審計學(xué)15第十四章完成審計工作與審計報告2

1、第十四章 完成審計工作與審計報告1第一節(jié) 審計報告概述一、審計報告的含義及作用（一）審計報告的含義審計報告是指注冊會計師根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，在執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)由審計證據(jù)得出的結(jié)論，清楚表達(dá)對財務(wù)報表的意見。無論是出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告，還是非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，注冊會計師一旦在審計報告上簽名并蓋章，就表明對其出具的審計報告負(fù)責(zé)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)將已審計的財務(wù)報表附于審計報告之后，以便于財務(wù)報表使用者正確理解和使用審計報告，并防止被審計單位替換、更改已審計的財務(wù)報表。第十四章 審計報告（二）審計報告的作用鑒證作用保護(hù)作用證明作用第十四章 審計報告二、審

2、計報告的類型審計報告分為標(biāo)準(zhǔn)審計報告和非標(biāo)準(zhǔn)審計報告。標(biāo)準(zhǔn)審計報告是指不含有說明段、強(qiáng)調(diào)事項段、其他事項段或其他任何修飾性用語的無保留意見的審計報告。其中，無保留意見是指當(dāng)注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報表在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制并實現(xiàn)公允反映時發(fā)表的審計意見。非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，是指帶強(qiáng)調(diào)事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。第十四章 審計報告三、審計報告的基本內(nèi)容審計報告應(yīng)當(dāng)包括下列要素：（1）標(biāo)題。（2）收件人。（3）引言段。（4）管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段。（5）注冊

3、會計師的責(zé)任段。（6）審計意見段。（7）注冊會計師的簽名和蓋章。（8）會計師事務(wù)所的名稱、地址和蓋章。（9）報告日期。第十四章 審計報告審計報告應(yīng)當(dāng)具有標(biāo)題，統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務(wù)的委托人。審計報告應(yīng)當(dāng)按照審計業(yè)務(wù)的約定載明收件人的全稱。注冊會計師應(yīng)當(dāng)與委托人在業(yè)務(wù)約定書中約定致送審計報告的對象，以防止在此問題上發(fā)生分歧或?qū)徲媹蟾姹晃腥藶E用。針對整套通用目的財務(wù)報表出具的審計報告，審計報告的致送對象通常為被審計單位的股東或治理層。審計報告的引言段應(yīng)當(dāng)包括下列方面：指出被審計單位的名稱；說明財務(wù)報表已經(jīng)審計

4、；指出構(gòu)成整套財務(wù)報表的每一財務(wù)報表的名稱；提及財務(wù)報表附注（包括重要會計政策概要和其他解釋性信息）；指明構(gòu)成整套財務(wù)報表的每一財務(wù)報表的日期或涵蓋的期間。第十四章 審計報告審計報告應(yīng)當(dāng)包含標(biāo)題為“管理層對財務(wù)報表的責(zé)任”的段落，用以描述被審計單位中負(fù)責(zé)編制財務(wù)報表的人員的責(zé)任。管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段應(yīng)當(dāng)說明，編制財務(wù)報表是管理層的責(zé)任，這種責(zé)任包括：（1）按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，并使其實現(xiàn)公允反映；（2）設(shè)計、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報。第十四章 審計報告審計報告應(yīng)當(dāng)包含標(biāo)題為“注冊會計師的責(zé)任”的段落。注冊會計師的責(zé)任段應(yīng)當(dāng)說

5、明下列內(nèi)容：注冊會計師的責(zé)任是在執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。注冊會計師按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求注冊會計師遵守中國注冊會計師職業(yè)道德守則，計劃和執(zhí)行審計工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進(jìn)行風(fēng)險評估時，注冊會計師考慮與財務(wù)報表編制和公允列報相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍康牟⒎菍?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當(dāng)性和

6、作出會計估計的合理性，以及評價財務(wù)報表的總體列報。注冊會計師相信獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)模瑸槠浒l(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。如果結(jié)合財務(wù)報表審計對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)刪除上述第3項中“但目的并非對內(nèi)部控制的布效性發(fā)表意見”的措辭。第十四章 審計報告審計報告應(yīng)當(dāng)包含標(biāo)題為“審計意見”的段落。如果對財務(wù)報表發(fā)表無保留意見，除非法律法規(guī)另有規(guī)定，審計意見應(yīng)當(dāng)使用“財務(wù)報表在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)（如企業(yè)會計準(zhǔn)則等）編制，公允反映了”的措辭。審計報告應(yīng)當(dāng)由注冊會計師簽名并蓋章。注冊會計師在審計報告上簽名并蓋章，有利于明確法律責(zé)任。 審計報告應(yīng)當(dāng)載明會計師事務(wù)所的名稱和

7、地址，并加蓋會計師事務(wù)所公章。審計報告應(yīng)當(dāng)注明報告日期。審計報告日不應(yīng)早于注冊會計師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)（包括管理層認(rèn)可對財務(wù)報表的責(zé)任且已批準(zhǔn)財務(wù)報表的證據(jù)），并在此基礎(chǔ)上對財務(wù)報表形成審計意見的日期。在確定審計報告日時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確信已獲取下列兩方面的審計證據(jù)：（1）構(gòu)成整套財務(wù)報表的所有報表（包括相關(guān)附注）已編制完成；（2）被審計單位的董事會、管理層或類似機(jī)構(gòu)已經(jīng)認(rèn)可其對財務(wù)報表負(fù)責(zé)。第十四章 審計報告第二節(jié) 標(biāo)準(zhǔn)審計報告與非標(biāo)準(zhǔn)審計報告一、標(biāo)準(zhǔn)審計報告如果認(rèn)為財務(wù)報表符合下列所有條件，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告：（一）財務(wù)報表已經(jīng)按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)

8、定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；（二）注冊會計師已經(jīng)按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。當(dāng)出具無保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以“我們認(rèn)為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等術(shù)語。當(dāng)注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標(biāo)準(zhǔn)審計報告。第十四章 審計報告二、非標(biāo)準(zhǔn)審計報告（一）非無保留意見審計報告非無保留意見是指保留意見、否定意見或無法表示意見。當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中發(fā)表非無保留意見：1.根據(jù)獲取的審計證椐，

9、得出財務(wù)報表整體存在重大錯報的結(jié)論。 財務(wù)報表的重大錯報可能源于： （1）選擇的會計政策的恰當(dāng)性。 選擇的會計政策與適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)不一致； 財務(wù)報表（包括相關(guān)附注）沒有按照公允列報的方式反映交易和事項。 （2）對所選擇的會計政策的運(yùn)用。 管理層沒有按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求一貫運(yùn)用所選擇的會計政策，包括管理層未在不同會計期間或?qū)ο嗨频慕灰缀褪马椧回炦\(yùn)用所選擇的會計政策（運(yùn)用的一致性）； 不當(dāng)運(yùn)用所選擇的會計政策（如運(yùn)用中的無意錯誤） （3）財務(wù)報表披露的恰當(dāng)性或充分性。 財務(wù)報表沒有包括適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)要求的所有披露； 財務(wù)報表的披露沒有按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)列報； 財

10、務(wù)報表沒有作出必要的披露以實現(xiàn)公允反映。第十四章 審計報告2.無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務(wù)報表整體不存在重大錯報的結(jié)論。 下列情形可能導(dǎo)致注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)、也稱為審計范圍受到限制： （1）超出被審針單位控制的情形。 被審計單位的會計記錄已被毀壞； 重要組成部分的會計記錄已被政府有關(guān)機(jī)構(gòu)無限期地查封。 （2）與注冊會計師工作的性質(zhì)或時間安排相關(guān)的情形。 被審計單位需要使用權(quán)益法對聯(lián)營企業(yè)進(jìn)行核算，注冊會計師無法獲取有關(guān)聯(lián)營企業(yè)財務(wù)信息的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以評價是否恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用了權(quán)益法； 注冊會計師接受審計委托的時間安排，使注冊會計師無法實施存貨監(jiān)盤； 注冊會計

11、師確定僅實施實質(zhì)性程序是不充分的，但被審計單位的控制是無效的。 （3）管理層施加限制的情形。 管理層阻止注冊會計師實施存貨監(jiān)盤； 管理層阻止注冊會計師對特定賬戶余額實施函證。第十四章 審計報告導(dǎo)致發(fā)生非無保留意見的事項的性質(zhì)這些事項對財務(wù)報表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生影響的廣泛性重大但不具有廣泛性重大且具有廣泛性財務(wù)報表存在重大錯報保留意見否定意見無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)保留意見無法表示意見第十四章 審計報告當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見：（1）在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后，注冊會計師認(rèn)為錯報單獨或匯總起來對財務(wù)報表影響更大，但不具有廣泛性。（2）注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C

12、據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，雖認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性。在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后，如果認(rèn)為錯報單獨或匯總起來對財務(wù)報表的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，并認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。 第十四章 審計報告（二）帶強(qiáng)調(diào)事項段或其他事項段的審計報告1.帶強(qiáng)調(diào)事項段的審計報告審計報告的強(qiáng)調(diào)事項段是指審計報告中含有的一個段落，該段落提及已在財務(wù)報表中恰當(dāng)列報或披露的事項，根據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷，該事項對財務(wù)

13、報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要。注冊會計師可能認(rèn)為需要增加強(qiáng)調(diào)事項段的情形舉例如下：異常訴訟或監(jiān)管行動的未來結(jié)果存在不確定性。提前應(yīng)用（在允許的情況下）對財務(wù)報表有廣泛影響的新會計準(zhǔn)則。存在已經(jīng)或持續(xù)對被審計單位財務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的特大災(zāi)難。強(qiáng)調(diào)事項段應(yīng)當(dāng)僅提及巳在財務(wù)報表中列報或披露的信息。增加強(qiáng)調(diào)事項段是為了提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注某些事項，并不影響注冊會計師的審計意見，為了使財務(wù)報表使用者明確這一點，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注，并不影響已發(fā)表的審計意見。第十四章 審計報告審計報告ABC股份有限公司全體股東： 一、對財務(wù)報表出具的審計報告 我們審

14、計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務(wù)報表，包括201年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表，201年度的利潤表、現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益變動表以及財務(wù)報表附注： （一）管理層對財務(wù)報表的責(zé)任 編制和公允列報財務(wù)報表是ABC公司管理層的責(zé)任，這種責(zé)任包括：（1）按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制財務(wù)報表，并使其實現(xiàn)公允反映；（2）設(shè)計、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報。 （二）注冊會計師的責(zé)任 我們的責(zé)任是在執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求我們遵守中國注冊會計師職業(yè)道德守則

15、，計劃和執(zhí)行審計工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。 審計工作涉及實施市計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進(jìn)行風(fēng)險評怙時，注冊會計師考慮與財務(wù)報表編制和公允列報相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當(dāng)性和作出會計估計的合理性，以及評價財務(wù)報表的總體列報。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為發(fā)表保留意見提供了基礎(chǔ)。 （三）導(dǎo)致保留意見的事項 ABC公司于201年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中反映的

16、交易性金融資產(chǎn)為元，ABC公司管理層對這些交易性金融資產(chǎn)未按照公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，而是按照其歷史成本進(jìn)行計量，這不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定。如果按照公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，ABC公司201年度利潤表中公允價值變動損失將增加元，201年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中交易性金融資產(chǎn)將減少元，相應(yīng)地，所得稅、凈利潤和股東權(quán)益將分別減少元、元和元。 （四）保留意見 我們認(rèn)為，除“（三）導(dǎo)致保留意見的事項”段所述事項產(chǎn)生的影響外，ABC公司財務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了ABC公司201年12月31日的財務(wù)狀況以及201年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。 （五）強(qiáng)調(diào)事項 我們提醒財務(wù)報表使用

17、者關(guān)注，如財務(wù)報表附注所述，截至財務(wù)報表批準(zhǔn)日，XYZ公司對ABC公司提出的訴訟尚在審理當(dāng)中，其結(jié)果具有不確定性。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計意見。 二、按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報告的事項 （本部分報告的格式和內(nèi)容，取決于相關(guān)法律法規(guī)對其他報告責(zé)任的規(guī)定。） 會計師事務(wù)所 中國注冊會計師： （蓋章） （簽名并蓋章） 中國注冊會計師： （簽名并蓋章） 中國市 二二年月日上市公司2011年年報審計意見匯總表審計意見類型累計（標(biāo)準(zhǔn)）無保留意見2247帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見91帶其他事項段的無保留意見1保留意見19否定意見0無法表示意見4合計2362第十四章 審計報告案例：上市公司首份否定意見審計報告渝

18、太白案例 重慶渝鈦白粉股份有限公司是一家生產(chǎn)化工類產(chǎn)品的企業(yè)。主要經(jīng)營鈦白粉系列產(chǎn)品及其附產(chǎn)品、工業(yè)硫酸和硫酸二甲酯等產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售。渝太白于1993年在深圳證券交易所上市交易。公司上市之后，起初經(jīng)營業(yè)績還算可以，但從1996年開始，公司在經(jīng)營上開始出現(xiàn)虧損。重慶市會計師事務(wù)所對渝鈦白進(jìn)行了1997年度的審計，并于1998年3月8日，簽發(fā)了頗有爭議的否定意見審計報告。否定意見成因為：（1）1997年借款的應(yīng)付利息屬于資本還是費(fèi)用；鈦白粉工程按準(zhǔn)則規(guī)定，一旦竣工應(yīng)把建造期間一切成本記入當(dāng)期費(fèi)用。在是否竣工問題上公司和審計師產(chǎn)生分歧。公司認(rèn)為，設(shè)備需要通過反復(fù)試生產(chǎn)，逐步調(diào)整才能投放市場。并且其

19、設(shè)備特殊，需要很大的一筆整改費(fèi)用。年報中披露的虧損中很大一筆就是設(shè)備整改費(fèi)用。因此鈦白粉項目還有一個整改和試生產(chǎn)期，這仍屬于工程在建期，期間支出應(yīng)予以資本化。 而審計師則認(rèn)為，鈦白粉工程于1995年下半年就開始投產(chǎn)，1996年已經(jīng)可以生產(chǎn)出合格產(chǎn)品。這一工程雖曾一度停產(chǎn),但主要原因是缺乏流動資金，而非工程尚未完工。因此該工程應(yīng)認(rèn)定已交付使用。（2）欠付銀行的借款利息是否應(yīng)計提入賬。而在貸款利息是否入賬的問題上，公司認(rèn)為貸款發(fā)生在改制以前，改制后金額有變化。公司未能和銀行認(rèn)真核對所欠本息數(shù)額，故未予轉(zhuǎn)賬。公司打算在1998年度核對清楚后再據(jù)實轉(zhuǎn)賬。 1998年4月29日，由于否定意見審計報告的簽

20、發(fā)，公司被監(jiān)管部門確認(rèn)為連續(xù)兩個會計年度的凈資產(chǎn)均為負(fù)值，且其股東權(quán)益低于公司的注冊資本，按照規(guī)定，公司股票于1998年4月30日開始實行特別處理。結(jié)果重慶會計師事務(wù)所出具了否定意見審計報告，并與渝鈦白公司的管理部門發(fā)生了嚴(yán)重的意見分歧，但最后股東大會還是通過方案，同意重慶會計師事務(wù)所的意見，并按此意見調(diào)整1997年度會計決算報表。將報表中的原資本化計入鈦白粉工程成本的借款及應(yīng)付債券利息8064萬元調(diào)整進(jìn)人當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用。將欠付中國銀行重慶分行的美元借款利息89.8萬美元（折人民幣743萬元）調(diào)整計提入賬，兩項計虧損8807萬元。至此，渝鈦白事件以我國首份否定意見審計報告得到投資者的理解和支持而

21、告結(jié)束。問題：1以上兩項會計事項是否重要，確認(rèn)費(fèi)用資本化的條件是什么？2權(quán)責(zé)發(fā)生制的內(nèi)容是什么？對于貸款的利息費(fèi)用，是每年按比例記提入賬還是付款時入賬？案例：上市公司首份無法表示意見審計報告寶石公司案例 寶石公司的前身是石家莊顯像管總廠（以下簡稱石顯總廠）。1992年5月，經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)，石顯總廠以其下屬的黑白玻殼生產(chǎn)線、黑白顯像管生產(chǎn)線為主體開始進(jìn)行股份制試點，并以募集方式設(shè)立股份有限公司。公司的主營業(yè)務(wù)為生產(chǎn)黑白顯像管玻殼及黑白顯像管。石顯總廠則改組為石家莊寶石電子集團(tuán)公司，成為股份公司的控股公司。1995年6月和9月，寶石公司又先后在深圳證券交易所定價發(fā)行了B股10000萬股和A股2620萬股，并上市流通。至此，寶石公司的總股本達(dá)38300萬