會計的確認與計量相關文件

1、第4講 會計的確認與計量會計確認與計量的具體內(nèi)容能夠歸結(jié)為資產(chǎn)、負債、業(yè)主權(quán)益以及收入、成本費用和利潤的確認與計量。在這會計六要素的確認與計量中，資產(chǎn)的確認與計量是最首要、最差不多的，因為資產(chǎn)確認與計量模式的選擇直接阻礙到其他要素的確認與計量，資產(chǎn)確認與計量的結(jié)果構(gòu)成了其他要素確認與計量的基礎。因此，我們講資產(chǎn)的確認與計量在會計確認與計量體系中居于首要和核心地位，科學、合理地解決好資產(chǎn)的確認與計量問題，將有助于我們合理、有效地確認、計量負債、業(yè)主權(quán)益以及收入、成本費用和利潤。下面，我們就來研究資產(chǎn)的確認與計量理論。一、資產(chǎn)的確認與計量理論概述（）資產(chǎn)的內(nèi)涵 1資產(chǎn)的定義資產(chǎn)是最差不多的會計要素

2、之一，同時也是一個專門復雜的概念。人們經(jīng)常因其表象而對事實上質(zhì)產(chǎn)生模糊甚至錯誤的看法。例如，將資產(chǎn)等同于資源，將資產(chǎn)視同財產(chǎn)，將資產(chǎn)視同資金的運用，將資產(chǎn)等同于產(chǎn)權(quán)等等。對資產(chǎn)實質(zhì)的認識，經(jīng)歷了一個較長的歷史時期。會計界眾多人士、團體做出過各種嘗試和努力，試圖給資產(chǎn)以明確的定義，并因此而形成了各種 各樣的看法。歸納起來，大致有以下四類觀點。（1）未消逝成本觀未消逝成本觀是對資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。持這種觀點的代表人物是美國聞名會計學家佩頓和利特爾頓。1940年，這兩位學者在公司會計準則緒論這一個有里程碑性質(zhì)的會計文獻中明確提出了未消逝成本觀。他們認為：“成本能夠分為兩部分，其中差不多消耗的成本為費

3、用，未耗用的成本為資產(chǎn)”也確實是講，他們認為資產(chǎn)是營業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達到營業(yè)成本和費用時期的那部分余額，是成本中未消逝的那部分余額。顯然，這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的，它著重從會計計量的角度來定義資產(chǎn)，強調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費之間的聯(lián)系。未消逝成本觀在幻世紀40年代比較流行，對當時的資產(chǎn)的計量實務產(chǎn)生了相當?shù)淖璧K。即使在現(xiàn)在，它也未從全然上消除，仍然支配著資產(chǎn)的計量實務。在由國際會計準則委員會與歐洲會計師聯(lián)合會共 同發(fā)起的“會計準則制訂機構(gòu)大會”第三屆會議（1993年）上，在所發(fā)表的一篇題為關于以后事項的確認與計量問題的研究報告中，盡管強調(diào)資產(chǎn)的確認應以“對以后經(jīng)濟利益的操縱

4、或擁有”為必要條件，但也承認， “資產(chǎn)的計量是以成本耗費為基礎的”（2）借方余額觀1953年8月，美國會計師協(xié)會（美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會的前身）所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號會計名詞公告中提出了資產(chǎn)定義的借方余額觀。該公告認為：“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過來的，前提是這一資產(chǎn)的確認與計量借方余額不是負值。作為資產(chǎn)，它代表的或者是一種財產(chǎn)權(quán)利，或者是所取得的價值，有的則是為取得財產(chǎn)權(quán)利或為今后取得財產(chǎn)而發(fā)生的費用支出。這一認識的差不多特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此，不僅借方余額所體現(xiàn)的應收賬款、存貨、設備、廠房等要確認為

5、資產(chǎn)，而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費用等項目也能夠確認為資產(chǎn)。顯然，這種觀點只是從會計結(jié)賬技術(shù)的角度來理解資產(chǎn)，專門難講是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。（3）經(jīng)濟資源觀經(jīng)濟資源觀是關于資產(chǎn)定義的頗具阻礙的一種觀點。1957年，美國會計學會發(fā)表了一份重要文獻公司財務報表所依恃的會計和報告準則，其中明確指出：“資產(chǎn)是一個特定會計主體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟資源，是能夠用于或有益于以后經(jīng)營的服務潛能總量”。對資產(chǎn)的這一認識，第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟資源相聯(lián)系，盡管它并未正面提到無形資產(chǎn)的內(nèi)容，但這一定義至少可能將無形資產(chǎn)包納其中。另外，它也明確了資產(chǎn)與特定會計主體之間的關系，即特定會計主體能夠借助資產(chǎn)來從事以后經(jīng)營。1

6、970年10月，美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會所屬的會計原則委員會在其公布的第4號公告中提出了一個廣泛流傳的資產(chǎn)定義：“資產(chǎn)是按照公認會計原則確認和計量的企業(yè)經(jīng)濟資源，資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義盡管明確指出資產(chǎn)的實質(zhì)是經(jīng)濟資源，同意了“經(jīng)濟資源”這一新認識，但它卻認為，經(jīng)濟資源應否視為資產(chǎn)，取決于公認會計原則的確認和計量標準，這就把資產(chǎn)的實質(zhì)與資產(chǎn)的確認和計量之間的主從關系顛倒了。但不管如何講，經(jīng)濟資源觀中差不多孕育著以后經(jīng)濟利益觀的思想。（4）以后經(jīng)濟利益觀 目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了以后經(jīng)濟利益觀的觀點。事實上以后經(jīng)濟利益觀的思想早有體現(xiàn)。約翰B?？矊?/p>

7、早在1929年出版的會計經(jīng)濟學一書中就對資產(chǎn)作出了如下定義：“資產(chǎn)指任何貨幣形態(tài)的以后服務或任何可轉(zhuǎn)換為貨幣的以后服務（關于那些由合同明確的以后服務要扣除雙方都未履行的部分），這種服務只有當對某人或某些人有用時才能作為一項資產(chǎn)?！痹诖酥?，斯普瑞格在其所著的賬戶原理一書中認為，資產(chǎn)“包括往常獲得的服務，以及其他還在得到服務的積蓄”。這兩個定義都或多或少地包含了以后經(jīng)濟利益觀的思想。1962年，穆尼茨與斯普勞斯合作發(fā)表了會計研究論叢第3號企業(yè)普遍適用的會計準則。在這一文獻中，他們明確提出：“資產(chǎn)是預期的以后經(jīng)濟利益，這種經(jīng)濟利益差不多由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易獲得?！钡@種“以后經(jīng)濟利益”的提法

8、，在當時被認為過于激進，因此被美國會計原則委員會所否決。饒有意思的是，后來的美國財務會計準則委員會卻成了“以后經(jīng)濟利益觀”的要緊倡導者。該委員會認為：“資產(chǎn)是可能的以后經(jīng)濟利益，它是特定個體從差不多發(fā)生的交易或事項中所取得或加以操縱的?！?與其他幾種觀點相比，以后經(jīng)濟利益觀否定了未消逝成本觀，進展了經(jīng)濟資源觀。（1）以后經(jīng)濟利益觀認為，資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊藏著以后的經(jīng)濟利益。因此，對資產(chǎn)的確認或推斷不能看它的取得是否支付了代價，而要看它是否蘊藏著以后的經(jīng)濟利益。在現(xiàn)實中，盡管成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一，而且成本依舊資產(chǎn)計量的重要屬性，然而，成本的發(fā)生并不一定導致以后的經(jīng)濟利益，而以后經(jīng)濟利益的

9、增加也并不必定會發(fā)生成本，例如，業(yè)主投資、同意捐贈等。因此，未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn)，視資產(chǎn)為成本的組成部分，是不切合實際的。（2）經(jīng)濟資源觀強調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟資源屬性，把一些不是經(jīng)濟資源但有助于實現(xiàn)以后經(jīng)濟利益或減少以后經(jīng)濟損失的項目如某些備抵項目排斥在資產(chǎn)之外。而以后經(jīng)濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此，我們講以后經(jīng)濟利益觀相關于經(jīng)濟資源觀來講更加全面、合理。另外，在現(xiàn)行實務中，關于資產(chǎn)的確認和計量，實質(zhì)上是各種定義的妥協(xié)的產(chǎn)物。 2資產(chǎn)的特征將資產(chǎn)定義為預期的以后經(jīng)濟利益，應該講是比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的全然目的的，因為從企業(yè)的角度來看，它持有資產(chǎn)因此是為了獲得以后

10、的經(jīng)濟利益。依照以后經(jīng)濟利益觀，資產(chǎn)應該具有以下幾個特征（3個）： （1）資產(chǎn)蘊藏著可能的以后經(jīng)濟利益。即資產(chǎn)單獨或與企業(yè)的其他要素結(jié)合起來，能夠在以后直接或間接地產(chǎn)生凈現(xiàn)金流量。這是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。按照這一特征，推斷一個項目是否構(gòu)成資產(chǎn)確實是要看它是否潛存著以后的經(jīng)濟利益。那些不潛存著以后經(jīng)濟利益的項目，不能確認為資產(chǎn)。 （2）資產(chǎn)為某一特定主體所操縱。井尻雄士教授曾經(jīng)指出，會計并不計量所有的資源，而僅計量在某一企業(yè)操縱之下的資源。因此，會計中所計量的資產(chǎn)就應該，或者講必須歸屬于特定的主體，即具有排他性。（3）資產(chǎn)的獲得源于過去差不多發(fā)生的交易或事項。資產(chǎn)必須是過去差不多發(fā)生的交易或事項的結(jié)

11、果，或者講，資產(chǎn)只能從“差不多發(fā)生”的交易或事項中取得?！斑^去發(fā)生”原則是傳統(tǒng)會計理論中資產(chǎn)定義的一個顯著特征。（二）資產(chǎn)的確認 在復雜的現(xiàn)實生活中，僅僅明確資產(chǎn)的概括性概念是遠遠不夠的。不管是從會計理論的角度，依舊從會計實務的角度來講，都需要我們對資產(chǎn)的確認標準作出更為明確的規(guī)定和解釋。一般來講，資產(chǎn)的確認標準有如下幾種：1法定權(quán)利標準 法定權(quán)利標準是傳統(tǒng)會計機制中記錄一項資產(chǎn)時最要緊的依據(jù)。在傳統(tǒng)的會計機制下，企業(yè)大多數(shù)資產(chǎn)的確認都遵循了法定權(quán)利標準。如此做保證了會計記錄的客觀性和可靠性。目前，實務界普遍采納這一標準。2經(jīng)濟業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)標準這一標準著眼于經(jīng)濟業(yè)務是否差不多實際發(fā)生或執(zhí)行，

12、是否能對經(jīng)濟決策產(chǎn)生阻礙。假如一項經(jīng)濟業(yè)務尚未發(fā)生或執(zhí)行，那么它就不具有經(jīng)濟實質(zhì)，就不能作為記錄資產(chǎn)的依據(jù)。3穩(wěn)健主義標準 穩(wěn)健主義，又稱保守主義或慎重性原則，是傳統(tǒng)會計中一項重要的差不多原則。這一原則意味著：損失和代表以后經(jīng)濟義務的負債能夠提早確認，而收入和代表以后經(jīng)濟利益的資產(chǎn)則不能提早確認。例如，企業(yè)在一項訴訟案件中是原告，假定該企業(yè)差不多獲得勝訴，但被告提出了上訴，則在這種情況下，企業(yè)不能將應收的賠償款作為資產(chǎn)入賬。但在相反的情況下，假如該企業(yè)是被告同時假定其差不多敗訴，即使該企業(yè)提出了上訴，也必須將賠款損失作為負債登記入賬。4資產(chǎn)價值可計量標準計量是會計的一項重要職能。資產(chǎn)負債表中的

13、每一個項目，都需要會計人員以貨幣作為計量單位加以反映。假如某一項目在性質(zhì)上能夠歸類為資產(chǎn)，但假如不采納特不主觀或武斷的方法，會計人員就不能確定它的價值，那么，在這種情況下，該項目就不應被記錄為一項資產(chǎn)。這確實是在傳統(tǒng)會億中不將人力資源確認為一項資產(chǎn)，以及商譽（除非是購入的商譽）通常亦不計列為一項資產(chǎn)的緣故。另外，在現(xiàn)行實務中，關于資產(chǎn)的確認，實質(zhì)上是各種確認標準相互的妥協(xié)的產(chǎn)物。（三）資產(chǎn)的計量1資產(chǎn)計量的目的 資產(chǎn)計量是一個極其重要的會計理論和會計實務問題。會計人員的一項重要工作，確實是在賬簿和資產(chǎn)負債表上記錄和反映資產(chǎn)的價值。資產(chǎn)計量的目的是多方面的。(1）資產(chǎn)計量是收益計量的必需步驟資產(chǎn)

14、計量是配比程序中的一個步驟 按照傳統(tǒng)會計的做法，企業(yè)收益是通過收入與相關成本費用的配比計算出來的。也確實是講，要計算企業(yè)的收益，必須首先計量收入和相關的成本費用，然后將兩者進行配比后得出結(jié)果。（陳國輝，會計理論研究，100頁）而對相關成本費用的計量就涉及到對資產(chǎn)的計量。能夠講，資產(chǎn)的正確計量是正確計量相關成本費用的基礎。因此，我們講資產(chǎn)計量是配比程序中必不可少的一個步驟。資產(chǎn)計量是反映企業(yè)增值的一種量度 依照增值概念，在沒有資本增減業(yè)務時，企業(yè)收益的增加就表現(xiàn)為一定期間內(nèi)凈資產(chǎn)的增加，即資產(chǎn)價值的增加或負債價值的減少。也確實是講，通過對資產(chǎn)及負債的計量，我們能夠用企業(yè)期末與期初凈資產(chǎn)價值的差額

15、來反映企業(yè)的增值，體現(xiàn)企業(yè)在某一期間的收益。(2)資產(chǎn)計量是向投資者反映企業(yè)財務狀況的重要手段 會計的一個重要目標確實是向企業(yè)的股東及其他利害關系人提供反映企業(yè)財務狀況的信息。財務狀況通常是以資產(chǎn)負債表的形式表現(xiàn)出來的。而資產(chǎn)負債表又是資產(chǎn)計量的直接表現(xiàn)及結(jié)果。因此，我們講資產(chǎn)計量是向投資者反映企業(yè)財務狀況的重要手段。不僅如此，通過期初、期末資產(chǎn)計量的結(jié)果，我們還能夠考察企業(yè)的資源是否得到了保持，考察企業(yè)治理當局對受托經(jīng)管責任的履行情況。(3）資產(chǎn)計量能夠向債權(quán)人提供反映企業(yè)償債能力的有關信息為了保證貸款的安全性，債權(quán)人必定關懷企業(yè)的償債能力。在幻世紀早期及往常，編制資產(chǎn)負債表的要緊目的之一確

16、實是為債權(quán)人提供相關的會計信息，如前所述，資產(chǎn)計量作為編制資產(chǎn)負債表的重要手段，自然成為向債權(quán)人提供反映企業(yè)償債能力等有關信息的重要途徑。(4）資產(chǎn)計量能夠向企業(yè)治理當局提供經(jīng)營治理方面的信息企業(yè)治理當局所需要的會計信息與投資者和債權(quán)人所需要的會計信息不同。投資者要緊關懷企業(yè)以后的盈利能力，債權(quán)人則要緊關懷企業(yè)以后的償債能力，而企業(yè)治理當局則更關懷企業(yè)以后的經(jīng)營決策。資產(chǎn)的計量能夠為企業(yè)治理當局制定經(jīng)營決策提供關心。例如，通過資產(chǎn)的計量，各項資產(chǎn)的清算價格以及它們所能提供的以后現(xiàn)金流量等信息都能夠得到，這有利于企業(yè)治理當局進行一系列的經(jīng)營決策。以上，我們對資產(chǎn)計量的種種目的進行了簡單分析。假如

17、對上述各種不同的計量目的再進行深人的分析、分類，能夠發(fā)覺，在資產(chǎn)計量中大致存在著兩種不同的差不多目的：一種目的是反映企業(yè)治理當局的經(jīng)管責任（經(jīng)管責任觀）；另一種目的是為有關利害人提供決策關心（決策有用觀）。在經(jīng)管責任觀下，要求資產(chǎn)計量的結(jié)果應盡可能地客觀、可靠，要有助于講明有關方面的經(jīng)管責任及其履行情況，這時，資產(chǎn)計量傾向于采納歷史成本計量模式；在決策有用觀下，要求資產(chǎn)計量的結(jié)果盡可能與經(jīng)營決策相關，這時，資產(chǎn)計量更傾向于采納現(xiàn)時成本計量模式。2資產(chǎn)計量中的計價概念在資產(chǎn)計量中，首先涉及的一個問題是，究竟什么是資產(chǎn)的價值？對此，經(jīng)濟學家和會計學家有著不同的理解。經(jīng)濟學家著眼于資產(chǎn)的本質(zhì)特征，他

18、們強調(diào)的是一項資產(chǎn)對企業(yè)所能提供的以后經(jīng)濟利益；而會計學家則不同，他們認為資產(chǎn)的價值確實是其交換價格，強調(diào)的是資產(chǎn)的實際計量。由此，我們能夠得出如此的結(jié)論，即資產(chǎn)的計量能夠采納兩種不同的計價概念，一種是交換投入價值，即買價，它反映企業(yè)為了取得生產(chǎn)經(jīng)營所需要的資產(chǎn)而犧牲的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。另一種是交換產(chǎn)出價值，即售價，它反映企業(yè)在以后可收取的預期現(xiàn)金數(shù)額，通常以企業(yè)出售產(chǎn)品所獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物來表示。計量單位（名稱貨幣單位或一般購買力貨幣單位）、計量屬性（歷史成本、現(xiàn)時成本、可變現(xiàn)價值、現(xiàn)值）要緊的會計計量模式：歷史成本/名義貨幣、歷史成本/不變購買力貨幣、現(xiàn)時成本/名義貨幣、現(xiàn)時成本/不變

19、購買力貨幣(1）交換投入價值假如從可驗證的角度來講，交換投入價值關于描述企業(yè)的財務狀況和向投資者及債權(quán)人提供決策相關信息更為合適。交換投入價值能夠用歷史成本、現(xiàn)時成本、以后成本等分不表示。第一，歷史投入成本在傳統(tǒng)會計機制中，成本歷來是最普遍同意的計價概念。在歷史成本概念下，資產(chǎn)通常依照經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生時所支付的交換價格入賬，然后將這項取得成本（或尚未攤銷部分）列示于財務報表之中。因此，我們講歷史投入成本確實是資產(chǎn)在其取得時所支付的交換價格。歷史成本計價有利亦有弊。它的優(yōu)點是（3個）：具有客觀性。歷史成本是在市場上由買賣雙方通過正常的交易活動而確定的，它不是由會計人員主觀決定的。具有可驗證性。由于這

20、種計價在市場上通過檢驗，并有原始憑證作為依據(jù)，因而能夠為會計人員所證實，能夠使會計報表不受使用者懷疑。有利于資產(chǎn)保管責任的履行。歷史成本計價以復式簿記制度為基礎，對企業(yè)所有資源的投入和產(chǎn)出都相互聯(lián)系地記錄其增減變化，如此就能夠依照需要追溯和監(jiān)控其變化情況。這確實是歷史成本會計的資產(chǎn)保管職能。它的缺點是（4個）：不適于作經(jīng)營或投資決策。作決策必須以現(xiàn)時的和以后的數(shù)據(jù)為依據(jù)，因而，歷史成本計價不能問有關當事人提供與決策相關的會計信息。不能反映企業(yè)真實的財務狀況。歷史成本計價所反映的企業(yè)資產(chǎn)價值是過時的，并不能反映企業(yè)現(xiàn)在能夠支配的，或能夠抵償債務的資產(chǎn)，因而使得資產(chǎn)負債表不能真實地反映企業(yè)的財務狀

21、況。缺乏一致性。這表現(xiàn)在兩個方面：一方面，在傳統(tǒng)的會計實務中，非貨幣性資產(chǎn)按歷史成本計價，而貨幣性資產(chǎn)則按現(xiàn)時成本計價，也確實是講，會計報表實際上是各種不同計價方法混合使用后的結(jié)果；另一方面，企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)是在不同期間購置的，由于各期的物價水平不同，將各項資產(chǎn)未攤銷的原始購置成本簡單相加后列人資產(chǎn)負債表，那個混合性數(shù)據(jù)又有多大意義呢？不能真實反映企業(yè)的損益。前已敘及，資產(chǎn)的計量和收益的計算緊密相關，如此，歷史成本計價就產(chǎn)生了如下兩個問題：一方面，資產(chǎn)的攤銷額，即成本用歷史成本計量，而收入?yún)s用現(xiàn)時價格計量，這本身就存在著邏輯上的不一致；另一方面，歷史成本計價原則和收入實現(xiàn)原則的運用，又使得企

22、業(yè)僅確認差不多銷售實現(xiàn)的資產(chǎn)持有損益，而不確認未實現(xiàn)的持產(chǎn)損益，而且，對已實現(xiàn)的持產(chǎn)損益也不是單獨列示，而是包括在營業(yè)收益中，這不能不講是歷史成本的一大缺陷。第二，現(xiàn)時投入成本 現(xiàn)時投入成本是指現(xiàn)時為取得相同資產(chǎn)或其等價物所需支付的交換價格。在資產(chǎn)取得的當天，現(xiàn)時投入成本與歷史投入成本是相同的；在這以后，現(xiàn)時投入成本與歷史投入成本就可能是不同的了，也確實是講，同一資產(chǎn)或其等價物可能就要用較多或較少的交換價格來獲得?，F(xiàn)時成本已成為會計上重要的計量基礎，尤其是在通貨膨脹日益普遍的今天，現(xiàn)時成本更是受到了前所未有的重視。與歷史成本相比，現(xiàn)時成本具有如下優(yōu)點：（4個）能夠為經(jīng)營或投資決策提供相關信息。

23、能夠反映企業(yè)真實的財務狀況。以現(xiàn)時成本計價，資產(chǎn)負債表中反映的是企業(yè)現(xiàn)時實際能夠支配的資產(chǎn)，或現(xiàn)時實際能夠抵償債務的資產(chǎn)，體現(xiàn)了企業(yè)現(xiàn)時實際的財務狀況。幸免了計價上的不一致性。一方面，貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)都以現(xiàn)時成本計價，體現(xiàn)了計價方法的一致性；另一方面，各項資產(chǎn)現(xiàn)時價值相加的總數(shù)比之各項資產(chǎn)在不同時期所發(fā)生的歷史成本的總和大概更有意義。能夠較真實地反映企業(yè)的損益。一方面，現(xiàn)時成本表示企業(yè)在今天為取得該項資產(chǎn)或勞務所需支付的數(shù)額，如此，資產(chǎn)的攤銷額，即成本也是用現(xiàn)時成本計量的，這與按現(xiàn)時價格計量收入是一致的；另一方面，以現(xiàn)時成本計價，不僅使未實現(xiàn)的持產(chǎn)損益得到了確認，而且使營業(yè)收益與持產(chǎn)損

24、益的分開列示成為可能。因此，現(xiàn)時成本也不可幸免地存在著不足之處。人們對它的指責集中在以下兩個方面：現(xiàn)時成本的真正涵義難以確定。有些學者提出如此的疑問：現(xiàn)時成本究竟是指恢復資產(chǎn)的實物形態(tài)的成本，依舊指恢復資產(chǎn)的生產(chǎn)能力的成本？現(xiàn)時成本的確定缺乏客觀性。有些學者指出，除非能在市場上找到與所售資產(chǎn)完全相同的資產(chǎn)，否則，一些主觀因素就必定會阻礙對現(xiàn)時成本的確定。第三，折現(xiàn)后的以后投入成本大多數(shù)非貨幣性資產(chǎn)代表著預先購取的貨品或服務，這些貨品或服務將在以后時日被逐漸耗費掉。因此，這些貨品或服務在被使用時的等量成本可能確實是其最恰當?shù)牧慷?。也確實是講，資產(chǎn)的成本確實是以后每期使用成本的折現(xiàn)值，即折現(xiàn)后的以

25、后投入成本。假如資產(chǎn)在短時刻內(nèi)便可耗用，則折現(xiàn)程序?qū)Y產(chǎn)的計價可不能帶來重大阻礙，在此種情況下，資產(chǎn)能夠以取得時的成本入賬；假如資產(chǎn)需在較長時刻內(nèi)使用，則應按折現(xiàn)后的以后成本計價。 (2）交換產(chǎn)出價值交換產(chǎn)出價值反映企業(yè)在以后可收取的預期現(xiàn)金數(shù)額，它通常以企業(yè)的產(chǎn)品或勞務通過交換或轉(zhuǎn)換而最終脫離企業(yè)時所收到的現(xiàn)金或其他等價物的價值為基礎，進行相應的折現(xiàn)程序后加以確定；當以后的交換價值不專門確定時，可用現(xiàn)行交換產(chǎn)出價值來代替；此外，關于不存在正常的交換市場因而可依照形勢的需要在不同市場上處置的資產(chǎn)，迫售價值也許是最恰當?shù)挠嬃炕A。第一，現(xiàn)金收入或服務潛力的折現(xiàn)值當預期的現(xiàn)金收入在間隔一段時刻才能

26、收到時，由于貨幣時刻價值的存在，這些收入的現(xiàn)值要小于預期收到的實際數(shù)額，而且，間隔期越長，那個現(xiàn)值就越小。在計算現(xiàn)值的過程中，即在折現(xiàn)的過程中，必須考慮三個因素：預期可收取的數(shù)額、折現(xiàn)率和折現(xiàn)期間。以后現(xiàn)金收入或服務潛力的折現(xiàn)值這一概念在投資者對整個企業(yè)進行計價時頗為有用，但將其應用于企業(yè)的單項資產(chǎn)時，其有效性將被以下理由所抵消：預期的現(xiàn)金收入取決于在性質(zhì)上不能驗證的主觀推測；在折現(xiàn)過程中所使用的折現(xiàn)率是企業(yè)治理當局或會計人員依照自身對風險的偏好程度來確定的，因此，專門難講折現(xiàn)的結(jié)果對財務報表的其他使用者是相關的；企業(yè)的現(xiàn)金流量是眾多因素共同作用的結(jié)果，因此，要將計量結(jié)果合理分配于各項服務要素

27、一般是不可能的；即使每一服務要素所能帶來的現(xiàn)金收入能夠予以確認，也不能通過簡單加總的方式來得到該企業(yè)的價值，這一方面是由于各項資產(chǎn)所做貢獻的聯(lián)合性，另一方面是由于有些資產(chǎn)（如無形資產(chǎn)）是不能加以鑒定的。第二，現(xiàn)行產(chǎn)出價格假如企業(yè)的產(chǎn)品能在一個有組織的市場上出售，那么現(xiàn)行市價就能夠作為預期實際銷售價格的合理可能數(shù)。因此，現(xiàn)行產(chǎn)出價格能夠作為商品存貨及接近于完工時期的產(chǎn)品的預期現(xiàn)金收入的折現(xiàn)值的相近替代價格。注意，那個地點有一個前提條件，即該產(chǎn)品必須能夠在短期內(nèi)售出。假如該產(chǎn)品不能在短期內(nèi)出售，那么現(xiàn)行市價就應該予以貼現(xiàn)。當存在追加生產(chǎn)成本和銷售費用時，則應在現(xiàn)行售價中減去這些數(shù)額，以得出現(xiàn)行市價

28、的近似值，即可實現(xiàn)凈值。現(xiàn)行產(chǎn)出價格這一計價概念存在著嚴峻的局限性（4個）：它僅僅適用于為銷售而持有的資產(chǎn)；用它來代替以后售價，其轉(zhuǎn)化的相關性令人懷疑；并非企業(yè)所有的資產(chǎn)都能夠依照現(xiàn)行產(chǎn)出價格計價，即需運用不同的計價概念對企業(yè)的各項資產(chǎn)進行計價，而如此計算出來的資產(chǎn)總額又有多大意義呢？使用這種計價概念會導致在勞務或產(chǎn)品得到最終交換之前就陳報收益，這不符合收益確認的實現(xiàn)原則。第三，現(xiàn)行現(xiàn)金等值現(xiàn)行現(xiàn)金等值是指在正常清理的情況下，出售每項資產(chǎn)可得的現(xiàn)金數(shù)額或一般購買力，它可用類似資產(chǎn)的價格來計量。這種計價概念的重點在于突出某一時點上的資產(chǎn)價值，它認為過去的價格與現(xiàn)在無關，而以后的價格只是一種推測而

29、已。 這種計價概念也有其不足之處。拉森與斯查特克在他們合著的現(xiàn)行現(xiàn)金等值、相加性與財務活動一文中批判了現(xiàn)行現(xiàn)金等值概念。他們的理由是，這一概念具有非相加性的特征，即各項資產(chǎn)的現(xiàn)行現(xiàn)金等值的簡單加總并不等于各項資產(chǎn)作為一個整體的現(xiàn)行現(xiàn)金等值，而且各項資產(chǎn)合并出售，也許比各項資產(chǎn)分不出售更為恰當。此外，這種計價概念的缺陷還在于：關于在財務報表編制日不存在市價的資產(chǎn)，只能采納其他的計價概念，而這將損害財務報表中計價基礎的一致性。第四，清算價值清算價值是一種迫售價格，即在被迫清算時所確定的大大低于成本的交換價格。一般來講，這種計價概念僅僅適用于以下幾種情況：商品或其他資產(chǎn)已喪失了它們的正常用途；企業(yè)可

30、能將于近期停止營業(yè)，以致其資產(chǎn)不能在市場上正常出售。 客觀地講，以上介紹的各種計價概念中沒有任何一種是盡善盡美的，這已是理論界和實務界都承認的差不多事實。聯(lián)合國經(jīng)濟與社會理事會跨國公司委員會國際會計和報告準則政府間專家工作組在1988年進行的第6次會議上提出了一份題為財務報告所依恃的目的與概念的報告。在談到資產(chǎn)的計量問題時，該報告指出：“關于一項會計要素中的不同項目，能夠運用不同的計量方法。例如，某些財產(chǎn)、設備項目可運用應予折舊的原始成本記錄，而對另一些項目則可運用折舊后的重置成本記錄。與此類似，在一項報表中，關于不同的會計要素，也可運用多種計量屬性。例如，存貨項目能夠運用成本與市價孰低規(guī)則予

31、以記錄，那個地點的市價能夠是重置成本或可變現(xiàn)凈值。進一步講，以現(xiàn)時成本會計制度為基礎編制的各項會計報告，通常是重置成本、可變現(xiàn)凈值和凈現(xiàn)值這幾種計量屬性的結(jié)合運用。”對世界上大多數(shù)企業(yè)的資產(chǎn)，會計人員仍然是按照原始成本計量的，然而，在任何地點都沒有純粹地應用這一計量概念，而是或多或少地在應用原始成本時摻雜了某種形式的重估價或按現(xiàn)行市場成本估價的方法；或是采納按特定的或一般物價水平變動進行調(diào)整的方法；或是采取計算假計利息的方法；或是應用對以后交易水平進行可能的方法。”盡管存在著多種可供選擇的計價概念，但計價概念的選擇必須依持于計量的目的及使用該計價概念所需的前提條件。二、流淌資產(chǎn)的確認與計量理論

32、（）流淌資產(chǎn)的內(nèi)涵 1流淌資產(chǎn)的定義 流淌資產(chǎn)是指在短期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金的資產(chǎn)，其轉(zhuǎn)換期限通常為一年或超過一年的一個營業(yè)周期。在早期，人們對流淌資產(chǎn)的認識遠沒有現(xiàn)在寬敞。那時，一些會計學家將流淌資產(chǎn)定義為“那些在正常的經(jīng)營過程中能變?yōu)楝F(xiàn)金的資產(chǎn)和那些具有變現(xiàn)力的資產(chǎn)”。而且，一年法則在早期的流淌資產(chǎn)定義中是普遍應用的。后來，流淌資產(chǎn)的定義逐漸放寬，流淌資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換期限，由一年逐漸改變?yōu)橐荒昊虺^一年的一個營業(yè)周期。例如，美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會在其職業(yè)標準中，就將流淌資產(chǎn)定義為：“那些能夠合理預期的，在一個正常的商業(yè)周期里能夠變換為現(xiàn)金、出售或消耗的資產(chǎn)或資源。”與早期的定義相比，現(xiàn)在的定義強調(diào)了兩個

33、方面的內(nèi)容：一是強調(diào)了變現(xiàn)的期望或意圖，而不再是僅強調(diào)變現(xiàn)能力；二是強調(diào)了正常經(jīng)營周期，而不再強調(diào)一年法則。2流淌資產(chǎn)的特征佩頓在1922年編著的會計理論一書中，曾對流淌資產(chǎn)的特征作了明確闡述。他認為流淌資產(chǎn)在以下三個方面不同于固定資產(chǎn)： （1）使用期限的長短不同。流淌資產(chǎn)僅使用于一個生產(chǎn)經(jīng)營周期，而固定資產(chǎn)則通常使用于多個生產(chǎn)經(jīng)營周期。 （2）耗用的方式不同。流淌資產(chǎn)是一次性耗用，而固定資產(chǎn)則能夠連續(xù)不斷地提供服務，是逐漸被耗用的。（但并非所有的流淌資產(chǎn)差不多上一次性消耗的。） （3）價值攤銷的情況不同。流淌資產(chǎn)的價值是一次攤銷，而固定資產(chǎn)的價值則是多次攤銷。 佩頓所闡述的流淌資產(chǎn)的特點曾被

34、廣泛引用。直到目前，仍有許多會計學家認為依照上述三點來區(qū)分流淌資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，關于了解企業(yè)的財務狀況是有意義的。（二）流淌資產(chǎn)的計量 流淌資產(chǎn)包括貨幣性流淌資產(chǎn)和非貨幣性流淌資產(chǎn)。下面，我們就來研究這兩類流淌資產(chǎn)的計量問題。貨幣性流淌資產(chǎn)的計量 貨幣性流淌資產(chǎn)是指在一年或超過一年的一個營業(yè)周期內(nèi)，能夠轉(zhuǎn)變?yōu)榇_定數(shù)額貨幣的權(quán)利和要求權(quán)。它包括各種形式的貨幣和貨幣要求權(quán)。不同形式的貨幣性流淌資產(chǎn)具有不同的計量特點。（1）貨幣 現(xiàn)金和其他各種形式的貨幣（如銀行存款、其他貨幣資金等）應按照它們的現(xiàn)行價值來計量。假如其中包括某種外幣，則應按現(xiàn)行匯率將其折算為本國貨幣，并將由于匯率波動所產(chǎn)生的利得或損失作

35、為匯兌損益列入當期損益（事實上，這一做法適用于所有的貨幣性流淌資產(chǎn)）。（2）應收項目關于應收項目，從理論上講應按以后可取得現(xiàn)金的折現(xiàn)值來計量。但由于這類項目屬于流淌資產(chǎn)，其期限較短，因此折現(xiàn)值的考慮并不重要，能夠忽略不計。也確實是講，關于應收項目，我們一般以原始交易所確定的價格入賬。在應收項目的計量中，另一個需要考慮的因素是應收項目收款的不確定性。正是由于應收項目收款的不確定性，因此從慎重性原則動身，通常對應收項目要扣除一個備抵數(shù)額，以使資產(chǎn)負債表中所反映的應收項目的數(shù)額更接近于以后可實際收回的數(shù)額。這一點，在應收賬款的計量中表現(xiàn)得特不明顯。（3）貨幣性投資（要緊指債券投資）對貨幣性投資的計量

36、與對應收項目的計量比較相近，即都不考慮折現(xiàn)的問題。在傳統(tǒng)的會計程序中，貨幣性投資通常是以體現(xiàn)慎重性原則的成本與市價孰低法來計量的。即關于市價大于成本時的差額一般不予確認，而關于市價小于成本的差額則確認為損失。近年來，這種觀點受到了越來越多的批判。大多數(shù)會計學家主張按現(xiàn)行市價來計量貨幣性投資。他們認為：在大多數(shù)情況下，市價和成本一樣是能夠核實的，而且，市價能夠為投資者提供更為有用的信息；持有投資的利得和損失與出售投資的利得和損失是同樣重要的；對各項流淌資產(chǎn)都按現(xiàn)行價值計量，不僅能保持計價概念上的一致性，而且也有助于現(xiàn)金流量的預測。2非貨幣性流淌資產(chǎn)的計量非貨幣性流淌資產(chǎn)是指在一年或超過一年的一個

37、營業(yè)周期內(nèi)，不能轉(zhuǎn)變?yōu)榇_定數(shù)額貨幣的權(quán)利和要求權(quán)。最典型的非貨幣性流淌資產(chǎn)是存貨。非貨幣性流淌資產(chǎn)區(qū)不于貨幣性流淌資產(chǎn)的最差不多特征是它們?yōu)槠髽I(yè)帶來的預期經(jīng)濟利益即貨幣金額是不固定的或不可確定的。因此，它們的現(xiàn)行價值不能通過對以后的到期價值進行折現(xiàn)來可能，也不能通過對收入的不確定性加以調(diào)整來可能。非貨幣性流淌資產(chǎn)之間也存在著差異，這就決定了我們只能分不闡述各類非貨幣性流淌資產(chǎn)的計量問題。（1）非貨幣性投資（要緊指股權(quán)投資）從理論上講，非貨幣性投資的價值表現(xiàn)為以后的出售價格，因此，采納以后現(xiàn)金收入的折現(xiàn)值這一計量屬性對其計價最為適宜。但現(xiàn)行會計實務則傾向于采納現(xiàn)行市價這一計量屬性?？赡苁强紤]了以

38、下緣故，即非貨幣性投資作為流淌資產(chǎn)，它所涉及的期間怎么講較短。以流淌資產(chǎn)形式表現(xiàn)的非貨幣性投資，往往具有臨時性的特點。企業(yè)需要現(xiàn)金時，可隨時將其出售變現(xiàn)。如此，折現(xiàn)程序的考慮并不重要，能夠忽略不計。而且，股票市場是一個有組織的市場，如此，按照前面的分析，現(xiàn)行市價能夠作為以后現(xiàn)金收入折現(xiàn)值的相近替代價格。（2）預付費用預付費用是指企業(yè)將于以后期間以服務的形式收到的利益，具體包括辦公用品、預付租金、預付保險費、預付利息及預付稅金等。這些項目各有特點，如辦公用品代表特定的有形資產(chǎn)，預付租金代表使用他人資產(chǎn)的權(quán)利，而預付保險費和預付稅金則與其他資產(chǎn)或負債有關。關于預付費用一般是按實際成本反映在資產(chǎn)負債

39、表上。然而，像辦公用品如此的費用通常是在它們被耗用時轉(zhuǎn)作費用，而像預付租金如此的費用則需要隨著時刻的消逝逐漸轉(zhuǎn)作費用。（3）存貨 假如要反映存貨對企業(yè)的價值，產(chǎn)出價值也許是最好的計價基礎，當企業(yè)在不改變存貨價格的情況下能夠把所有存貨都出售時更是如此；但假如商品的售價或其他交換價值具有高度的不確定性，則成本或其他投入價值可能確實是存貨計價的恰當量度。第一，產(chǎn)出價值存貨能夠存在于企業(yè)經(jīng)營活動的各個時期。在某些情況下，它能夠存在于經(jīng)營活動的開始。現(xiàn)在它或是以原材料的形式出現(xiàn)，或是以交付客戶前還需作相當多加工處理的半成品的形式出現(xiàn)。在另外一些情況下，存貨幾乎已不需要作加工處理了。關于前者，投入價值可能

40、是最恰當?shù)挠嬃炕A；而關于后者，由于導致營業(yè)收入的過程已差不多完成，存貨應當依照當期或預期的產(chǎn)出價值進行計量。產(chǎn)出價值具體包括折現(xiàn)貨幣收入、現(xiàn)時銷售價格和可實現(xiàn)凈值。折現(xiàn)貨幣收入存貨按照折現(xiàn)貨幣收入計量必須滿足兩個差不多條件：其一，于以后期間因銷售或交換商品而獲得的貨幣收入量應是相當確定或可確切可能的；其二，預期收入的實現(xiàn)時刻應是固定的或是相當確定的。這實際上是要求商品的生產(chǎn)或銷售要依照合同進行，否則，要充分滿足上述兩項條件通常是不可能的?，F(xiàn)時銷售價格傳統(tǒng)的收入實現(xiàn)概念有一個例外，即假如實際存在一個由政府操縱固定價格的市場，就同意依照現(xiàn)時售價對存貨進行計量。其必要條件有三：其一，存在一個由政府

41、操縱的市場，任何進人市場的商品都適用一個固定價格；其二，商品的銷售費用不大；其三，按售價收到現(xiàn)金的時刻專門少會被延遲，即貨幣的時刻價值不構(gòu)成一個重要的考慮因素。通常認為，滿足上述條件的存貨項目通常只有貴金屬和某些農(nóng)產(chǎn)品?？蓪崿F(xiàn)凈值可實現(xiàn)凈值是指現(xiàn)時銷售價格減去可能銷售費用后的余額。一般認為，這種存貨計價概念最合理。斯普勞斯和穆尼茨曾指出：“存貨假如能容易地以已知的價格出售，且其處置成本微不足道，或者是已知的或者是容易地予以可能時，那么，應以可實現(xiàn)凈值予以計量”。從他們的闡述中可知，應用可實現(xiàn)凈值這一計價概念需滿足兩個差不多條件：其一，存貨能容易地以已知的價格售出；其二，追加成本或費用是確定的或

42、能夠合理可能的。第二，投入價值在應用于存貨項目時，投入價值可定義為在現(xiàn)時條件和狀態(tài)下，為獵取存貨而耗用的資源。假如為獵取存貨所付出的是現(xiàn)金或其等價物時，則其投入價值的含義是十分清晰的。然而，假如商品是本企業(yè)制造出來的，現(xiàn)在存貨的投入價值代表的是生產(chǎn)中所耗用資源的價值和分配于該產(chǎn)品的其他資源的價值的總和。與產(chǎn)出價值不同，以投入價值計量實際上意味著不承認以后的銷售利潤。投入價值具體包括歷史成本、現(xiàn)行成本和成本與市價孰低。 歷史成本這是傳統(tǒng)會計中長期使用的一種計價概念。歷史成本是指存貨在購入或生產(chǎn)時投入的價值。其中，只計算購入或生產(chǎn)過程中的正常費用，非正常耗用視為損失，不計入成本。歷史成本計價有以下

43、優(yōu)點：其一，具有客觀性和可驗證性；其二，能夠反映企業(yè)治理當局對存貨的經(jīng)管責任。盡管歷史成本計價在存貨計量實務中已根深蒂固，但它仍然存在著以下缺點：其一，由于物價水平不斷變動，歷史成本不能反映存貨的現(xiàn)時價值；其二，不同時期購入的存貨，由于物價水平的不斷變動，即幣值的不斷變動而不能相互比較；其三，將歷史成本和現(xiàn)時收入相配比，無法正確計算損益；其四，不能反映企業(yè)的持產(chǎn)損益。 現(xiàn)行成本鑒于歷史成本計價所存在的上述缺點，許多會計學家主張使用現(xiàn)行成本計價。其要緊理由是：便于將本期現(xiàn)行成本和本期現(xiàn)行收入相配比，正確計量本期的企業(yè)收益；便于計量存貨的持有損益；便于對不同時期購入的存貨進行比較、匯總；便于真實地

44、反映企業(yè)存貨的現(xiàn)時價值?，F(xiàn)行成本計價的缺點是：難于獲得各種商品的現(xiàn)行成本數(shù)據(jù)，同時它具有一定的主觀性，并不是依據(jù)真實發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務記錄的。另外，成本的變動并不一定反映為現(xiàn)時銷售價格的變動，價格并不一定隨著成本的變動而變動，因而存貨的現(xiàn)行成本并不能確切地反映其真實的經(jīng)濟價值。在存貨成本增加的情況下，還會導致存貨置存收益增加的不合理現(xiàn)象。 成本與市價孰低成本與市價孰低是傳統(tǒng)會計實務中廣泛使用的一種計價概念。成本與市價孰低中所講的市價，實際上是指現(xiàn)時重置成本，因此它屬于按投入價值計價，而不屬于按產(chǎn)出價值計價。這種計價基礎的理論依據(jù)是慎重性原則。然而，這種存貨計價概念不僅為會計實務增加了難度，即需要逐

45、項比較每項存貨的原始成本和市價，而且從理論上看，它也是不合理的：其一，這種計價概念使得反映在資產(chǎn)負債表上的存貨項目有不同的計價基準，從而有悖于一致性原則。其二，與歷史成本計價相比，它具有一定程度的主觀性，“市價”并不是真實交易的記錄。其三，資產(chǎn)負債表上的存貨價值，并不反映它們的真實經(jīng)濟價值。由于成本與市價孰低法所依據(jù)的觀念是：當市價低于成本時立即確認損失，而當市價高于成本時，卻在銷售時確認收入，因此它低估了在后一種情況下的存貨價值。其四，歪曲了企業(yè)的年度收益狀況。由于在市價低于成本的情況下，將市價損失計入了本期收益，會導致本期收益減少。如此盡管體現(xiàn)了慎重性原則，但會導致下期期初存貨成本的降低，

46、從而增加下期收益。從下一個會計期間來看，實際上是不慎重的。 三、固定資產(chǎn)的確認與計量理論 固定資產(chǎn)是企業(yè)重要的物質(zhì)技術(shù)基礎。固定資產(chǎn)計量的正確性不僅阻礙企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，而且阻礙企業(yè)的技術(shù)進步和以后經(jīng)濟利益。（）固定資產(chǎn)的內(nèi)涵1固定資產(chǎn)的定義按照國際會計準則委員會公布的第16號準則公告，固定資產(chǎn)指符合下列各項標準的有形資產(chǎn)：（1）企業(yè)所有的用于生產(chǎn)或供應產(chǎn)品和勞務的有形資產(chǎn)，包括為了出租給他人，或為了治理上使用的，還包括為了維修這些資產(chǎn)而持有的其他項目；（2）為了連續(xù)使用而購置或建筑的；（3）不打算在正常營業(yè)過程中出售的。對符合上述（1）、（2）、（3）項標準的資產(chǎn)租用權(quán)，在某些情況下

47、也能夠作為固定資產(chǎn)處理。 后來，國際會計準則委員會對這一準則公告進行了修訂。在修訂后的國際會計準則第16號中，固定資產(chǎn)被定義為：“可能使用期限超過一個會計期間，企業(yè)用于生產(chǎn)、提供商品或勞務、出租或為了行政治理目的而擁有的有形資產(chǎn)”。2固定資產(chǎn)的特征 依照上述定義，通常認為固定資產(chǎn)具有下述要緊特征（4個）： （1）固定資產(chǎn)指的是有形資產(chǎn)，在正常的經(jīng)營過程中它們將用于促進其他商品的生產(chǎn)或用于向企業(yè)或其客戶提供服務。 （2）固定資產(chǎn)具有有限的經(jīng)濟壽命，在使用期滿時必須予以廢棄或重置。這一經(jīng)濟壽命可能是按其構(gòu)成要素的磨損程度而估定的，也可能是按其使用程度和維護狀況而估定的。 （3）固定資產(chǎn)所提供的服務

48、通常超過一年或一個經(jīng)營周期，但也有一些例外。例如，當某項固定資產(chǎn)的使用壽命只剩下不足一年時，人們并不將其重新分類為流淌資產(chǎn)。 （4）固定資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)。（二）固定資產(chǎn)的計量 固定資產(chǎn)的特性決定了固定資產(chǎn)計價基礎選擇的困難性。首先，產(chǎn)出價值基礎在那個地點陷人了困境。因為企業(yè)一定時期的收益是所有固定資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營中共同發(fā)揮效用的結(jié)果，盡管能夠通過一定的方法將企業(yè)的預期凈現(xiàn)金流人量予以折現(xiàn)，但將這一折現(xiàn)值分配至各特定資產(chǎn)卻是不現(xiàn)實的。一切可能的分配方法大概差不多上武斷的。這自然使得產(chǎn)出價值基礎難以適用于固定資產(chǎn)的計價。其次，清算價值也無能為力。當固定資產(chǎn)退出企業(yè)時，銷售價格是計量固定資產(chǎn)價值的

49、最恰當?shù)幕A。但這已不是正常意義上的產(chǎn)出價值，因為它是由該項固定資產(chǎn)本身的售價決定的，而不是由該項固定資產(chǎn)所生產(chǎn)的產(chǎn)品的售價決定的。那個價格實際上是清算價值。這一計價基礎只適用于少數(shù)可銷售的固定資產(chǎn)。相比之下，用投入價值對固定資產(chǎn)進行計價大概還更合理一些。然而，只有初始投入價值才能客觀地予以計量，隨著以后年份的不斷使用，固定資產(chǎn)的價值要靠折舊程度來決定。因此，當物價變動時，按投入價值來計量固定資產(chǎn)也會受到物價變動的阻礙，從而導致資產(chǎn)的賬面價值無法反映資產(chǎn)的實際價值。在固定資產(chǎn)的計量中，可供選擇的投入價值有歷史成本和現(xiàn)行成本兩種。1歷史投入價值 以歷史成本作為固定資產(chǎn)計價基礎的理論依據(jù)是持續(xù)經(jīng)營

50、假設，即假定企業(yè)的經(jīng)營年限長到足以收到固定資產(chǎn)所能提供的全部服務效益。在這一假設下，以清算價值對固定資產(chǎn)進行計價顯然是不妥當?shù)?。歷史投入價值的要緊優(yōu)點是它具有可驗證性，因為它是企業(yè)在購置固定資產(chǎn)時實際支付的價格。歷史投入價值的一個要緊缺點是，假若以后經(jīng)濟狀況和價格水平發(fā)生變化，它就不能反映固定資產(chǎn)的以后服務價值或現(xiàn)行市價。即使價格保持不變，固定資產(chǎn)的預期以后服務效益也未必會持續(xù)不變，這或者是由于固定資產(chǎn)的使用年限具有不確定性，或者是由于以后技術(shù)和經(jīng)濟條件的變化。此外，價格變動對固定資產(chǎn)使用歷史成本計價的相關性和可比性所帶來的阻礙，要比流淌資產(chǎn)大得多，因為固定資產(chǎn)購置以后的使用期限較長。期限越長

51、，價格的累積阻礙也就越大。2現(xiàn)行投入價值一般認為，現(xiàn)行投入價格比歷史成本更適用于計量企業(yè)固定資產(chǎn)的價值，在物價變動時尤其如此。在現(xiàn)行投入價值中，最常用的是重置成本。此外，也能夠適用重估價值。 （1）現(xiàn)行重置成本?，F(xiàn)行重置成本指的是在現(xiàn)時市場上購置一臺同類新設備所需花費的費用。假若現(xiàn)時市場上沒有這種設備，則能夠用能夠提供相同服務能力的設備的成本來代替。在現(xiàn)時市場上買不到類似的設備時，也能夠使用再生產(chǎn)成本來代替現(xiàn)行重置成本，但再生產(chǎn)成本必須是合理的、有效率的。主張以現(xiàn)行重置成本代替歷史成本作為固定資產(chǎn)計價依據(jù)的要緊理由是：一方面，它是依照物價變動調(diào)整固定資產(chǎn)價值的一種方法，調(diào)整后的價值接近于固定資

52、產(chǎn)的變現(xiàn)價值，即實際經(jīng)濟價值；另一方面，按照它所提取的折舊，能夠保證固定資產(chǎn)的實物更新。（2）重估價值。所謂重估價值是指按一定程序所可能出來的固定資產(chǎn)的現(xiàn)行成本或現(xiàn)行價值。對固定資產(chǎn)進行重估所得出的價值，既能夠是產(chǎn)出價值，也能夠是投入價值，這要視重估的目的而定。重估價值的要緊優(yōu)點是：由于重估通常是由企業(yè)外部人員進行的，重估的價值要比企業(yè)自己所計算的重置成本更為客觀。其缺點是：重估工作只能每隔一定時期進行一次，因而也會和歷史成本一樣時過境遷。（三）固定資產(chǎn)的折舊 1折舊的涵義盡管折舊一詞隨處可見，但至今為止，尚沒有一個統(tǒng)一的、能為人們所共同同意的定義。在傳統(tǒng)的會計模式下，折舊被認為是將固定資產(chǎn)的

53、原始成本或其他價值在其受益期間內(nèi)進行分配的過程。國際會計準則委員會在1976年10月頒布的第4號會計準則折舊會計中將折舊定義為：“按照資產(chǎn)的可能使用年限分配其應計折舊額”。美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會所屬的會計名詞委員會曾在1953年對折舊下了上個定義：“折舊是以系統(tǒng)的、合理的方式將有形固定資產(chǎn)的成本或其他計價基礎減去殘值（假如有殘值的話）后的凈額分配到資產(chǎn)（也可能是一組資產(chǎn)）的可能使用年限中去的會計處理方法。折舊是一個分配過程，而不是一個計價過程”。按照這一定義，資產(chǎn)的原始成本或其他價值在其使用年限內(nèi)是不變的，折舊總額等于原始成本減去殘值。這種基于傳統(tǒng)觀念的靜態(tài)折舊觀盡管指出了折舊是成本的分配，而且是

54、系統(tǒng)的、合理的分配，但并未確切講明“系統(tǒng)”和“合理”的涵義，以及成本或其他價值究竟如何分配。在后來的會計理論研究中，又相繼出現(xiàn)了關于折舊定義的服務潛力遞減觀、資本保持觀和耗用服務的現(xiàn)行成本觀。 服務潛力遞減觀認為，折舊代表固定資產(chǎn)服務潛力的遞減。固定資產(chǎn)服務潛力的降低是由于實物損壞、生產(chǎn)耗用、陳舊過時以及需求變化等因素造成的。隨著固定資產(chǎn)服務潛力的降低，其價值就會相應地轉(zhuǎn)移到某項費用、某項資產(chǎn)或某項損失賬戶中去。 資本保持觀認為，只有期末的投入資本超過期初的投入資本，才會產(chǎn)生收益。因此，在固定資產(chǎn)使用年限屆滿時，至少應該保持原始貨幣投資額，其原始成本能夠采納一種合理的方式在資產(chǎn)使用年限內(nèi)逐步收

55、回。也有人認為，資本保持的不是原始貨幣投資額，而是企業(yè)資產(chǎn)的服務潛能或生產(chǎn)能力。資本保持觀關于及時足額地計提折舊，確保固定資產(chǎn)更新具有重要意義。 耗用服務的現(xiàn)行成本觀認為，不管如何，現(xiàn)行重置成本比歷史成本都更為重要，折舊是現(xiàn)行重置成本的分攤，而不是歷史成本的分攤，某一特定時期的折舊費用是固定資產(chǎn)在該時期耗用服務的現(xiàn)行成本。顯然，這種觀點的要緊優(yōu)點是：它以現(xiàn)行成本和現(xiàn)行收入相配比，形成了現(xiàn)行營業(yè)凈利的概念，持有資產(chǎn)的現(xiàn)行投入價值發(fā)生變動的損益，能夠單獨反映出來，這關于評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績是十分有利的，同時也為現(xiàn)在的或潛在的投資者可能以后收益提供了恰當?shù)幕A。這種觀點的要緊缺點是：與歷史成本一樣，將固

56、定資產(chǎn)的重置成本合理分配于特定的會計期間仍然是困難的；在資產(chǎn)本身的價格和一般物價同時變動時，由于現(xiàn)有市場可能缺乏同類資產(chǎn)用于比較，以致資產(chǎn)本身的價格變動和一般物價的變動專門難加以區(qū)分；即使重置成本會有所增加，技術(shù)進步同樣會使資產(chǎn)的現(xiàn)行價值減少。 2折舊的方法 在19世紀直至20世紀初期，許多企業(yè)在處理折舊事項時一般是采納定期評估的方法，也有一些企業(yè)甚至將固定資產(chǎn)的重置支出直接列人本期費用。20世紀中葉，折舊才被認為是在資產(chǎn)使用年限內(nèi)對其成本或價值進行的系統(tǒng)而合理的分配。成本分配方法的選擇取決于以下因素：資產(chǎn)市場價值的降低與資產(chǎn)使用之間的關系；陳舊報廢的阻礙；可能的修理方式；可能的操作效率上的降

57、低；資產(chǎn)提供的預期收入的變化；資產(chǎn)的壽命期限、利息因素以及資產(chǎn)在使用年限后期的不確定性因素。對這些因素考慮的結(jié)果，形成了多種折舊方法。盤存法所謂盤存法是指通過定期的資產(chǎn)估價來確定各期的折舊費用。這也許是確定折舊的最早方法。盤存估價有兩種具體方法，一種是以清算價值或現(xiàn)行市價為基礎，另一種是以資產(chǎn)操作效率的變化為基礎。前者的優(yōu)點是能夠反映資產(chǎn)的實際經(jīng)濟價值，幸免了主觀的成本分配。后者由于沒有考慮到諸如陳舊那樣的經(jīng)濟因素，因而通常被認為是不適用的。重置法所謂重置法是指以固定資產(chǎn)的重置成本作為本期的折舊費用。關于一個大型的并擁有大量相同資產(chǎn)的企業(yè)，其固定資產(chǎn)的重置通常是有規(guī)律的，因而能夠用重置費用代替

58、折舊費用。其具體方法是將重置成本直接計入本期費用，不論各個會計期間重置成本發(fā)生多大的變化，都不改變固定資產(chǎn)原始成本的賬面價值。人們普遍認為重置法是過時了，但鐵路系統(tǒng)對枕木、鐵軌等仍在使用重置法。在現(xiàn)行財務會計實務中，與重置法相類似的另一種做法是，將正常的修理費計入費用，而總成本中的重置部件的成本則仍維持其原始成本。重置法的要緊優(yōu)點是同意費用按現(xiàn)行成本反映。但重置法也有缺點：第一，由于在重置之前不承認任何資產(chǎn)成本的消逝，不形成生產(chǎn)經(jīng)營上的負擔，這使得早期的經(jīng)營成果偏高和資產(chǎn)價值偏大；第二，各期生產(chǎn)經(jīng)營的成本負擔不均勻，而且固定資產(chǎn)使用成本由哪一會計期間承擔，受資產(chǎn)重置方針的阻礙，帶有專門大的主觀

59、性。產(chǎn)量折舊法產(chǎn)量折舊法又稱變動費用法。這種方法假定資產(chǎn)價值的降低不是緣于時刻的推移，而是因使用而致。資產(chǎn)價值的降低是資產(chǎn)使用狀況的函數(shù)。按照這一假定，假如某項固定資產(chǎn)在某期末被使用，則該期就不應該計提折舊。在產(chǎn)量折舊法下，假定固定資產(chǎn)的成本代表著一定數(shù)量的服務單位，這些服務單位隨著固定資產(chǎn)的使用而進人產(chǎn)品成本。隨著固定資產(chǎn)不斷地使用，服務單位的數(shù)量不斷減少，講明固定資產(chǎn)的服務能力在不斷地降低。這種方法要緊適用于依照固定資產(chǎn)的有形磨損來計算折舊時，或者陳舊因素對固定資產(chǎn)的使用年限有阻礙但這種阻礙能夠預見時。這種方法的要緊缺點是：第一，每年的折舊費盡管是變動的，但它假定每一服務單位分配等量的折舊

60、費，這是沒有依照的。而且由于利息的存在，資產(chǎn)的服務價值事實上也可不能等值降低。第二，資產(chǎn)所能提供的服務數(shù)量難于準確可能。直線法直線法又稱固定費用法。它假定折舊是由于時刻的推移而不是使用的關系造成的。認為服務潛力降低的決定性因素是時刻推移所造成的陳舊和損壞，而不是使用所造成的有形磨損。因而假定資產(chǎn)的服務潛力在各個會計期間是等量降低的，同時各個會計期間所使用的服務總成本是相同的，而不管事實上際使用程度如何。直線法只有在以下各項條件得到滿足時才是正確的。利息因素能夠忽略不計，或假定資本成本為零；修理和維修費用在整個資產(chǎn)使用年限內(nèi)是固定不變的；資產(chǎn)的操作效能自始至終保持不變；使用資產(chǎn)所取得的收入（或現(xiàn)