財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)(第二版)學(xué)習(xí)情境20企業(yè)合并與合并報(bào)表的編制

1、學(xué)習(xí)情境二十 企業(yè)合并與合并報(bào)表的編制知識(shí)目標(biāo)1了解企業(yè)合并界定、合并方式與合并內(nèi)因；2掌握同一控制下及非同一控制下控股合并和吸收合并的合并原則和具體會(huì)計(jì)處理；3理解合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)和合并理論，明確合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍；4掌握合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法。能力目標(biāo)1.會(huì)處理企業(yè)合并過程中的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；2.會(huì)判斷納入合并的范圍，會(huì)編制合并日及合并日后合并抵銷分錄；3.會(huì)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的工作底稿。案例導(dǎo)引企業(yè)合并或并購實(shí)例 1.上述合并或并購分別屬于哪一種類型？2.上述合并或并購的主要?jiǎng)訖C(jī)是什么？任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)任務(wù)描述（1）假定以上合并為同一控制下的企業(yè)合并，作出甲公司吸收合并乙公

2、司的賬務(wù)處理；（2）假定以上合并為非同一控制下的企業(yè)合并，作出甲公司吸收合并乙公司的賬務(wù)處理。若合并方式改為控股合并，控股比例為90%：（1）假定以上合并為同一控制下的企業(yè)合并，進(jìn)行甲公司控股合并乙公司的賬務(wù)處理；（2）假定以上合并為非同一控制下的企業(yè)合并，進(jìn)行甲公司控股合并乙公司的賬務(wù)處理。任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)相關(guān)知識(shí)一、認(rèn)識(shí)企業(yè)合并的界定、合并方式與合并內(nèi)因（一）企業(yè)合并的界定 1、企業(yè)合并的定義企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。是不是企業(yè)合并,關(guān)鍵要看交易發(fā)生后是否引起報(bào)告主體的變化,而報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化.任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)相關(guān)

3、知識(shí)一、認(rèn)識(shí)企業(yè)合并的界定、合并方式與合并內(nèi)因（一）企業(yè)合并的界定 2、業(yè)務(wù)的定義業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但一般不構(gòu)成一個(gè)企業(yè)、不具有獨(dú)立的法人資格，如企業(yè)的分公司、獨(dú)立的生產(chǎn)車間、不具有獨(dú)立法人資格的分部等?？毓珊喜⒍x：指一個(gè)企業(yè)取得另一企業(yè)全部或部分有表決權(quán)的股份。特點(diǎn)：原來的企業(yè)仍然以各自獨(dú)立的法律實(shí)體從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。表達(dá)式：A公司+B公司以A公司為母公司的企業(yè)集團(tuán)1、控股合并（二）企業(yè)合并的方式任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)1、控股合并（二）企業(yè)合并的方式任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)成本法

4、權(quán)益法成本法20%50%1、控股合并（二）企業(yè)合并的方式任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)吸收合并定義：一個(gè)企業(yè)通過發(fā)行股票、支付現(xiàn)金或發(fā)行債券等的方式取得其它企業(yè)。特點(diǎn)：吸收合并完成后，只有合并方仍保持原來的法律地位。表達(dá)式：A公司+B公司A公司（二）企業(yè)合并的方式2、吸收合并任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù) 新設(shè)合并定義：兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)聯(lián)合成立一個(gè)新的企業(yè)。特點(diǎn)：創(chuàng)立合并結(jié)束后，原來的各企業(yè)均失去法人資格，由新成立的企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。表達(dá)式：A公司+B公司+C公司D公司3、新設(shè)合并（二）企業(yè)合并的方式任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)總結(jié)：三種合并方式比較合并方式 購買方（合并方） 被購買方（被合并方）控股

5、合并取得控制權(quán)體現(xiàn)為長期股權(quán)投資保持獨(dú)立成為子公司吸收合并取得對(duì)方資產(chǎn)并承擔(dān)負(fù)債 解散新設(shè)合并由新成立企業(yè)持有參與合并各方資產(chǎn)負(fù)債 參與合并各方均解散 任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)1、企業(yè)合并的動(dòng)機(jī)（三）企業(yè)合并的動(dòng)因任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)稅負(fù)方面的考慮充分利用剩余資金 經(jīng)營分散化合并動(dòng)機(jī)協(xié)同效應(yīng)向先進(jìn)行業(yè)過渡 降低生產(chǎn)能力 心理滿足和成就感 按低于重置成本的價(jià)格購置資產(chǎn)尋找可依賴的對(duì)象，減少風(fēng)險(xiǎn) 提高企業(yè)管理水平 被合并的動(dòng)因繼承權(quán)問題 稅收優(yōu)惠 提高股價(jià)2、被合并企業(yè)的動(dòng)機(jī)（三）企業(yè)合并的動(dòng)因任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)二、企業(yè)合并的類型（一）同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合

6、并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且并非暫時(shí)性的。一般發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，如集團(tuán)內(nèi)部母子公司之間、子公司與子公司之間等 同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)：（1）不屬于交易，而是內(nèi)部資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合，從最終實(shí)施控制方的角度來看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)，沒有發(fā)生變化（2）由于該類合并發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，交易作價(jià)往往不公允，很難以雙方議定的價(jià)格作為核算基礎(chǔ)。任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)（一）同一控制下的企業(yè)合并： 企業(yè)合并前 企業(yè)合并后母公司P子公司S1子公司S2孫公司S3母公司P子公司S1子公司S2孫公司S3任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)（二）非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與

7、合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并具有以下特點(diǎn)：（1）參與合并的各方不受同一方或相同的多方控制，企業(yè)合并大多是出自企業(yè)自愿的行為；（2）交易過程中，各方出于自身的利益考慮會(huì)進(jìn)行激烈的討價(jià)還價(jià)，交易以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)價(jià)相對(duì)公平合理 任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)三、處理同一控制下的企業(yè)合并（一）合并方與合并日的確定合并方，是指取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方；合并日，是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)（二）同一控制下企業(yè)合并的處理原則權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法，是將企業(yè)

8、合并看做是兩個(gè)或多個(gè)參與合并企業(yè)資產(chǎn)和權(quán)益的重新組合，由于最終控制方的存在，從最終控制方的角度，同一控制下的企業(yè)合并并不會(huì)造成企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出，僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)和負(fù)債空間位置的轉(zhuǎn)移，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項(xiàng)不應(yīng)作為出售或購買行為。權(quán)益結(jié)合法僅適用于同一控制下的企業(yè)合并，同一控制下發(fā)生的除企業(yè)合并以外的其他交易按照正常原則處理。任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)處理原則1確認(rèn)合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債2計(jì)量按照賬面價(jià)值計(jì)量 3合并中不確認(rèn)損益合并差額調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目 4合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)一體化原則 任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)三、處理同一控

9、制下的企業(yè)合并 長期股權(quán)投資的成本確定 合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（1）處理長期股權(quán)投資合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。對(duì)于長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。 涉及兩方面問題（二）同一控制下的吸收合并1、同一控制下的控股合并任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)賬務(wù)處理借：長期股權(quán)投資 （取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額）資本公積股本溢價(jià)（

10、差額）盈余公積 （“資本公積股本溢價(jià)”不足沖減的差額）利潤分配未分配利潤貸：銀行存款等（支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值）（或資本公積股本溢價(jià)）任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)甲公司和乙公司同為A集團(tuán)的子公司，2007年6月1日，甲公司以銀行存款取得乙公司所有者權(quán)益的80%，同日乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為10000萬元。若甲公司支付銀行存款7100萬元借：長期股權(quán)投資8000貸：銀行存款7100資本公積資本溢價(jià)900甲公司2007年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨換取A持有的乙公司股權(quán)，2007年7月1日合并日乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為800萬元,可辨

11、認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為880萬元，甲公司取得70%的份額。甲公司投出存貨的公允價(jià)值為500萬元，增值稅85萬元，賬面成本400萬元。會(huì)計(jì)處理如下：借：長期股權(quán)投資560貸：庫存商品400應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）85資本公積股本溢價(jià)75 任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)（1）處理長期股權(quán)投資合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本。對(duì)于長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之問的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。（二）同一控制下的吸收合并1、同一控制下的控股合并任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)注意：合并時(shí)合并

12、方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)一致，若不一致，須以先按合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價(jià)值，計(jì)算確定形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本（1）初始投資成本=合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額（2）差額=初始投資成本-發(fā)行股份面值總額調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。借：長期股權(quán)投資（取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額）貸：股本等（發(fā)行權(quán)益性證券的面值）資本公積股本溢價(jià)（差額）任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù) A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于206年3月10日自母公司P處取得B公司100的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資

13、格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1 500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。假定A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下： 任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù) A公司 B公司 項(xiàng) 目 金 額 項(xiàng) 目 金 額 股本 9 000 股本 1 500資本公積 2 500 資本公積 500盈余公積 2 000 盈余公積 1 000 未分配利潤 5 000 未分配利潤2 000合 計(jì) 18 500 合 計(jì) 5 000任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：借：長期股權(quán)投資 50 000 000 貸：股本 15 000 000 資本公積 35 00

14、0 000任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù) 長期股權(quán)投資的成本確定 合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（2）編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表涉及兩方面問題（二）同一控制下的吸收合并1、同一控制下的控股合并任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制：控股合并情況下： 形成母子公司關(guān)系，應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表 包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制：原則：視同被合并方在合并以前期間一直在合并范圍之內(nèi)，對(duì)比較報(bào)表也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)調(diào)整任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)合并報(bào)表的編制：合并資產(chǎn)負(fù)債表包括被合并方相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值 統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策 借：被合并方所有者權(quán)益 貸：長期股權(quán)投資

15、少數(shù)股東權(quán)益任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)留存收益的調(diào)整：【例】如果被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益為300萬元，甲公司按持股比例60計(jì)算應(yīng)享有180萬元。合并資產(chǎn)負(fù)債表中：借：資本公積 1 800 000 貸：盈余公積、未分配利潤 1 800 000有關(guān)調(diào)整應(yīng)以資本公積的賬面余額減記至零為限任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)合并利潤表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、費(fèi)用和利潤 合并當(dāng)期期初 合并日 合并日 期末 被合并方于合并前實(shí)現(xiàn)凈利潤在合并利潤表中單列項(xiàng)目反映 凈利潤 其中：合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù) 合并中取得資產(chǎn)負(fù)債入賬價(jià)值的確定 合并價(jià)差的處理（1）確定合并中取得資產(chǎn)、

16、負(fù)債的入賬價(jià)值：按被合并方的原賬面價(jià)值入賬。（2）處理合并差額： 合并差額在金額上等于調(diào)整所有者權(quán)益的金額，也等于取得的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值減去支付對(duì)價(jià)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或現(xiàn)金或所承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值或發(fā)行股份的面值總額（股本）。若取得凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付對(duì)價(jià)資產(chǎn)的價(jià)值之差大于零， 則調(diào)增資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；若取得凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付對(duì)價(jià)資產(chǎn)的價(jià)值之差小于零， 則依次沖減資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）、盈余公積、未分配利潤。 涉及兩方面問題（二）同一控制下的吸收合并2、同一控制下的吸收合并任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)借： 資產(chǎn)（被合并方帳面價(jià)值） 資本公積（不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤）

17、貸：負(fù)債（被合并方帳面價(jià)值） 銀行存款或負(fù)債（支付的合并對(duì)價(jià)） 股本（換股合并方式發(fā)行的股本） 資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)【例】甲、乙公司為同一集團(tuán)內(nèi)的兩個(gè)公司，甲公司于2007年3月31日對(duì)乙公司實(shí)施吸收合并，支付合并對(duì)價(jià)2000萬元。合并日，乙公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3000萬元，公允價(jià)值為3600萬元；負(fù)債賬面價(jià)值為900萬元，公允價(jià)值為900萬元；凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2100萬元，公允價(jià)值為2700萬元。則合并日甲公司應(yīng)將乙公司的資產(chǎn)、負(fù)債并入賬內(nèi)。甲公司的賬務(wù)處理是： 借：資產(chǎn) 3000（賬面價(jià)值） 貸：負(fù)債900（賬面價(jià)值）銀行存款 2000 資本公積股本溢價(jià)

18、100 任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)【例】沿用前例的相關(guān)資料，如甲公司向乙公司股東定向增發(fā)2500萬股普通股，（每股面值為1元，市價(jià)為4元）吸收合并乙公司，合并時(shí)點(diǎn)甲公司資本公積股本溢價(jià)賬面余額為100萬元，盈余公積賬面余額為50萬元，未分配利潤賬面余額為300萬元，其余條件同例2，則甲公司的賬務(wù)處理是： 借：資產(chǎn) 3 000 （賬面價(jià)值）資本公積股本溢價(jià) 100盈余公積 50未分配利潤 250 貸：負(fù)債 900（賬面價(jià)值） 股本 2 500任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)（一）非同一控制下的處理原則：按照購買法進(jìn)行核算購買法按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。購買方在購買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、

19、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，即將付出的資產(chǎn)視同銷售，應(yīng)確認(rèn)損益。四、處理非同一控制下的企業(yè)合并任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)1、確定購買方：實(shí)質(zhì)為確定控制方 非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認(rèn)為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購買方，某些情況下，即使沒有取得半數(shù)以上表決權(quán)股份，但存在以下情況的，也可認(rèn)為控制。 （1）通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。 （2）按照

20、協(xié)議規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力。 （3）有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)絕大多數(shù)成員。 （4）在被購買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)2、確定購買日確定購買日是指購買方實(shí)際取得對(duì)被購買方控制權(quán)的日期。同同一控制下的企業(yè)合并根據(jù)企業(yè)合并方式的不同，在控股合并的情況下，購買方應(yīng)在購買日確認(rèn)因企業(yè)合并形成的對(duì)被購買方的長期股權(quán)投資，在吸收合并的情況下，購買方應(yīng)在購買日確認(rèn)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等。 任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)購買日的確定原則同時(shí)滿足了以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括：（1）

21、企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過。（2）按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。（3）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。（4）購買方已支付了購買價(jià)款的大部（一般應(yīng)超過50%），并且有能力支付剩余款項(xiàng)。（5）購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)。任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)3、確定企業(yè)合并成本 企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行合并支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價(jià)值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，如果存在或有事項(xiàng)且滿足或有負(fù)債的確認(rèn)條件，還應(yīng)確認(rèn)或有負(fù)債同時(shí)增加合并成

22、本。任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù) （1）一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。（2）通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。（3）合并成本調(diào)整：根據(jù)合并合同或協(xié)議，對(duì)于存在的或有事項(xiàng)、且很可能發(fā)生并能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行調(diào)整，其合并成本應(yīng)當(dāng)包括在購買日預(yù)計(jì)的調(diào)整金額。任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)4、確定取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值（1）貨幣資金，按照購買日被購買方的賬面余額確定。（2）交易性金額資產(chǎn)，按照購買日活躍市場(chǎng)中的市場(chǎng)價(jià)格確定。（3）應(yīng)收款項(xiàng)。

23、其中，短期應(yīng)收款項(xiàng)，按應(yīng)收款項(xiàng)的賬面價(jià)值確定其公允價(jià)值；長期應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)按適當(dāng)利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值。（4）存貨。庫存商品或半成品按可變現(xiàn)凈值確定，原材料按現(xiàn)行的重置成本確定。（5）金融資產(chǎn)，參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定，采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。（6）短期負(fù)債，一般按照應(yīng)支付金額確定其公允價(jià)值；長期負(fù)債，應(yīng)按適當(dāng)利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值。任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)5、合并成本與合并中所取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額的處理（1）合并成本合并中所取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確定為商譽(yù)，在吸收合并情況下，商譽(yù)應(yīng)計(jì)入合并方賬內(nèi)（即賬面反映);在控股合并情況

24、下，商譽(yù)不做賬，而是包含在長期股權(quán)投資賬面價(jià)值中，在編制合并報(bào)表時(shí)，才將商譽(yù)列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中（表中列示）。商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間不需要攤銷，但應(yīng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行減值測(cè)試任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)（2）合并成本合并中所取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。首先應(yīng)對(duì)合并成本及可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，包括已確認(rèn)的符合條件的無形資產(chǎn)經(jīng)復(fù)核后仍存在的差額計(jì)入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)在吸收合并情況下,該差額在賬內(nèi)、在個(gè)別利潤表中體現(xiàn)，在控股合并情況下，在合并利潤表內(nèi)體現(xiàn)。任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)6、購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，

25、購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)；長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入合并利潤表中作為合并當(dāng)期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。 任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)（二）非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 非同一控制下的企業(yè)合并，購買方所涉及的會(huì)計(jì)處理問

26、題主要是兩個(gè)方面：一是購買日因進(jìn)行企業(yè)合并形成的對(duì)被購買方的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定，該成本與作為合并對(duì)價(jià)支付的有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值之間差額的處理；二是購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。 任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)（二）非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 1、非同一控制下的控股合并 （1）通過一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購買方為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。購買方于合并過程中發(fā)生的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用等直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”科目。 （2）通過多次交換交易，分步取得股權(quán)形成企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

27、在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益（如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)（二）非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 （3）非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量，這需要在合并工作底稿中通過編制調(diào)整分錄實(shí)現(xiàn)。長期股權(quán)投資的成本大于合并中取

28、得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)；長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入合并利潤表中作為合并當(dāng)期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。 任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)【例】 (控股合并) 甲公司支付對(duì)價(jià)2000萬元獲取乙公司100%股權(quán)，合并日，乙公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3000萬元，公允價(jià)值為3600萬元；負(fù)債賬面價(jià)值為900萬元，公允價(jià)值為900萬元；可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2100萬元，公允價(jià)值為2700萬元。 則甲公司的賬務(wù)處理是：（1）購買日甲公

29、司先確認(rèn)對(duì)乙公司的投資借：長期股權(quán)投 2 000貸：銀行存款 2 000（2）編制合并報(bào)表抵銷分錄時(shí)借：凈資產(chǎn)2 700（乙公司的公允價(jià)值） 貸：長期股權(quán)投資2 000 營業(yè)外收入 700（體現(xiàn)在合并報(bào)表中）任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)（二）非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 2、非同一控制下的吸收合并 非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，視情

30、況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤表。其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點(diǎn)在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是作為個(gè)別報(bào)表中的項(xiàng)目列示，合并中產(chǎn)生的商譽(yù)也是作為購買方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)列示。 任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)任務(wù)實(shí)施 見教材P424-P425注意事項(xiàng)企業(yè)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移應(yīng)同時(shí)滿足前面五個(gè)條件，但需注意：（1）上市公司通過定向增發(fā)實(shí)現(xiàn)換股合并時(shí)，應(yīng)以定向增發(fā)的股份登記至合并子公司原股東名下作為實(shí)現(xiàn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標(biāo)志。但該種情況關(guān)鍵時(shí)間點(diǎn)是被合并子公司完成工商變更登記，將章程及工商登記中的股東名稱變更為上市公司的時(shí)間點(diǎn)。根據(jù)證券登記

31、結(jié)算機(jī)構(gòu)的規(guī)定，工商變更是定向增發(fā)股份登記的前置條件。（2）如被收購企業(yè)已滿足上述條件，且已辦理完成工商變更登記，但未對(duì)董事會(huì)進(jìn)行改組，則新股東仍未獲取被收購企業(yè)的控制權(quán)，則被收購企業(yè)的控制權(quán)未轉(zhuǎn)換至收購方，收購方不應(yīng)合并被收購企業(yè)。任務(wù)評(píng)價(jià) 根據(jù)前面任務(wù)下達(dá)的要求，實(shí)施并完成任務(wù)后，進(jìn)行任務(wù)實(shí)施評(píng)價(jià)，填寫任務(wù)實(shí)施情況表。 任務(wù)1 處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)任務(wù)2 編制合并報(bào)表任務(wù)描述1.編制以甲公司為母公司、以A公司為子公司的2014年度的合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中有關(guān)的抵銷分錄。2.假設(shè)合并前乙公司與F公司分屬不同的主管單位，請(qǐng)進(jìn)行乙公司取得F股權(quán)的賬務(wù)處理，并編制乙公司購買日購買F公司股權(quán)時(shí)的合并抵銷

32、分錄（如果涉及合并商譽(yù)，只按母公司擁有份額計(jì)量）。3.假設(shè)合并前乙公司與F公司同屬一個(gè)主管單位，請(qǐng)進(jìn)行乙公司取得F股權(quán)的賬務(wù)處理，并編制乙公司購買日購買F公司股權(quán)時(shí)的合并抵銷分錄（如果涉及合并商譽(yù)，只按母公司擁有份額計(jì)量）。4.假設(shè)合并前丙公司與G公司同屬一個(gè)主管單位，編制丙公司取得G公司股權(quán)時(shí)的合并抵銷分錄，并編制2014年6月1日丙公司的合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿。5.假設(shè)合并前丙公司與G公司不屬于同一個(gè)主管單位，編制丙公司取得G公司股權(quán)時(shí)的合并抵銷分錄，并編制2014年6月1日丙公司的合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿。 一、認(rèn)識(shí)合并報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀

33、況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。包括：（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表；（2）合并利潤表；（3）合并現(xiàn)金流量表；（4）合并所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動(dòng)表；（5）附注。 相關(guān)知識(shí)合并形成一個(gè)報(bào)告主體任務(wù)2 編制合并報(bào)表 （一）認(rèn)識(shí)母、子公司1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。包括：（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表；（2）合并利潤表；（3）合并現(xiàn)金流量表；（4）合并所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動(dòng)表；（5）附注。 合并形成一個(gè)報(bào)告主體任務(wù)2 編制合并報(bào)表2、認(rèn)識(shí)母公司母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。從母公司的定義

34、可以看出母公司要求同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是必須有一個(gè)或一個(gè)以上的子公司，即必須滿足合并報(bào)表準(zhǔn)則所規(guī)定的控制的要求，能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。母公司可以只控制一個(gè)子公司，也可以同時(shí)控制多個(gè)子公司。二是母公司可以是企業(yè)，如公司法所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是主體，如非企業(yè)形式的但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如基金等。任務(wù)2 編制合并報(bào)表3、認(rèn)識(shí)子公司子公司是指被母公司控制的企業(yè)。從子公司的定義可以看出，子公司也要求同時(shí)具備兩個(gè)條件： 一是作為子公司必須被母公司控制，并且只能由一個(gè)母公司控制，不可能也不允許被兩個(gè)或多個(gè)母公司同時(shí)控制。

35、被兩個(gè)或多個(gè)公司共同控制的被投資單位是合營企業(yè)，而不是子公司。二是子公司可以是企業(yè)，如公司法所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如基金以及信托項(xiàng)目等特殊目的主體等。任務(wù)2 編制合并報(bào)表 （二）合并的范圍 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨(dú)主體）納入合并報(bào)表的合并范圍。1、認(rèn)識(shí)控制 控制是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。2、確定合并的范圍 P429-P431任務(wù)2 編制合并報(bào)表舉例1： A公司6

36、0%B公司 40% 30% C公司在確定合并范圍時(shí)：A公司直接、間接持有C公司股權(quán)的比例為40%+30%=70%，應(yīng)將C公司納入合并范圍；進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)：A公司持C的股比為40%+60%30%=58%，A公司應(yīng)按58%的股比對(duì)C公司進(jìn)行權(quán)益法核算。任務(wù)2 編制合并報(bào)表舉例2：如果A公司持B公司的股比為40%，即B公司不是A的子公司，則A公司就不能將C公司納入合并范圍。 A公司40%B公司 40% 30% C公司任務(wù)2 編制合并報(bào)表（三）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序1統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間2 設(shè)計(jì)并編制合并工作底稿3.編制調(diào)整分錄和合并抵銷分錄（1）編制調(diào)整分錄。公允價(jià)值的調(diào)整會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)期間不一

37、致的調(diào)整（2）編制合并抵銷分錄。任務(wù)2 編制合并報(bào)表4計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額（1）資產(chǎn)類各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借記方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸記方發(fā)生額計(jì)算確定。（2）負(fù)債類各項(xiàng)目和所有者權(quán)益類各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借記方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸記方發(fā)生額計(jì)算確定。（3）有關(guān)收入類各項(xiàng)目和有關(guān)所有者權(quán)益變動(dòng)各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄的借記方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄的貸記方發(fā)生額計(jì)算確定。（4）有關(guān)費(fèi)用類項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄

38、的借記方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄的貸記方發(fā)生額計(jì)算確定。5填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表 根據(jù)合并工作底稿中計(jì)算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用類以及現(xiàn)金流量表中各項(xiàng)目的合并金額，填列生成正式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。任務(wù)2 編制合并報(bào)表1.同一控制下合并報(bào)表編制原則（1）在同一控制下編制合并報(bào)表采用權(quán)益結(jié)合法。（2）吸收合并和創(chuàng)立合并：按按合并后合并方各賬戶余額編制的報(bào)表就是合并財(cái)務(wù)報(bào)表。（3）控股合并：必須將重復(fù)反映的項(xiàng)目抵銷。合并日個(gè)別報(bào)表匯總調(diào)整后的結(jié)果為合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表。二、編制股權(quán)取得日的合并報(bào)表任務(wù)2 編制合并報(bào)表（一）編制原則2.非同一控制下合并報(bào)表編制原則（1）非同一控制下編制合并報(bào)表采用

39、購買法，只需編制集團(tuán)的合并資產(chǎn)負(fù)債表。（2）吸收合并：按照合并日合并方資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值和被合并方資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值合并，合并日不編制抵銷分錄。（3）創(chuàng)立合并：按照合并日參與合并企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值合并，按合并后合并方各賬戶余額編制的報(bào)表就是合并財(cái)務(wù)報(bào)表。（4）控股合并：合并日應(yīng)編制調(diào)整和抵銷分錄,合并日個(gè)別報(bào)表匯總調(diào)整后結(jié)果為合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表。（5）總結(jié)：合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是編制控股合并的合并報(bào)表。任務(wù)2 編制合并報(bào)表3.編制過程中涉及抵銷的有關(guān)事項(xiàng)（1）母公司對(duì)子公司的投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷。（2）母公司的投資收益與子公司凈利潤的抵銷。（3）債權(quán)與債務(wù)的抵銷。（4）收入、成本與存

40、貨中未實(shí)現(xiàn)利潤的抵銷。（5）收入、成本與固定資產(chǎn)的抵銷 。任務(wù)2 編制合并報(bào)表1.設(shè)計(jì)合并報(bào)表工作底稿 任務(wù)2 編制合并報(bào)表（二）編制同一控制下股權(quán)取得日的合并報(bào)表項(xiàng)目P公司S公司調(diào)整與抵銷分錄合并金額借記方貸記方資產(chǎn)：貨幣資金存貨長期股權(quán)投資固定資產(chǎn)資產(chǎn)總計(jì)負(fù)債和所有者權(quán)益：短期借款負(fù)債合計(jì)實(shí)收資本（股本）所有者權(quán)益合計(jì)負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)2.母子公司相關(guān)項(xiàng)目均按合并日賬面價(jià)值過入合并工作底稿。3.將納入合并范圍的所有子公司和母公司的相同項(xiàng)目合并。4.編制調(diào)整抵銷分錄并過入工作底稿。5.合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要抵銷的有關(guān)事項(xiàng)：任務(wù)2 編制合并報(bào)表（1）將合并日各子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目與母公司

41、長期股權(quán)投資抵銷。若母公司持有子公司全部股份，母公司的投資成本等于子公司所有者權(quán)益借：股本（子公司賬面數(shù)） 盈余公積（子公司賬面數(shù)） 資本公積（子公司賬面數(shù)） 未分配利潤（子公司賬面數(shù)） 貸：長期股權(quán)投資（母公司所獲股權(quán)）任務(wù)2 編制合并報(bào)表若母公司持有子公司部分股份，一方面，將非全資子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額中按母公司持股比例計(jì)算的份額與母公司對(duì)該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷；另一方面，確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益 借：股本（子公司賬面數(shù)） 盈余公積（子公司賬面數(shù)） 資本公積（子公司賬面數(shù)） 未分配利潤（子公司賬面數(shù)） 貸：長期股權(quán)投資（子公司所有者權(quán)益總額乘以母公司持股比例） 少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有

42、者權(quán)益總額乘以少數(shù)股東持股比例） 任務(wù)2 編制合并報(bào)表（2）將合并日母、子公司之間債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目抵銷。任務(wù)2 編制合并報(bào)表A內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款B內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵銷借：應(yīng)付票據(jù) 貸：應(yīng)收票據(jù)內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷、應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷、其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷分錄，基本與上述相同。C、內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券的抵消借：應(yīng)付債券 （發(fā)行方賬面價(jià)值） 貸：持有至到期投資（投資方 賬面價(jià)值） 借或貸：投資收益 （差額） D、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的 應(yīng)付利息與應(yīng)收利息的抵消借：應(yīng)付利息 貸：應(yīng)收利息分期付息債券任務(wù)2 編制合并報(bào)表E、已抵銷的內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)其

43、已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷：借：應(yīng)收賬款（壞賬準(zhǔn)備） 貸：年初未分配利潤借或貸：資產(chǎn)減值損失按內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備年初余額按內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備年末余額本年按內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額本年沖銷數(shù)則借記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目按現(xiàn)行準(zhǔn)則應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”等報(bào)表項(xiàng)目任務(wù)2 編制合并報(bào)表 例1：2002年母公司銷售給子公司一批商品100萬元，款項(xiàng)于2002年12月31日仍未收到，母公司按5計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，母子公司在進(jìn)行了個(gè)別的會(huì)計(jì)處理后，應(yīng)編制抵銷分錄如下：借：應(yīng)收賬款100借；存貨 100借：資產(chǎn)減值損失 5 債權(quán)人(母公司) 債務(wù)人(子公司) 抵銷分錄借：應(yīng)付賬款100 貸：主營業(yè)務(wù)收入

44、 100 貸：應(yīng)付賬款100 貸：應(yīng)收賬款100借：應(yīng)收賬款 5 貸：壞帳準(zhǔn)備 5 貸：資產(chǎn)減值損失 5 集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額大于上期余額的處理。 例2：承例l。2003年母公司又銷售給子公司一批商品50萬元，所有款項(xiàng)于2003年12月31日均未收回，母公司按5計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，母子公司在進(jìn)行了個(gè)別的會(huì)計(jì)處理后，應(yīng)編制抵銷分錄如下：任務(wù)2 編制合并報(bào)表借：存貨 50借：應(yīng)付帳款150 貸；主營業(yè)務(wù)收人50 貸：應(yīng)收帳款150借：應(yīng)收賬款25 貸：資產(chǎn)減值損失 252003年12月31日子公司應(yīng)付賬款余額150萬元 債權(quán)人(母公司) 債務(wù)人(子公司) 抵銷分錄借；應(yīng)收賬款50 貸：應(yīng)付賬款50

45、2003年12月31日母公司應(yīng)收賬款余額150萬元2003年12月31日母公司又補(bǔ)提壞帳準(zhǔn)備25萬元借：資產(chǎn)減值損失 25 貸：壞帳準(zhǔn)備252002年12月3日母公司計(jì)提的5萬元的壞賬準(zhǔn)備，在2003年12月31日仍然存在，但是，2002年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備而產(chǎn)生的5萬元資產(chǎn)減值損失 ，在2003年已表現(xiàn)為年初未分配利潤 借：應(yīng)收賬款 5 貸：年初未分配利潤 5任務(wù)2 編制合并報(bào)表集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額小于上期余額的處理。 例3：承例2。2004年母公司未再向子公司銷售商品，而是收回了80萬元，母公司仍按5計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，母子公司在進(jìn)行了個(gè)別的會(huì)計(jì)處理后，應(yīng)編制抵銷分錄如下：借：應(yīng)付賬款 80 貸

46、：銀行存款 80借：應(yīng)付帳款 70 貸；應(yīng)收帳款 70 債權(quán)人(母公司) 債務(wù)人(子公司) 抵銷分錄借：銀行存款 80 貸：應(yīng)收賬款 802004年12月31日母公司應(yīng)收賬款余額 70萬元2004年12月31日母公司不僅不提壞賬準(zhǔn)備，而且還要沖消壞賬準(zhǔn)備4萬元借：壞賬準(zhǔn)備4 貸：資產(chǎn)減值損失 42002年和2003年12月3日母公司計(jì)提75萬元的壞賬準(zhǔn)備，在2004年12月31日仍然存在，但是，2002年和2003年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備而產(chǎn)生的75萬元資產(chǎn)減值損失 ，在2004年已表現(xiàn)為年初未分配利潤2004年12月31日子公司應(yīng)付賬款余額 70萬元借：資產(chǎn)減值損失 4 貸：應(yīng)收賬款4借；應(yīng)收賬款75

47、 貸：年初未分配利潤 7.5任務(wù)2 編制合并報(bào)表6.計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)，將工作底稿中各項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)加上或者減去抵銷和調(diào)整分錄的借記方和貸記方余額，即可得出合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)。7.根據(jù)合并數(shù)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，將合并工作底稿中計(jì)算得出的各項(xiàng)目金額的合并數(shù)，過入合并報(bào)表相應(yīng)項(xiàng)目內(nèi)即可編制出正式的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。 任務(wù)2 編制合并報(bào)表二、編制股權(quán)取得日的合并報(bào)表任務(wù)2 編制合并報(bào)表（三）編制非同一控制下股權(quán)取得日的合并報(bào)表1.設(shè)計(jì)合并報(bào)表工作底稿（同表20-2-3）2.母子公司相關(guān)項(xiàng)目均按合并日帳面價(jià)值過入合并工作底稿；3.將納入合并范圍的所有子公司和母公司的相同項(xiàng)目合并；4.編制

48、調(diào)整抵銷分錄并過入工作底稿；5.合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要抵銷的有關(guān)事項(xiàng)：（1）將合并日各子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目與母公司長期股權(quán)投資抵銷。若母公司持有子公司全部股份，母公司的投資成本大于子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)借：股本（子公司賬面數(shù)） 盈余公積（子公司賬面數(shù)） 資本公積（子公司賬面數(shù)） 未分配利潤（子公司賬面數(shù)） 商譽(yù)（母公司投資成本減子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值 ） 子公司資產(chǎn)類（公允價(jià)值大于賬面價(jià)值） 貸：長期股權(quán)投資（母公司所獲股權(quán)） 子公司資產(chǎn)類（公允價(jià)值小于賬面價(jià)值） 二、編制股權(quán)取得日的合并報(bào)表任務(wù)2 編制合并報(bào)表（三）編制非同一控制下股權(quán)取得日的合并報(bào)表（1）將合并日各子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目

49、與母公司長期股權(quán)投資抵銷。母公司投資成本小于子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí) 借：股本（子公司賬面數(shù)） 盈余公積（子公司賬面數(shù)） 資本公積（子公司賬面數(shù)） 未分配利潤（子公司賬面數(shù)） 子公司資產(chǎn)類（公允價(jià)值大于賬面價(jià)值） 貸：長期股權(quán)投資（母公司所獲股權(quán)） 子公司資產(chǎn)類（公允價(jià)值小于賬面價(jià)值） 盈余公積 未分配利潤（母公司投資成本減子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值 ） 二、編制股權(quán)取得日的合并報(bào)表任務(wù)2 編制合并報(bào)表（三）編制非同一控制下股權(quán)取得日的合并報(bào)表（1）將合并日各子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目與母公司長期股權(quán)投資抵銷。母公司持有子公司部分股份，且母公司投資成本大于子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值乘以母公司持股比例時(shí)借：股本（

50、子公司賬面數(shù)） 盈余公積（子公司賬面數(shù)） 資本公積（子公司賬面數(shù)） 未分配利潤（子公司賬面數(shù)） 商譽(yù)（母公司投資成本減子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值 ） 子公司資產(chǎn)類（公允價(jià)值大于賬面價(jià)值） 貸：長期股權(quán)投資（母公司的投資成本） 子公司資產(chǎn)類（公允價(jià)值小于賬面價(jià)值） 少數(shù)股東權(quán)益（少數(shù)股東權(quán)益 ） 二、編制股權(quán)取得日的合并報(bào)表任務(wù)2 編制合并報(bào)表（三）編制非同一控制下股權(quán)取得日的合并報(bào)表（1）將合并日各子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目與母公司長期股權(quán)投資抵銷。母公司投資成本小于子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值乘以母公司持股比例時(shí)借：股本（子公司賬面數(shù)） 盈余公積（子公司賬面數(shù)） 資本公積（子公司賬面數(shù)） 未分配利潤（子公司賬

51、面數(shù)） 子公司資產(chǎn)類（公允價(jià)值大于賬面價(jià)值） 貸：長期股權(quán)投資（母公司的投資成本） 子公司資產(chǎn)類（公允價(jià)值小于賬面價(jià)值） 盈余公積 未分配利潤（母公司投資成本減子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值 ） 二、編制股權(quán)取得日的合并報(bào)表任務(wù)2 編制合并報(bào)表（三）編制非同一控制下股權(quán)取得日的合并報(bào)表（2）將合并日母、子公司之間債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目抵銷（同同一控制下抵銷）。6.計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)，將工作底稿中各項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)加上或者減去抵銷和調(diào)整分錄的借記方和貸記方余額，即可得出合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)。7.根據(jù)合并數(shù)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，將合并工作底稿中計(jì)算得出的各項(xiàng)目金額的合并數(shù)，過入合并報(bào)表相應(yīng)項(xiàng)目內(nèi)即可編制出

52、正式的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。二、編制股權(quán)取得日的合并報(bào)表任務(wù)2 編制合并報(bào)表（三）編制非同一控制下股權(quán)取得日的合并報(bào)表1.對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（1）同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司。對(duì)于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，在其采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司一致的情況下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以有關(guān)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，不需要進(jìn)行調(diào)整；在子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。（2）非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司。對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的差別

53、，需要對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。三、編制股權(quán)取得日后的合并報(bào)表任務(wù)2 編制合并報(bào)表（一）填列合并報(bào)表借：固定資產(chǎn)原價(jià) 貸；資本公積年初借：管理費(fèi)用等 貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊等三、編制股權(quán)取得日后的合并報(bào)表任務(wù)2 編制合并報(bào)表（一）填列合并報(bào)表1.對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（2）非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司三、編制股權(quán)取得日后的合并報(bào)表任務(wù)2 編制合并報(bào)表（一）填

54、列合并報(bào)表2.按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資（1）對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額借：長期股權(quán)投資（調(diào)整后子公司凈利潤乘以母公司所占子公司股權(quán)比） 貸：投資收益 按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資（調(diào)整后子公司凈利潤乘以母公司所占子公司股權(quán)比）（2）對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資（3）對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積本年連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷處理時(shí)，借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積年初 未分配利潤年初三、編制股權(quán)取得日后的

55、合并報(bào)表任務(wù)2 編制合并報(bào)表注：（1）本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，年初“所有者權(quán)益”各項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末“所有者權(quán)益”對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的金額一致，因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項(xiàng)目的，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“股本年初”、“資本公積年初”和“盈余公積年初”項(xiàng)目代替；對(duì)于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時(shí)涉及利潤表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤”欄目的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤年初”項(xiàng)目代替。（2）調(diào)整分錄不是用來登記賬簿的。（3）調(diào)整分錄編制時(shí)用的是報(bào)表項(xiàng)目而不是會(huì)計(jì)賬戶。三、編制股權(quán)取得日后

56、的合并報(bào)表任務(wù)2 編制合并報(bào)表任務(wù)2 編制合并報(bào)表（二）編制抵銷分錄1.處理合并日各子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目與母公司長期股權(quán)投資的抵銷（注意，同一控制下的企業(yè)合并，沒有借記方或貸記方差額）借：股本年初（子公司賬面數(shù)） 股本本年（子公司賬面數(shù)） 盈余公積年初（子公司賬面數(shù)） 盈余公積本年（子公司賬面數(shù)） 資本公積年初（子公司賬面數(shù)） 資本公積本年（子公司賬面數(shù)） 未分配利潤年末（子公司賬面數(shù)） 商譽(yù)（借記方差額）（調(diào)整后長期股權(quán)投資子公司所有者權(quán)益總額乘以母公司持股比例） 貸：長期股權(quán)投資（母公司調(diào)整后的長期股權(quán)投資） 少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益總額乘以少數(shù)股東持股比例 未分配利潤年初（合并當(dāng)

57、期為“營業(yè)外收入”）（貸記方差額）任務(wù)2 編制合并報(bào)表（二）編制抵銷分錄 2.處理母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷借：投資收益（子公司的凈利潤乘以母公司持股比例） 少數(shù)股東損益（子公司的凈利潤乘以少數(shù)股東持股比例） 未分配利潤年初（子公司年初未分配利潤 貸：提取盈余公積（子公司當(dāng)年提取盈余公積） 對(duì)所有者（或股東）的分配（子公司當(dāng)年宣告股利） 未分配利潤年末（子公司賬面數(shù)）“未分配利潤”項(xiàng)目是通過抵銷影響未分配利潤的具體項(xiàng)目（如利潤表中的項(xiàng)目）的抵銷計(jì)算確定的。本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中 “未分配利潤年初”項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的“未分配利潤年末”項(xiàng)目的金額

58、一致，因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及的影響未分配利潤的具體項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤年初”項(xiàng)目代替。例如上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷分錄為 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí) 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 貸：未分配利潤年初 任務(wù)2 編制合并報(bào)表（二）編制抵銷分錄任務(wù)2 編制合并報(bào)表（二）編制抵銷分錄3.處理內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷 （1）處理應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷借：應(yīng)收賬款 貸：應(yīng)付賬款在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失時(shí)，首先抵銷壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 貸：未分配利潤年初然后將本期計(jì)提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失 貸：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備具體做法是：先抵銷期初數(shù)，然后抵銷期初數(shù)與期末數(shù)的差額。任務(wù)2 編制合并報(bào)表（二）編制抵銷分錄3.處理內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷 （2）處理應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款等的抵銷，比照應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的相關(guān)規(guī)定處理。（3）處理應(yīng)付債券與持有至到期投資等金融資產(chǎn)的抵銷 借：應(yīng)付債券（期末攤余成本） 貸：持有至到期投資（期末攤余成本）同時(shí)， 借：投資收益（期初攤余成本乘以實(shí)際利率） 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用借：應(yīng)付利息（面值乘以票面利率） 貸：應(yīng)收利息。任務(wù)