差，因為該總體不包含那些已支付但未得到項目。的又比如：在銷售收入的實質(zhì)性程序中，如果會計師為了測試銷售收入的發(fā)生認定或完整性認定，那么，獲取的審計細賬為起點追查至發(fā)運單和銷售與細節(jié)測試的方向相關：如果會計師以銷售收入明等憑證，則獲取的審計與當期銷售收入的發(fā)生認定有關；反之，如果會計師以發(fā)運單為起點追查至銷售和銷售收入明細賬，則獲取的審計與當期銷售收入的完整性認定有關。3.確定審計相關性時應當考慮的（“What”）特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計有關某一特定認定(如存

8、貨的存在認定)的審計，而與其他認定無關；，不能替代與其他認定(如該存貨的計價認定)相關的審計；（3）不同來源或不同性質(zhì)的審計可能與同一認定相關?！咎崾尽坑绊憣徲嫓蚀_理解和重點掌握。相關性的三個是審計準則的原文，非常重要，非常抽象，請4.影響審計可靠性的（“What”）會計師在判斷審計的可靠性時，通?？紤]下列原則：（1）從外部獨立來源獲取的審計比從其他來源獲取的審計更可靠；生成的審計（2）靠；控制有效時生成的審計比控制薄弱時更可（3）直接獲取的審計比間接獲取或推論得出的審計更可靠；（4）以文件、計更可靠；形式(無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì))存在的審計比口頭形式的審（5）從原件獲取的審計比從傳真件或

9、復印件獲取的審計更可靠?！纠}簡答題】A中獲取到以下六組審計（1）入庫單與購貨會計師是甲公司 2013 年度財務報表審計項目：；，審計過程（2）銷售副本與產(chǎn)品出庫單；（3）領料單與材料成本計算表；（4）工資計算單與工資單；（5）存貨盤點表與存貨監(jiān)盤表；（6）詢證函回函與。中哪項審計要求：請分別說明在每組審計較為可靠，并簡明理由?！尽抠徹?理由：購貨銷售理由：銷售比入庫單可靠。來自于公司以外的機構或副本比產(chǎn)品出庫單可靠。，而入庫單是公司自行編制的。是在外部流轉(zhuǎn)，并獲得了甲公司以外的機構或個人的承認，而產(chǎn)品出庫單只在公司流轉(zhuǎn)。（3）領料單比材料成本計算表可靠。理由：領料單預先被連續(xù)，并且經(jīng)過甲公司

10、不同部門的審核，而材料成本計算表只在會計部門（4）工資理由：工資門流轉(zhuǎn)。流轉(zhuǎn)。單比工資計算單可靠。單需經(jīng)會計部門以外的工資領取人簽字確認，而工資計算單只在會計部（5）存貨監(jiān)盤表比存貨盤點表可靠。理由：存貨監(jiān)盤表是會計師自行編制的，而存貨盤點表是甲公司提供的。（6）詢證函回函比可靠。會計師直接獲取的，理由：詢證函回函是甲公司有關職員之手；而對賬單經(jīng)過甲公司有關職員之手，存在、涂改的可能性。（三）審計1.對審計充分性與適當性的關系的充分性與適當性的基本要求充分性和適當性是審計據(jù)才是有證明力的。的兩個重要特征，兩者，只有充分且適當?shù)膶徲嬜C2.審計越適當，需要的審計數(shù)量越少會計師需要獲取的審計的數(shù)量也

11、受審計質(zhì)量的影響，審計質(zhì)量越高，需要的審計3.審計 如果審計數(shù)量可能越少。質(zhì)量存在缺陷無法通過數(shù)量彌補的質(zhì)量存在缺陷，那么會計師僅靠獲取的審計可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷?！纠}單選題】關于審計的充分性和適當性，以下理解中，恰當?shù)氖牵〝?shù)量越多，越能增進審計的適當性越適當，需要的數(shù)量越多）。A.B.會計師獲取的審計會計師獲取的審計C.如果會計師獲取的審計的證明力D.如果會計師獲取的審計質(zhì)量不高，則需要數(shù)量的審計增強審計質(zhì)量存在缺陷，不能通過增加審計數(shù)量來彌補【】D】選項 A 不恰當，審計數(shù)量不能替代審計的質(zhì)量；選項 B 不恰當，審計越適當，則所需審計數(shù)量越少；選項 C 不恰當，選項 D 恰當，因為

12、審計數(shù)量不能彌補審計的質(zhì)量。（四）評價審計充分性和適當性時的特殊考慮1.對文件可靠性的考慮（1）審計工作通常不涉及鑒定文件的真?zhèn)?，會計師也不是鑒定文件真?zhèn)蔚?，但應當考慮用作審計有效性；的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成和相關控制的（2）如果在審計過程中識別出的情況使其認為文件某些條款已發(fā)生變動，會計師應當做出進一步可能是的，或文件中的，包括直接向第詢證，或考慮利用的工作以評價文件的真?zhèn)巍?.使用被審計生成信息時的考慮（1）會計師為獲取可靠的審計，實施審計程序時使用的被審計生成的信息需要足夠完整和準確；（2）如果針對被審計生成信息的完整性和準確性獲取審計是所實施審計程序本身不可分割的組成部分，

13、則可以與對這些信息實施的審計程序同時進行；（3）在某些情況下，在這種情況下，獲取的審計的影響。會計師可能打算將被審計生成的信息用于其他審計目的。的適當性受到該信息對于審計目的而言是否足夠精確和詳細3.審計相互時的考慮（1）如果針對某項認定從不同來源獲取的審計或獲取的不同性質(zhì)的審計能夠相互印證，與該項認定相關的審計（2）如果從不同來源獲取的審計則具有更強的說服力；或獲取的不同性質(zhì)的審計不一致，表明某項審計可能不可靠，4.獲取審計會計師應當追加必要的審計程序。時對成本的考慮（1）會計師可以考慮獲取審計的成本與所獲取信息的有用性之間的關系，但不應以獲取審計的和成本為由減少不可替代的審計程序；（2）為

14、了保證得出的審計結論、形成的審計意見是恰當?shù)?，會計師不應將獲取審計的成本高低和難易程度作為減少不可替代的審計程序的理由。本節(jié)內(nèi)容一、審計二、審計的含義的充分性與適當性本章內(nèi)容第一節(jié)第二節(jié)第三節(jié)第四節(jié)審計審計程序函證分析程序的性質(zhì)第二節(jié)審計程序一、總體審計程序（拓展）二、總體審計程序與具體審計程序的關系（拓展）三、獲取審計的具體程序四、具體審計程序與認定的關系一、總體審計程序（拓展）（一）總體審計程序的含義（二）風險評估程序（三）控制測試（四）實質(zhì)性程序（一）總體審計程序的含義按會計師實施審計程序獲取審計的目的劃分，審計程序可以分為：1.風險評估程序（請見7.2）；2.控制測試(必要時或決定測試

15、時)（請見8.3）；3.實質(zhì)性程序（請見8.4）。這里的“總體審計程序”與廣義范疇的“審計”的定義前后“遙相呼應”，同時，審計準則中所指的“審計程序”和“審計（二）風險評估程序1.風險評估程序的含義”均為廣義的概念。風險評估程序是指2.風險評估程序的目的會計師為了了解被審計及其環(huán)境所實施的審計程序。風險評估程序的目的是為了識別和評估財務報表評估程序評估的結果。3.風險評估程序的內(nèi)容錯報風險。請見表 7-7 是風險會計師應當實施下列風險評估程序，以了解被審計及其環(huán)境：詢問被審計管理層和其他相關、分析程序、觀察和檢查。（三）控制測試控制測試的含義控制測試是為了獲取關于控制防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次測

16、試。其目的是測試控制運行的有效性。當存在下列情形之一時，控制測試是必要的錯報的有效性而實施的（1）在評估認定層次錯報風險時，預期控制的運行是有效的；僅實施實質(zhì)性程序（四）實質(zhì)性程序?qū)嵸|(zhì)性程序的含義以提供有關認定層次的充分、適當?shù)膶徲嫛嵸|(zhì)性程序是指用于發(fā)現(xiàn)認定層次披露的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。2.實質(zhì)性程序的類別錯報的審計程序，包括對各類交易、賬戶余額和（1）細節(jié)測試是對各類交易、賬戶余額和披露的具體細節(jié)進試，目的在于直接識別財務報表認定是否存在錯報。細節(jié)測試被用于獲取與某些認定相關的審計，比如：函證應收賬款，獲取應收賬款存在認定是否存在錯報的審計，此時的“函證”是細節(jié)測試；重新計算短期借

17、款利息費用，獲取“財務費用”準確性認定是否存在錯報的審計，此時的“重新計算”是細節(jié)測試；對存貨跌價損失實施分析程序，獲取“存貨”計價認定是否存在錯報的審計，此時的“分析程序”是細節(jié)測試。（2）實質(zhì)性分析程序主要是通過研究數(shù)據(jù)間關系評價信息，用以識別各類交易、賬戶余額和披露及相關認定是否存在錯報。實質(zhì)性分析程序通常更適用于在一段時間內(nèi)存在可預期關系的大量交易。二、總體審計程序與具體審計程序的關系（拓展）【知識點拓展】理論上講，會計師可將具體審計程序（七種）單獨或組合起來用于總體審計程序（風險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序），或者說，體審計程序”中，可以單獨或組合運用七種“具體審計程序”。會計師在

18、三類“總?cè)?、獲取審計（一）檢查（二）觀察（三）詢問（四）函證（五）重新計算（六）重新執(zhí)行（七）分析程序（一）檢查1.檢查的定義的具體程序檢查是指會計師對被審計或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的和文件進行，或?qū)Y產(chǎn)進行實物。2.檢查程序具有方向性，即審計測試的“順查”和“逆查”?！?解?！空垖φ毡?9-3 第 1 行第 4 列（“逆查”）、表 9-3 第 2 行第 4 列（“順查”）理（二）觀察1.觀察的定義觀察是指會計師察看相關正在從事的活動或?qū)嵤┑某绦颉?.觀察提供的審計僅限于觀察發(fā)生的時點，而且被觀察的行為可能因被觀察而受到影響，這也會使觀察提供的審計（三）詢問1.詢問的定義受

19、到限制。詢問是指會計師以或口頭方式，向被審計或外部的知員獲取財務信息和非財務信息，并對答復進行評價的過程。2.詢問方法獲取審計的特征（掌握基本觀點）（1）知員對詢問的答復可能為會計師提供尚未獲悉的信息或佐證；對詢問的答復也可能提供與在某些情況下，對詢問的答復為供了基礎；會計師已獲取的其他信息存在差異的信息；會計師修改審計程序或?qū)嵤┳芳拥膶徲嫵绦蛱幔?）在詢問管理層意圖時，獲取的支持管理層意圖的信息可能是有限的；（5）針對某些事項，會計師可能認為有必要向管理層和治理層(如適用)獲取聲明，以證實對口頭詢問的答復。（四）函證1.函證的定義函證是指會計師直接從第(被詢證者)獲取答復以作為審計的過程，書

20、面答復可以采用紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)等形式。2.函證適用情形（掌握基本觀點）當針對的是與特定賬戶余額及其項目相關的認定時，函證常常是相關的程序；函證不必僅僅局限于賬戶余額，還適用于對協(xié)議和交易條款進行函證；（3）函證程序還可以用于獲取不存在某些情況的審計（五）重新計算。重新計算是指會計師對或文件中的數(shù)據(jù)計算的準確性進行核對。重新計算可通過手工方式或電子方式進行。（六）重新執(zhí)行重新執(zhí)行是指會計師獨立執(zhí)行原本作為被審計控制組成部分的程序或控制。（七）分析程序1.分析程序的定義分析程序是指會計師通過分析不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關系，對財務信息作出評價。2.分析程序適用情形（掌

21、握基本觀點）分析不同財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關系，對財務信息作出評價；分析財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關系，對財務信息作出評價；（3）對已識別出的、與其他相關信息不一致或?qū)εc預期值差異查?！纠}單選題】關于審計程序的以下說法中，不恰當?shù)氖牵ˋ.檢查有形資產(chǎn)可提供資產(chǎn)的權利和義務的全部審計的波動或關系進行調(diào)）。B.觀察提供的審計 C.對于詢問的答復， D.分析程序適用于和關系僅限于觀察發(fā)生的時點會計師應當通過獲取其他予以佐證識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動【】A】選項 A 不恰當。檢查有形資產(chǎn)可為其存在提供可靠的審計，但不一定能為權利和義務或計價和分攤等認定提供可靠的審計四、

22、具體審計程序與認定的關系。具體 審計程序特點與所獲取的審計最相關的認定檢查可提供可靠程度不同的審計，審計的可靠性取決于或文件的來源和性質(zhì)存在（“逆查”）、完整性（“順查”）觀察觀察提供的審計僅限于觀察發(fā)生的時點存在詢問詢問本身以發(fā)現(xiàn)認定層次存在的錯報，也以測試控制運行的有效性與存在、完整性、權利和義務等認定有一定關系函證函證獲取的審計可靠性較高存在、權利和義務本節(jié)內(nèi)容一、總體審計程序（補充）二、總體審計程序與具體審計程序的關系（補充）三、獲取審計的具體程序四、具體審計程序與認定的關系本章內(nèi)容第一節(jié)第二節(jié)第三節(jié)第四節(jié)審計審計程序函證分析程序的性質(zhì)第三節(jié)一、函證的決策（審計準則問題解答第 2 號）

23、函證二、函證的內(nèi)容（P45-46）三、函證程序?qū)嵤┑姆秶≒46）四、函證的時間（P46）五、管理層要求不實施函證時的處理（P47）六、函證的方式（P48）七、函證過程的控制（審計準則問題解答第 2 號）八、評價函證的可靠性（P50、審計準則問題解答第 2 號）九、對詢證函回函不符事項的處理（P51）一、函證的決策（審計準則問題解答第 2 號）（一）相關審計準則對函證的要求（二）在確定是否實施函證程序時會計師考慮的（三）審計準則中關于對特定項目實施函證程序的規(guī)定（一）相關審計準則對函證的要求1.中國會計師審計準則第 1231 號針對評估的錯報風險采取的應對措施規(guī)定，會計師應當考慮是否將函證程序

24、用作實質(zhì)性程序。2.中國會計師審計準則第 1301 號審計、中國會計師審計準則第1312 號函證，比被審計，通常情況下，會計師以函證方式直接從被詢證者獲取的審計生成的審計更可靠。因此，針對評估的認定層次錯報風險，會計師應當確定是否有必要實施函證程序以獲取認定層次的充分、適當?shù)膶徲嫞ǘ┰诖_定是否實施函證程序時。會計師考慮的中國會計師審計準則第 1312 號函證第十一條規(guī)定，會計師在作出是重新計算通常包括計算銷售 和存貨的總金額、加總?cè)沼涃~和明細賬、檢查折舊費用和預 用的計算、檢查應納稅額的計算等計價和分攤、準確性重新執(zhí)行會計師重新編制 存款余額調(diào)節(jié)表與被審計 編制的 存款余額調(diào)節(jié)表進行比較就是

25、一種重新執(zhí)行程序計價和分攤分析程序分析程序的使用需要存在預期數(shù)據(jù)關系計價和分攤、存在、完整性否有必要實施函證程序的決策時，應當考慮評估的認定層次錯報風險，以及通過實施其他審計程序獲取的審計 同時，根據(jù)應用指南程序：如何將檢查風險降至可接受的水平。會計師審計準則第 1231 號針對評估的錯報風險采取會計師可以考慮下列以確定是否選擇函證程序作為實質(zhì)性被詢證者對函證事項的了解；預期被詢證者回復詢證函的能力或意愿；預期被詢證者的客觀性。被詢證者對函證事項的了解。如果被詢證者對所函證的信息具有必要的了解，其提供的回復可靠性更高。預期被詢證者回復詢證函的能力或意愿（職業(yè)判斷）例如，在下列情況下，被詢證者可

26、能不會回復，也可能只是隨意回復或可能試圖限制對其回復的依賴程度：被詢證者可能不愿承擔回復詢證函的責任；被詢證者可能認為回復詢證函成本太高或消耗太多時間；被詢證者可能對因回復詢證函而可能承擔的被詢證者可能以不同幣種核算交易；回復詢證函不是被詢證者日常經(jīng)營的重要部分。（3）預期被詢證者的客觀性。有所擔心；如果被詢證者是被審計的關聯(lián)方，則其回復的可靠性會降低。（三）審計準則中關于對特定項目實施函證程序的規(guī)定（審計準則問題解答）中國會計師審計準則分別對會計師針對存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息，應收賬款以及存貨等賬戶實施函證程序作出了規(guī)定。1.關于中國存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息的

27、函證會計師審計準則第 1312 號函證第十二條規(guī)定，會計師應當對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分表明某一存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的錯報風險很低；如果不對這些項目實施函證程序，會計師應當在審計工作底稿中說明理由?！咎崾尽?.中國P45（3.3）、 P269（12.3）。會計師審計準則第 1312 號函證第十三條規(guī)定，會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效；如果認為函證很可能無效，；如果不對應收賬款函證，會計師應當實施替代審計程序，

28、獲取相關、可靠的審計會計師應當在審計工作底稿中說明理由。【提示】P46（3.3）、 P203（9.3）。實務中，表明應收賬款函證很可能無效的情況包括：以往審計業(yè)務經(jīng)驗表明回函率很低；某些特定行業(yè)的客戶通常不對應收賬款詢證函回函，如電信行業(yè)的個人客戶；被詢證者系出于制度的規(guī)定不能回函。3.關于由第保管或控制的存貨的函證中國會計師審計準則第 1311 號對存貨、和索賠、分部信息等特定項目獲取審計的具體考慮第八條規(guī)定，如果由第保管或控制的存貨對財務報表是重要的，會計師應當實施下列一項或兩項審計程序，以獲取有關該存貨存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嫞海?）向持有被審計存貨的第函證存貨的數(shù)量和狀況；（2）實

29、施檢查或其他適合具體情況的審計程序。此外，中國會計師審計準則第 1311 號對存貨、和索賠、分部信息等特定項目獲取審計的具體考慮規(guī)定了有關和索賠的具體審計程序，并規(guī)定如果評估識別出的或索賠事項存在錯報風險，或者實施的審計程序表明可能存在其他或索賠事項時，與會計師如果會計師應通過親自寄發(fā)由管理層編制的詢證函，要求外部法律顧問直接。被審計的外部法律顧問與會計師進行直接溝通會計師應當實施替代審計程序。二、函證的內(nèi)容（P45-46）（一）函證賬戶（包括存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息）（二）函證應收賬款（三）可以實施函證的其他財務報表項目（一） 函證賬戶（包括存款、借款及與金融機構往來的其他重

30、要信息）（二）函證應收賬款（P46）1.會計師應當對應收賬款實施函證。2.對應收賬款擬不實施函證的例外情形根據(jù)審計重要性原則，有充分函證很可能無效。3.如果認為函證很可能無效，表明應收賬款對財務報表不重要或者會計師認為會計師應當實施替代審計程序。例如，針對應收賬款存在認定的替代程序包括：檢查期后收款；檢查銷售合同、銷售和發(fā)貨等證明交易確實已經(jīng)發(fā)生的；檢查被審計與客戶之間的函電。（三）可以實施函證的其他財務報表項目（P46） 1.交易性金融資產(chǎn)；應收票據(jù)；其他應收款；預付賬款；5.由其他代為保管、加工或銷售的存貨；長期股權投資；應付賬款；預收賬款；保證、抵押或質(zhì)押；或有事項；11.或異常的交易。

31、三、函證程序?qū)嵤┑姆秶〞嫀煾鶕?jù)對被審計確定從總體中選取特定項目進P46）的了解、評估的錯報風險以及所測試總體的特征等，試。選取的特定項目可能包括：函證項目函證內(nèi)容1.存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息了解實際存在的存款余額、借款余額以及抵押、質(zhì)押及擔保情況2.零余額賬戶了解是否存在隱瞞存款或借款的情況3.在本期內(nèi)注銷的賬戶了解是否存在隱瞞存款或借款的情況金額較大的項目；賬齡較長的項目；交易頻繁但期末余額較小的項目；4.5.關聯(lián)方交易；或異常的交易；6.可能存在爭議、舞弊或錯誤的交易。四、函證的時間（P46）1.會計師通常以資產(chǎn)負債表日為截止日，在資產(chǎn)負債表日后適當時間內(nèi)實施函證。2.

32、如果錯報風險評估為低水平會計師可選擇資產(chǎn)負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負債表日止發(fā)生的變動實施實質(zhì)性程序。五、管理層要求不實施函證時的處理1.如果認為管理層的要求合理，會計師應當實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當?shù)膶徲嫛?.如果認為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實施函證，會計師應當視為審計范圍受到限制，并考慮對審計可能產(chǎn)生的影響。3.分析管理層要求不實施函證的原因當被審計管理層要求對擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實施函證時會計師應當分析管理層要求不實施函證的原因，分析時應當保持職業(yè)懷疑，并考慮：（1）管理層是否誠信；（

33、2）是否可能存在的舞弊或錯誤；（3）替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當?shù)膶徲??！局R點拓展】會計師根據(jù)評估的財務報表錯報風險擬定對諸如應收賬款實施函證程序時，管理層可能由于種種原因要求計思路是有一個嚴密步驟的。會計師不實施函證，此時，會計師的審首先，會計師分析管理層提出不實施函證的原因，如果發(fā)現(xiàn)管理層不誠信或存在很高的舞弊風險，計業(yè)務的影響，會計師可能不是考慮接下來怎么查應收賬款，而是分析該事項對承接審的情況下考慮終止審計業(yè)務；第二，在審計能夠繼續(xù)進行的情況下，第三，如果替代審計程序無法實施會計師必須設計和實施替代審計程序；會計師應當考慮審計范圍受到限制的嚴重程度，并

34、考慮對審計的影響（保留意見甚至無法表示意見）。六、函證的方式（一）積極式函證方式（二）消極式函證方式（一）積極式函證方式（P48）如果采用積極的函證方式，會計師應當要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。積極式函證方式的分類如下表所示:方式含義特點（1）擬函證信息在詢證函 擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確詢證函的回復能夠提供可靠的審計，但詢證者可能對所列示信息根本不加以驗證就予以回函確認（二）消極式函證方式（P49）只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。當同時存在下列情況會計師可考慮采用消極的函

35、證方式：時，1.錯報風險評估為低水平；涉及大量余額較小的賬戶；預期不存在大量的錯誤；沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。七、函證過程的控制（審計準則問題解答第 2 號）（一）在詢證函發(fā)出前，會計師可以采取哪些控制措施？（二）通過不同方式發(fā)出詢證函時，會計師可以采取哪些控制措施？（一）在詢證函發(fā)出前，號）會計師可以采取哪些控制措施？ （審計準則問題解答第 2為使函證程序能有效地實施，在詢證函發(fā)出前，會計師需要恰當?shù)卦O計詢證函，并對詢證函上的各項資料進行充分核對，注意事項可能包括：（What）1.詢證函中填列的需要被詢證者確認的信息是否與被審計賬簿中的有關等保持一致；保持一致。對于存款的函證，需要

36、確認的信息是否與2.考慮選擇的被詢證者是否適當，包括被詢證者對被函證信息是否知情、是否具有客觀性、是否擁有回函的等；3.是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向會計師回函的地址；4.是否已將被詢證者的名稱、地址與被審計有關進行核對，以確保詢證函中的名稱、地址等內(nèi)容的準確性?？梢詧?zhí)行的程序包括但不限于：（1）通過撥打公共查詢核實被詢證者的名稱和地址；（2）通過被詢證者的或其他公開核對被詢證者的名稱和地址；（3）將被詢證者的名稱和地址信息與被審計持有的相關合同等文件核對；（4）對于供應商或客戶，可以將被詢證者的名稱、地址與被審計收到或開具的增值稅中的對方名稱、地址進行核對。（二）通過不同方式發(fā)出詢證

37、函時，題解答第 2 號）會計師可以采取哪些控制措施？ （審計準則問根據(jù)會計師對舞弊風險的判斷，以及被詢證者的地址和性質(zhì)、以往回函情況、回函截止日期等，詢證函的發(fā)出和收回可以采用郵寄、跟函、電子形式函證（包括傳真、電子郵件、直接等）等方式。1.通過郵寄方式發(fā)出詢證函時采取的控制措施為避免詢證函被、篡改等舞弊風險，在郵寄詢證函時，會計師可以在核實由被審計提供的被詢證者的后，不使用被審計本身的郵寄設施，而是獨立寄發(fā)詢證函（例如，直接在郵局投遞）。2.通過跟函的方式發(fā)出詢證函時采取的控制措施如果會計師認為跟函的方式（即會計師獨自或在被審計員工的陪伴下親自將詢證函送交被詢證者，在被詢證者核對并確認回函后

38、，親自將回函帶回的方式）能夠獲取可靠信息，可以采取該方式發(fā)送并收回詢證函。如果被詢證者同意前往。會計師獨自前往被詢證者處執(zhí)行函證程序會計師可以獨自如果會計師跟函時需有被審計員工陪伴會計師需要在整個過程中保持對詢證函的控制，同時，對被審計和被詢證者之間串通舞弊的風險保持警覺。3.通過電子方式發(fā)出詢證函時采取的控制措施如果會計師根據(jù)具體情況選擇通過電子方式發(fā)送詢證函，在發(fā)函前可以基于對特定詢證方式所存在風險的評估，考慮相應的控制措施。（2）不 擬函證信息在詢證函中不 賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關信息或提供進一步信息可能會導致回函率降低，進而導致會計師執(zhí)行的替代程序【提示】在我國目前的

39、實務操作中，由于企業(yè)之間的商業(yè)慣例還比較認可以郵寄和跟函方式更為常見。原件，所八、評價函證的可靠性（P50、審計準則問題解答第 2 號）（一）評價函證的可靠性時應當考慮的（二）對與函證程序有關的舞弊跡象保持警覺（三）收到回函后，如何考慮回函的可靠性（四）針對函證發(fā)現(xiàn)的舞弊風險跡象的應對措施（五）考慮回函中包括免責或其他限制條款影響回函的可靠性（一）評價函證的可靠性時應當考慮的1.對詢證函的設計、發(fā)出及收回的控制情況；2.被詢證者的勝任能力、獨立性、回函情況、對函證項目的了解及其客觀性；3.被審計施加的限制或回函中的限制。（二）對與函證程序有關的舞弊跡象保持警覺（審計準則問題解答第 2 號）在函

40、證過程中，會計師需要始終保持職業(yè)懷疑，對舞弊風險跡象保持警覺。與函證程序有關的舞弊風險跡象的例子包括：1.管理層不允許寄發(fā)詢證函；2.管理層試圖、篡改詢證函或回函，如堅持以特定的方式發(fā)送詢證函；3.被詢證者將回函寄至被審計，被審計將其轉(zhuǎn)交會計師；不一致，例如，對不一致；4.的跟進會計師跟進表明提供給被詢證者，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢證者會計師的函證結果與的賬面從私人電子信箱發(fā)送的回函；收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函；位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址相同；收到不同被詢證者用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個人或是被審計的員工；9.回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計的被

41、詢證者的地址不一致；10.不正常的回函率，例如：函證未回函；與以前年度相比，回函率異常偏高或回函率變被審計債權人發(fā)送的詢證函回函率很低；11.被詢證者缺乏獨立性，例如：被審計及其管理層能夠?qū)Ρ辉冏C者施加影響以使其向會計師提供虛假或誤導信息（如被審計是被詢證者唯一或重要的客戶或供應商）；被詢證者既是被審計資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者。（三）收到回函后，如何考慮回函的可靠性（審計準則問題解答第 2 號）收到回函后，根據(jù)不同情況會計師可以分別實施以下程序，以驗證回函的可靠性。在驗證回函的可靠性時，會計師需要保持職業(yè)懷疑。1.通過郵寄方式收到的回函通過郵寄方式發(fā)出詢證函并收到回函后，會計師可以驗證以下

42、信息：（1）被詢證者確認的詢證函是否是原件，是否與會計師發(fā)出的詢證函是同一份；（2）回函是否由被詢證者直接寄給會計師；（3）寄給會計師的回郵信封或快遞信封中的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致；（4）回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致；（5）被詢證者加蓋在詢證函上的以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致。在認為必要的情況下，會計師還可以進一步與被審計持有的其他文件進行核對或親自前往被詢證者進行核實等。如果被詢證者將回函寄至被審計，被審計將其轉(zhuǎn)交會計師，該回函不能視為可靠的審計。在這種情況下，會計師可以要求被詢證者直

43、接回復。2.通過跟函方式收到的回函對于通過跟函方式獲取的回函，會計師可以實施以下審計程序：（1）了解被詢證者處理函證的通常流程和處理；（2）確認處理詢證函牌等；的和處理詢證函的權限，如索要名片、觀察員工卡或（3）觀察處理詢證函的是否按照處理函證的正常流程認真處理詢證函，例如，該人員是否在其計算機系統(tǒng)或相關3.以電子形式收到的回函中核對相關信息。對以電子形式收到的回函，由于回函者的及其情況很難確定，對回函的更改也難以發(fā)覺，因此可靠性存在風險。 會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創(chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風險。如果 會計師確信這種程序安全并得到適當控制，則會提高相關回函的可靠性。電子函證程

44、序涉及多種確認發(fā)件人真實性認證程序。的技術，如加密技術、電子數(shù)碼簽名技術、網(wǎng)頁當會計師存有疑慮時，可以與被詢證者聯(lián)系以核實回函的來源及內(nèi)容，例如，當被詢證者通過電子郵件回函時，會計師可以通過聯(lián)系被詢證者，確定被詢證者是否發(fā)送了回函。必要時，會計師可以要求被詢證者提供回函原件。4.對詢證函的口頭回復只對詢證函進行口頭回復而不是對會計師直接回復，不符合函證的要求，因此不能作為可靠的審計。在收到對詢證函口頭回復的情況下，會計師可以要求被詢證者提供直接回復。如果仍未收到回函，會計師需要實施替代程序，尋找其他審計以支持口頭回復中的信息。（四）針對函證發(fā)現(xiàn)的舞弊風險跡象的應對措施（審計準則問題解答第 2

45、號）針對舞弊風險跡象，會計師根據(jù)具體情況可以實施的審計程序的例子包括：1.驗證被詢證者是否存在、是否與被審計之間缺乏獨立性，其業(yè)務性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢證者和被審計之間的交易相匹配；2.與從其他來源得到的被詢證者的地址（如與被審計絡上查詢到的地址）相比較，驗證寄出方地址的有效性；簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)3.將被審計中有關被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對；4.要求與被詢證者相關地點以驗證其是否存在；直接溝通詢證事項，考慮是否有必要前往被詢證者工作5.分別在期中和期末寄發(fā)詢證函，并使用被審計賬戶的期間變動；賬面和其他相關信息核對相關6.考慮從金融機構獲得被審計的信用，加蓋該金融機構公章，并與

46、被審計會計相核對，以證實是否存在被審計沒有的、擔保、開立承兌匯票、信用證、保函等事項。根據(jù)金融機構的要求，會計師獲取信用時可以考慮由被審計沒有被篡改。陪同前往。在該過程中，會計師需要注意確認該信用（五）考慮回函中包括免責或其他限制條款影響回函的可靠性（審計準則問題解答第 2號）無論是采用紙質(zhì)形式還是電子介質(zhì)形式，被詢證者的回函中都可能包括免責或其他限制條款。回函中存在免責或其他限制條款是影響外部函證可靠性的之一，但這種限制不一定使回函失去可靠性的性質(zhì)和實質(zhì)。會計師能否依賴回函信息以及依賴的程度取決于免責或限制條款1.對回函可靠性不產(chǎn)生影響的條款回函中格式化的免責條款可能并不會影響所確認信息的可

47、靠性，實務中常見的這種免責條款的例子包括：（1）提供的本信息僅出于禮貌，我方?jīng)]有義務必須提供，我方不因此承擔任何明示或暗示的責任、義務和擔保。（2）本回復僅用于審計目的，被詢證方、其員工或會計師做其他詢問或執(zhí)行其他工作的責任。人無任何責任，也不能免除其他限制條款如果與所測試的認定無關，也不會導致回函失去可靠性。例如，當會計師的審計目標是投資是否存在，并使用函證來獲取審計責條款不會影響回函的可靠性。2.對回函可靠性產(chǎn)生影響的限制條款時，回函中針對投資價值的免一些限制條款可能使會計師對回函中所包含信息的完整性、準確性或會計師能夠信賴其所含信息的程度產(chǎn)生懷疑，實務中常見的此類限制條款的例子包括：（1

48、）本信息是從電子數(shù)據(jù)庫中取得，可能不包括被詢證擁有的全部信息；本信息既不保證準確也不保證是接收人不能依賴函證中的信息。的，其他方可能會持有不同意見；如果限制條款使會計師將回函作為可靠審計的程度受到了限制，則會計師可能需要執(zhí)行額外的或替代審計程序。這些程序的性質(zhì)和范圍將取決于財務報表項目的性質(zhì)、所測試的認定、限制條款的性質(zhì)和實質(zhì)，以及通過其他審計程序獲取的相關等。如果會計師不能通過替代或額外的審計程序獲取充分、適當?shù)膶徲?，會計師應當按照中國會計師審計準則第 1502 號在審計中非無保留意見的規(guī)定，確定其對審計工作和審計意見的影響。九、對詢證函回函不符事項的處理（P51）1.會計師應當不符事項，以

49、確定是否表明存在錯報；2.詢證函回函中的不符事項可能顯示財務報表存在錯報或潛在錯報；當識別出財務報表存在錯報時，詢證函回函的不符事項可以為似賬戶回函質(zhì)量提供依據(jù)；會計師應當評價該錯報是否表明存在舞弊；會計師判斷來自類似的被詢證者回函的質(zhì)量及類5.詢證函回函的不符事項還可能顯示被審計與財務相關的控制存在缺陷；6.詢證函回函的某些不符事項并不表明存在錯報，比如，詢證函回函的差異可能是由于函證程序的時間安排、計量或書寫錯誤造成的。【舉例】應收賬款因登記入賬的時間不同而產(chǎn)生的不符事項并不表明存在錯報，如下表：本節(jié)內(nèi)容一、函證的決策（審計準則問題解答第 2 號）二、函證的內(nèi)容（P45-46）三、函證程序

50、實施的范圍（P46）四、函證的時間（P46）五、管理層要求不實施函證時的處理（P47）六、函證的方式（P48）七、函證過程的控制（審計準則問題解答第 2 號）八、評價函證的可靠性（P50、審計準則問題解答第 2 號）九、對詢證函回函不符事項的處理（P51）本章內(nèi)容第一節(jié)第二節(jié)第三節(jié)第四節(jié)審計審計程序函證分析程序的性質(zhì)第四節(jié) 分析程序一、分析程序的目的二、用作風險評估程序的分析程序情形不符事項類別應收賬款登記入賬的時間不同舉例（1）收款在途詢證函發(fā)出時，人已經(jīng)付款，而被審計尚未收到貨款（2）人收貨在 途詢證函發(fā)出時，被審計的貨物已經(jīng)發(fā)出并已做銷售，但貨物仍在途中，人尚未收到貨物（3）退回貨物在途

51、人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審計尚未收到?）拒付貨款在途人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等方面有異議而全部或部分拒付貨款等三、實質(zhì)性分析程序四、用于總體復核的分析程序一、分析程序的目的分析程序的定義分析程序的目的1.分析程序的定義分析程序是指會計師通過分析不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括在必要時對識別出的、與其他相關信息不一致或與預期值差異的波動或關系。【提示】分析程序特別強調(diào)通過“財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)”的內(nèi)在聯(lián)系，評價財務信息。在每年“風險評估與風險應對”綜合題中，“資料一”均為“非財務數(shù)據(jù)”，資料二均為“財務數(shù)據(jù)”。2.分析程序

52、的目的會計師實施分析程序的目的包括以下三種情形，如下表：【例題單選題】下列有關分析程序的說法中，正確的是（）。（2012）A.會計師應當在每個審計項目中將分析程序用作風險評估程序、實質(zhì)性程序和總體復核B.對于特別風險，如果當實施細節(jié)測試會計師不信賴控制，不能僅實施實質(zhì)性分析程序，還應C.細節(jié)測試比實質(zhì)性分析程序更能有效地應對認定層次的錯報風險D.【會計師實施分析程序時應當使用被審計】B外部的數(shù)據(jù)建立預期】選項 A 不正確,不是每一個審計項目都需要采用分析程序。選項 C 不正確，會計師使用實質(zhì)性分析程序是有條件或前提的，如果使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，會計師可以考慮單獨或結合細節(jié)測試，運用實質(zhì)性分析程序。選項 D 不正確,數(shù)據(jù)建立預期。會計師實施分析程序時也可能使用被審計的二、用作風險評估程序的分析程序（一）用作風險評估程序的分析程序的目的（二）用作風險評估程序的分析程序的具體要求（三）用作風險評估程序的分析程序的特點（一）用作風險評估程序的分析程序的目的會計師在實施風險評估程序時，應