內(nèi)部會計控制的新思考

1、內(nèi)部會計控制的新考慮一、內(nèi)部控制理論的開展變化及特點內(nèi)部控制是社會經(jīng)濟開展到一定階段的產(chǎn)物，其內(nèi)容隨著企業(yè)對外滿足社會需要，對內(nèi)強化管理不斷豐富和開展，大致經(jīng)歷了五個階段。一內(nèi)部牽制階段這是內(nèi)部控制的萌芽階段，時間是從原始組織誕生之日至20世紀(jì)40年代。在這個階段，內(nèi)部控制是以內(nèi)部牽制的形式出現(xiàn)，其構(gòu)成要素和控制措施只是散見于企業(yè)各項管理制度、慣例和實務(wù)中，還沒有提出內(nèi)部控制的概念，目的在于查錯防弊，特點就是職責(zé)別離和穿插核對，即企業(yè)的每一項業(yè)務(wù)必須經(jīng)過多個人或多個部門穿插檢查和控制，以減少無意識的出現(xiàn)過失和有意識的徇私舞弊的發(fā)生。二內(nèi)部控制制度階段20世紀(jì)30年代的經(jīng)濟危機過后，企業(yè)紛紛加強

2、了對消費經(jīng)營的控制與監(jiān)視，這也促進了控制理論的開展。1949年美國審計程序委員會首次提出了內(nèi)部控制的概念，并從企業(yè)經(jīng)營管理的角度來定位內(nèi)部控制，即內(nèi)部控制是所制定的旨在保護資產(chǎn)、保證會計資料可靠性和完好性、進步經(jīng)營效率、推動管理部門所制定的各項政策得以貫徹執(zhí)行的組織方案和互相配套的各種方法及措施。1958年，審計程序委員會又在?審計程序公告第29號?中，把內(nèi)部控制制度分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩局部，前者在于保護企業(yè)資產(chǎn)、檢查會計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性，后者在于進步經(jīng)營效率、促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針。此階段僅僅從會計、審計理論的角度對內(nèi)部控制的種類進展了簡單劃分，并沒有說明各要素對整個

3、內(nèi)部控制體系的影響，以及要素之間的互相影響和制約關(guān)系。三內(nèi)部控制構(gòu)造階段20世紀(jì)80年代，西方會計審計界對內(nèi)部控制的研究不斷從一般性概念向詳細(xì)化內(nèi)容深化，逐漸發(fā)現(xiàn)內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩者是互相聯(lián)絡(luò)不可分割的，內(nèi)部控制目的呈現(xiàn)多元化趨勢，1988年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了?審計準(zhǔn)那么公告第55號?，首次以“內(nèi)部控制構(gòu)造取代“內(nèi)部控制的概念，并提出內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個要素。這一階段最大的打破在于將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制的范疇，特別強調(diào)了管理者對內(nèi)部控制的態(tài)度、認(rèn)識和行為等控制環(huán)境的重要作用，指出環(huán)境因素是充分有效的內(nèi)部控制體系得以建立和運行的根底及保證；其次，會計系統(tǒng)這

4、一提法將會計資料轉(zhuǎn)變?yōu)閯討B(tài)的信息系統(tǒng)，將產(chǎn)生會計信息的各個環(huán)節(jié)聯(lián)絡(luò)起來。四內(nèi)部控制整體框架階段20世紀(jì)90年代，隨著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的不斷變化和組織構(gòu)造的日益復(fù)雜，在內(nèi)部控制過程中對風(fēng)險進展控制和管理成為一種內(nèi)在需求和動力。1992年，一個由美國會計學(xué)會、國際內(nèi)部審計師協(xié)會等眾多組織組成的聯(lián)盟，即s委員會提出了?內(nèi)部控制整體框架?報告。該報告將內(nèi)部控制目的細(xì)分為三類子目的，即經(jīng)營目的、報告目的和合規(guī)性目的；五個構(gòu)成要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。這一階段的特點表現(xiàn)為：一是風(fēng)險評估要素的引入使內(nèi)部控制的對象詳細(xì)化為對影響控制目的實現(xiàn)的風(fēng)險控制；二是控制程序到控制活動的轉(zhuǎn)變使

5、內(nèi)部控制本身可作為一個自成體系的活動過程融于企業(yè)的整個經(jīng)營管理之中；三是調(diào)整會計系統(tǒng)為信息與溝通，從過程出發(fā)，強調(diào)信息的流動和共享；四是監(jiān)視要素的引入使企業(yè)行為在偏離其既定標(biāo)準(zhǔn)時可以及時糾正，躲避風(fēng)險。五風(fēng)險管理框架階段2001年以來，美國的安然、世通等一大批著名國際大公司相繼爆出重大財務(wù)丑聞，導(dǎo)致企業(yè)誠信受到普遍質(zhì)疑，由此掀起了一股強大的完善企業(yè)內(nèi)部控制的風(fēng)暴，內(nèi)部控制走向全面風(fēng)險管理成為了必然。2002年美國政府公布了?薩班斯奧克斯利法案?，要求所有上市公司都要在年報中提供內(nèi)部控制報告，評價公司內(nèi)部控制設(shè)計及其執(zhí)行的有效性，該法案的出臺使內(nèi)部控制披露由自愿進入了強迫階段。2022年9月，s

6、委員會正式公布了?企業(yè)風(fēng)險管理整體框架?，它在1992年s報告的根底上，根據(jù)?薩班斯奧克斯利法案?的要求進展擴展研究而出臺。與s報告相比，一是目的方面增加了戰(zhàn)略目的，并將其置于之首，這意味著企業(yè)的各項活動都要圍繞戰(zhàn)略目的進展,對企業(yè)的風(fēng)險管理也向董事會或更高層次挪動；二是要素方面控制環(huán)境到內(nèi)部環(huán)境的轉(zhuǎn)變說明，管理當(dāng)局所關(guān)注的除了組織機構(gòu)、管理理念、經(jīng)營方式外，還包括風(fēng)險偏好、管理哲學(xué)、企業(yè)文化等更廣泛的因素；同時目的制定、事項識別、風(fēng)險反響的增加是對風(fēng)險評估要素的擴展和深化，意味著風(fēng)險評估上升到了風(fēng)險管理的高度，且表達了風(fēng)險管理由事中控制、事后反響向事前預(yù)防轉(zhuǎn)化的開展趨勢。二、內(nèi)部會計控制與內(nèi)

7、部控制的關(guān)系目前，對內(nèi)部會計控制的概念認(rèn)識不統(tǒng)一，主要有四種看法：第一種觀點認(rèn)為會計控制是會計的根本職能之一，會計職能除會計核算會計反映之外，就是會計控制，會計控制是會計對自身活動的一種管理；第二種觀點認(rèn)為會計控制既包括會計自身的職能，也包括控制會計，即會計控制既是對經(jīng)濟活動的控制又是對會計人員的控制；第三種觀點，即會計控制的靜態(tài)定義，認(rèn)為會計控制是單位會計機構(gòu)為了保證會計信息質(zhì)量，保護資產(chǎn)的平安、完好，貫徹執(zhí)行有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度等而制定和施行的一系列控制方法、措施和程序的總稱；第四種觀點，即會計控制的動態(tài)定義，認(rèn)為會計控制是單位會計機構(gòu)采用專門的手段，按照一定標(biāo)準(zhǔn)，保證會計信息質(zhì)量，保護

8、資產(chǎn)的平安、完好的進展過程。筆者認(rèn)為，無論是會計職能部門還是非會計職能部門所施行的控制都可稱為內(nèi)部控制，而會計控制是指會計職能部門所施行的控制，從這個角度上來說，內(nèi)部控制包含會計控制，會計控制是內(nèi)部控制在會計職能部門的詳細(xì)運用和表達，也就是說在會計職能部門方面會計控制等同于內(nèi)部控制；另一方面，單位一切有關(guān)資金的運動和資產(chǎn)的變化都要通過會計核算表現(xiàn)出來，因此，會計核算所涉及的風(fēng)險涵蓋了單位所面臨的主要風(fēng)險有關(guān)資金、資產(chǎn)的風(fēng)險，而會計控制作為對這些風(fēng)險所施行的控制，其內(nèi)容構(gòu)成了內(nèi)部控制的重要內(nèi)容。無論是內(nèi)部控制還是內(nèi)部會計控制，其控制的目的都是為了防范風(fēng)險，這也決定了兩者的控制目的具有一致性，即都

9、是保證資產(chǎn)的平安和會計信息的真實。兩者控制內(nèi)容的包含和被包含關(guān)系和控制目的的一致性，都說明了兩者的關(guān)系息息相關(guān)，即內(nèi)部會計控制建立在內(nèi)部控制程序根底之上以保證信息數(shù)據(jù)的可靠性；而內(nèi)部控制程序那么利用會計程序保證資產(chǎn)的平安、業(yè)務(wù)的真實。三、對內(nèi)部會計控制的新考慮內(nèi)部控制的開展過程是企業(yè)不斷適應(yīng)各種內(nèi)外部環(huán)境變化，應(yīng)對各種風(fēng)險和不確定性因素的過程，也是其理論基儲目的觀念、效勞對象和構(gòu)成內(nèi)容不斷改良和完善的過程，這為作為其重要構(gòu)成內(nèi)容的會計控制提供了很好的借鑒意義，即必須以嶄新的視角來重新審視和考慮內(nèi)部會計控制的構(gòu)建。一會計控制是各要素組成的動態(tài)系統(tǒng)內(nèi)部控制的內(nèi)容由最初的行為控制到最新的八要素的變化

10、，說明了內(nèi)部控制的關(guān)注重心由單一個體向系統(tǒng)整體開展，而且站在全局的高度統(tǒng)領(lǐng)企業(yè)整體。會計控制如同內(nèi)部控制一樣，并不是各種制度、措施的簡單加總，也不能簡單地停留在只用制度加以標(biāo)準(zhǔn)的階段，致使制度流于形式，因此，應(yīng)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀念，以新的角度詮釋和考慮，應(yīng)認(rèn)識到會計控制不僅是由多個因素組成的系統(tǒng)，而且在這個系統(tǒng)中，這些因素互相關(guān)聯(lián)，形成了動態(tài)的過程，即內(nèi)部會計控制的構(gòu)建不僅涉及到部門內(nèi)的詳細(xì)崗位設(shè)置、業(yè)務(wù)操作等相對細(xì)節(jié)的問題，更為重要的是它需要相關(guān)各職能部門的通力協(xié)作，共同營造良好的控制環(huán)境、關(guān)注業(yè)務(wù)的風(fēng)險評估、在各負(fù)其責(zé)的同時加強部門間的信息溝通，只有這樣，才能不斷促進會計控制的良性運行，真正到達防

11、范資金風(fēng)險確保資金平安的目的。二內(nèi)部環(huán)境的建立是根底會計控制作為一個系統(tǒng)或機制，離不開所存在的環(huán)境，而且在不同的環(huán)境下，會計控制作用的發(fā)揮程度不盡一樣，會計控制作用是否有效，很大程度上取決于單位管理層對內(nèi)部會計控制的重視程度、全體員工對內(nèi)部會計控制認(rèn)識的影響，它是充分有效的內(nèi)部會計控制體系得以建立和運行的根底及保證，因此，應(yīng)逐漸認(rèn)識到內(nèi)部環(huán)境也是內(nèi)部會計控制的一個組成局部。許多案件的深化教訓(xùn)也警示我們，案件的發(fā)生不是沒有制度，而是制度沒有得到真正落實，制度之所以落實難的原因就在于，沒有一個良好的環(huán)境來約束人的行為，防范人的道德風(fēng)險。因此，內(nèi)部環(huán)境是根底，必須從營造良好的環(huán)境做起，提倡風(fēng)險管理文

12、化，增強員工的老實性和道德觀，即將風(fēng)險管理意識貫穿到每一個員工、每一個部門、每一個崗位，使風(fēng)險意識深化到人心，同時強調(diào)全員的參與，塑造企業(yè)文化，形成良好的內(nèi)部環(huán)境氣氛。三風(fēng)險要素的管理是關(guān)鍵控制的目的就是要防范風(fēng)險，假設(shè)不存在風(fēng)險也就沒有施行控制的必要，s報告指出，所有的企業(yè)，不管其規(guī)模、構(gòu)造與性質(zhì)，其組織的不同層級都會遭遇風(fēng)險，管理當(dāng)局必須親密關(guān)注各層級的風(fēng)險，并采取措施盡量將風(fēng)險控制在可承受程度。隨著計算機技術(shù)在會計核算中的運用，會計控制所涉及的風(fēng)險包括法律風(fēng)險、聲譽風(fēng)險、資產(chǎn)風(fēng)險、信息技術(shù)風(fēng)險、效率風(fēng)險和操作風(fēng)險，這些風(fēng)險與核算業(yè)務(wù)的流程息息相關(guān)，因此，內(nèi)部會計控制的構(gòu)建應(yīng)從風(fēng)險因素出發(fā)

13、，加強對業(yè)務(wù)資金流程的分析，即首先要按業(yè)務(wù)性質(zhì)進展歸類，找出各個流程中的主要風(fēng)險點；其次要按照業(yè)務(wù)風(fēng)險的信息構(gòu)造和風(fēng)險源的性質(zhì)，有針對性地制定出科學(xué)適用的風(fēng)險計量方法，同時要結(jié)合控制流程的概念，找出相應(yīng)的控制措施，建立一套完備的業(yè)務(wù)流程風(fēng)險控制體系。四事前事中的控制是切入點內(nèi)部控制的目的是從控制當(dāng)事人的行為觀到進步會計信息質(zhì)量的信息觀、最終到管理企業(yè)風(fēng)險戰(zhàn)略觀的轉(zhuǎn)變，這是從事中控制到事前管理的開展，是從降低風(fēng)險到風(fēng)險控制直至風(fēng)險管理的一個過程。同樣，會計控制中事后控制的出現(xiàn)就是對事前、事中控制的不信任，也就是說，假設(shè)事前、事中真可以做到把握住風(fēng)險，事后控制存在的意義不大，另外一方面，事后控制一

14、般只就會計核算的“結(jié)果進展監(jiān)視，前臺在核算及業(yè)務(wù)處理過程中，是否全面、嚴(yán)格地執(zhí)行有關(guān)制度，事后控制只從所提供的核算資料的形式上進展審驗或被動地承受前臺的反映的結(jié)果，而且事后控制有其固有的局限性，即時間的滯后性，因此，要把風(fēng)險在變?yōu)閷嶋H的損失之前降低到可承受的最低程度，真正做到防患于未然，就要加強事前、事中的控制，做到及早發(fā)現(xiàn)和識別，及早將風(fēng)險消滅在萌芽狀態(tài)。五信息的溝通交流是保障內(nèi)部會計控制作為一個動態(tài)系統(tǒng)，它包括不同環(huán)節(jié)之間持續(xù)不斷的信息流和資金流，且其每個控制環(huán)節(jié)都執(zhí)行不同程序，并與其它環(huán)節(jié)互相作用與影響。因此，整體會計控制價值最大化的實現(xiàn)需要加強上下級之間、不同部門之間和同一部門內(nèi)的交流和溝通，這就需要，一方面某部門牽頭組織各成員間的溝通，以實現(xiàn)信息共享，優(yōu)勢互補，有針對性地開展工作，同時有助于消除部門間的誤解和疑慮；另一方面各職能部門要加強自身員工間的溝通，培養(yǎng)和進步員工參與會計控制的意識，以便開展自評。由此可以看出，信息交流渠道是否暢通，直接影響內(nèi)部控制動態(tài)過程的實現(xiàn)，同時也有助于控制環(huán)境的完善、風(fēng)險管理的加強；否那么，相關(guān)職能部門將處于相對封閉的狀態(tài)，各自為戰(zhàn)，造成信息資源的過度浪費