會計實務：放棄增值稅免稅權的稅收籌劃

1、放棄增值稅免稅權的稅收籌劃企業(yè)籌劃者在納稅籌劃中需要具體問題具體分析，有時也要打破思維定式，獨辟蹊徑。如增值稅免稅是國家為鼓勵一些特殊行業(yè)的發(fā)展而采取的稅收優(yōu)惠政策，如果企業(yè)籌劃者采取主動放棄免稅權的籌劃思路，同樣也能帶來收益。目前，我國增值稅計算方法是購進扣稅法，屬于間接計稅。納稅人應納的增值稅稅額等于銷項稅額減進項稅額。而用于免稅項目的購進貨物或者應稅勞務，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，銷售時也一律不得開具增值稅專用發(fā)票。如某有機化肥生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，其生產(chǎn)的化肥一直享受增值稅免稅優(yōu)惠。該企業(yè)所生產(chǎn)的化肥既作為最終消費品直接銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，又作為原材料銷售給其他化工企業(yè)( 增

2、值稅一般納稅人 ) 。假定銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和其他化工企業(yè)的比例為37，每噸化肥的不含稅售價為2500 元、成本為 1755 元( 含從“進項稅額轉(zhuǎn)出”轉(zhuǎn)入的255 元) 。該企業(yè)生產(chǎn)化肥的原材料均從一般納稅人處采購并取得增值稅專用發(fā)票。該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)如果享受免稅優(yōu)惠，則應納增值稅為0。如果放棄免稅優(yōu)惠，則應納增值稅為70 萬元 (2500 13%-255) 。從數(shù)字上看，似乎放棄免稅優(yōu)惠并非明智之舉。但這只是分析了有機化肥生產(chǎn)企業(yè)的增值稅應納稅額，而沒有考量企業(yè)的最終利潤。僅僅根據(jù)應納稅額的多寡，無法判斷出企業(yè)利潤水平的高低。特別是當該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)面對的客戶主要是化工企業(yè)時，情況會變得

3、更為復雜。放棄免稅優(yōu)惠，從企業(yè)的角度來看，如果進項稅額較為可觀，可換來進項稅額的扣減，使得生產(chǎn)成本明顯下降。從客戶的角度來看，由于銷售給化工企業(yè)的化肥并非最終產(chǎn)品，而是下一環(huán)節(jié)納稅人的生產(chǎn)原材料。因此，一旦化肥享受了免稅優(yōu)惠，反而會導致其包含的以前環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的增值稅不能向以后的環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移，而是沉淀為產(chǎn)品成本的一部分。這勢必使得下一環(huán)節(jié)的納稅人提高產(chǎn)品的銷售價格，以維持原有的利潤水平。反過來，在同等條件下，此時下一環(huán)節(jié)的納稅人顯然會更偏好于放棄免稅優(yōu)惠的原材料，以獲得可以抵扣的增值稅專用發(fā)票。放棄免稅優(yōu)惠時，有機化肥生產(chǎn)企業(yè)的毛利為91371.68萬元2500/(1+13%)-(1755-255

4、) 30+2500 -(1755- 255) 70 。享受免稅優(yōu)惠時，有機化肥生產(chǎn)企業(yè)的毛利為74500 萬元 (2500- 1755) (30+70) 。所以，放棄免稅權更為有利。謹防“高征抵扣”案例： B 環(huán)保集團公司為一般納稅人。2013 年 B 環(huán)保集團甲公司收購社會上的廢舊物資價值234 萬元，沒有增值稅專用發(fā)票。B 環(huán)保集團乙公司將廢舊物資加工為A 型鋼材，出售給屬于本集團的另一制造企業(yè)機械制造公司( 屬于一般納稅人 ) ，開出增值稅專用發(fā)票，價款為400 萬元，增值稅銷項稅額為 68 萬元。那么該企業(yè)是否應該放棄免稅權呢 ?分析： B 環(huán)保集團公司如果選擇免稅，那么 A型鋼材的銷

5、售價格 400 萬元減去成本 234 萬元，毛利潤為 166 萬元。反之，如果 B 環(huán)保集團公司選擇放棄免稅權，則根據(jù)財政部門的規(guī)定可以按 10% 的稅率計算可抵扣的進項稅，那么， 234 萬元的廢舊物資的進項稅為 23.4 萬元，銷項稅額 68 萬元減去 23.4 萬元，實際稅務負擔為 44.6 萬元。毛利潤為 189.6 萬元400-(234-23.4) 。比上面多盈利 23.4 萬元 ( 其他費用不與考慮 ) 。也就是說，實際稅務負擔減輕的同時增加了公司收益。由此可見， B 環(huán)保集團公司應該選擇放棄免稅權。但是如果利民環(huán)保集團甲公司不具備一般納稅人資格，而利民環(huán)保集團乙公司是一般納稅人，

6、那么，按照稅務部門的規(guī)定，A 型鋼材必須按照17%納增值稅，銷項稅額68 萬元不能免稅，而進項稅額只能按照4%的稅率計算， 234萬元的廢舊物資進項稅額為9.36 萬元，實際稅務負擔為58.64 萬元 (68-9.36) ，比免稅方案高出14.04 萬元。毛利潤為175.36 萬元 400-(234-9.36)。由此可見，在這種情況下，還是不放棄免稅權為好。原因是放棄免稅權必然要增加納稅人的總體稅務負擔。綜上所述，可以得出某些免稅產(chǎn)品的購進雖然可以計算扣除進項稅額，但是，由此而使得增值稅鏈條中發(fā)生“高征低扣”的現(xiàn)象，也會增加整個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅負。所以，納稅人是否選擇放棄免稅權，應該權衡總體稅

7、務負擔的大小。開具增值稅專用發(fā)票更劃算案例： C大米加工廠 2013 年收購稻谷 100 萬公斤，收購單價每公斤2.6 元，支付收購金額 260 萬元，計提進項稅額33.8 萬元。生產(chǎn)大米 52 萬公斤、細米 14 萬公斤、細糠 10 萬公斤、粗殼 22 萬公斤，加工消耗電力 3.64 萬元，進項稅額 0.6188萬元，大米銷售價為5 元/ 公斤、細米及細糠的銷售單價均為每公斤4.5 元，粗殼的銷售單價為每公斤2 元。分析：根據(jù)財政部、國家稅務總局關于飼料產(chǎn)品免征增值稅問題的通知( 財稅2001121 號) 的規(guī)定，糠麩屬單一大宗飼料為免稅產(chǎn)品，大米加工廠可以選擇免稅。如果該大米加工廠放棄免稅

8、，細糠一項應計提的銷項稅額為14.04 萬元。如果選擇免稅，細糠應轉(zhuǎn)出的進項稅額為12.63萬 元45 (45+260+63+44)(33.8+0.6188) ，兩者相差 1.41 萬元。該加工廠選擇放棄免稅， 有助于自身在銷售中處于有利地位。因為如果選擇免稅，細糠的購買方 ( 油脂企業(yè) ) 就不能索取到增值稅專用發(fā)票，購買方往往以此為由壓低細糠的購買價格，使大米加工廠的利益受損。大米加工廠如果主動放棄免稅，就可以正常開具增值稅專用發(fā)票，也就能避免購買方( 油脂企業(yè) ) 找借口壓低細糠價格。再者，這類企業(yè)放棄免稅并不會導致其多繳稅，因為這類企業(yè)的留抵稅額本身比較大，放棄免稅后計提的銷項稅額只是

9、沖減了一部分留抵稅，并不會改變留抵稅格局。放棄免稅權還需注意6 點第一，放棄免稅權不能隨意選擇。要書面提交聲明，由納稅人主動提出。不申請不放棄，稅務機關不能主動要求納稅人放棄。第二，要及時報稅務機關備案。稅務機關接受備案從形式上表明稅務機關已認可納稅人的聲明，從時間上已確認放棄免稅權的起始時間。第三，納稅人銷售免稅貨物，不得開具增值稅專用發(fā)票。但如果放棄了免稅權，則使得免稅貨物變成了應稅貨物，可以開具增值稅專用發(fā)票，這與增值稅有關規(guī)定并不矛盾。第四，放棄免稅權的納稅人符合一般納稅人認定條件尚未認定為增值稅一般納稅人的，應當按現(xiàn)行規(guī)定認定為增值稅一般納稅人。其銷售的貨物或勞務可開具增值稅專用發(fā)票

10、。第五，放棄免稅權后，不能在限定期限和限定范圍隨意變更。一是從時間上必須保證36 個月不能變更，并且納稅人在免稅期內(nèi)購進用于免稅項目的貨物或者應稅勞務所取得的增值稅扣稅憑證，一律不得抵扣。二是不得根據(jù)不同的銷售對象選擇部分貨物或勞務放棄免稅權，不能因為部分銷售對象不索取專用發(fā)票就按免稅申報。第六，需要引起納稅人注意的是，如果企業(yè)有多種免稅項目，有的免稅項目能準確分開核算，有的不能準確分開核算，在計算免稅還是應稅劃算時，不能只計算某一類免稅項目放棄后的利潤流入，而要計算所有的免稅權都放棄的情況下是否劃算，不能誤以為放棄一部分免稅權后可以繼續(xù)享受其他免稅項目的免稅權。統(tǒng)籌考慮免稅項目是選擇可否放棄

11、免稅權的關鍵。放棄免稅權更劃算案例： A 礦業(yè)有限公司主要購進銅、鋅毛礦生產(chǎn)銅精礦、鋅精礦。2013 年 2 月產(chǎn)品銷售收入為 7702107.47 元，其中伴生金礦收入304878.38 元(1.8 公斤 ) ，銅精礦收入 7397229.09 元，銷項稅額為961639.78 元(7397229.09 13%)，進項稅額1043679.32 元。根據(jù)財政部、國家稅務總局關于黃金稅收政策問題的通知( 財稅 2002 142號) 文件規(guī)定，黃金生產(chǎn)和經(jīng)營單位銷售黃金和黃金礦砂 ( 含伴生金 ) ，免征增值稅。而財政部、國家稅務總局關于調(diào)整金屬礦非金屬礦采選產(chǎn)品增值稅稅率的通知( 財稅字 199

12、422 號) 文件規(guī)定，金屬礦采選產(chǎn)品、非金屬礦采選產(chǎn)品增值稅稅率由 17%調(diào)整為 13%。方案一，不進行稅收籌劃。那么，企業(yè)對伴生金礦收入作免稅處理，免稅收入部分作增值稅進項稅金轉(zhuǎn)出，稅額為 41312.82 元(1043679.32 304878.387702107.47) ，則企業(yè)2 月份應納稅額為 -40726.72 元(961639.78-1043679.32+41312.82)。方案二，放棄免稅權的稅收籌劃。 若企業(yè)放棄免稅權 , 其銷售伴生金礦部分可開具增值稅專用發(fā)票, 其進項稅可按規(guī)定進行抵扣, 金礦應提銷售稅為304878.3813%=39634.18 元 ， 企 業(yè)2月 份 應 納 稅 額 為 -42405.36元(961639.78+39634.18-1043679.32)分析：在方案一中， 2 月份留抵稅額為40726.72 元，方案二為42405.36 元，兩者相差 1678.64 元。同時在方案二中， 因購買方可抵扣增值稅進項稅39634.18 元，故銷售方可與協(xié)商提高售價。這部分利潤因市場價格波動難以測算，但顯然銷售方可獲取更大利潤，這樣，銷售方可提高利潤，購買方在同等條件下可增加增值稅進項進行抵扣。本案例說明，伴生金礦生產(chǎn)企業(yè)采用方案二最劃算。若市場發(fā)生變化，則滿36 個月后企業(yè)可仍選擇按免稅處理。這就要求在稅收籌劃中靈活處理。不同行業(yè)應