會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：國(guó)債利息收入的計(jì)算與填報(bào)

1、國(guó)債利息收入的計(jì)算與填報(bào)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)、轉(zhuǎn)讓國(guó)債，其取得的利息收入填報(bào)2014 版企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表，不僅涉及“ A107010 免稅、減計(jì)收入及加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表”，還有可能涉及“A105030投資收益納稅調(diào)整表”。國(guó)債利息收入免稅的主要政策規(guī)定國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)國(guó)債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告( 國(guó)家稅務(wù)總局公告 2011 年第 36 號(hào)) 明確了以下 3 點(diǎn)內(nèi)容。利息收入確認(rèn)時(shí)間： 國(guó)債發(fā)行時(shí)約定應(yīng)付利息的日期 ; 轉(zhuǎn)讓國(guó)債，應(yīng)在國(guó)債轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)時(shí)確認(rèn)利息收入的實(shí)現(xiàn)。利息收入的計(jì)算：企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國(guó)債、或者從非發(fā)行者投資購(gòu)買(mǎi)的國(guó)債，其持有期間尚未兌付的國(guó)債利息收入，按以下公式計(jì)算確

2、定：國(guó)債利息收入 =國(guó)債金額 ( 適用年利率 365) 持有天數(shù)上述公式中的“國(guó)債金額”，按國(guó)債發(fā)行面值或發(fā)行價(jià)格確定：“適用年利率”按國(guó)債票面年利率或折合年收益率確定; 如企業(yè)不同時(shí)間多次購(gòu)買(mǎi)同一品種國(guó)債的，“持有天數(shù)”可按平均持有天數(shù)計(jì)算確定。國(guó)債利息收入免稅：企業(yè)從發(fā)行者直接投資購(gòu)買(mǎi)的國(guó)債持有至到期，其從發(fā)行者取得的國(guó)債利息收入， 全額免征企業(yè)所得稅 ; 企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國(guó)債、 或者從非發(fā)行者投資購(gòu)買(mǎi)的國(guó)債，其按上述公式計(jì)算的國(guó)債利息收入，免征企業(yè)所得稅。企業(yè)轉(zhuǎn)讓或到期兌付國(guó)債取得的價(jià)款，減除其購(gòu)買(mǎi)國(guó)債成本，并扣除其持有期間按照規(guī)定計(jì)算的國(guó)債利息收入以及交易過(guò)程中相關(guān)稅費(fèi)后的余額，為企業(yè)轉(zhuǎn)

3、讓國(guó)債收益 (損失)。國(guó)債利息收入的計(jì)算例：某企業(yè)多次購(gòu)買(mǎi)國(guó)債， 2014 年 1 月 1 日購(gòu) 10 萬(wàn)張，每張面值 100 元;2014 年2 月 1 日購(gòu) 5 萬(wàn)張，價(jià)格 106 元/ 張;2014 年 3 月 1 日購(gòu) 10 萬(wàn)張，價(jià)格 110 元/ 張。不考慮稅費(fèi)問(wèn)題。2014 年 5 月 1 日轉(zhuǎn)讓 16 萬(wàn)張，轉(zhuǎn)讓價(jià)格120 元/ 張，手續(xù)費(fèi)率 0.1%;2014 年 6 月1 日轉(zhuǎn)讓剩余國(guó)債9 萬(wàn)張，轉(zhuǎn)讓價(jià)格125 元/ 張，手續(xù)費(fèi)率0.1%. 該國(guó)債票面年利率 4%，每張面值 100 元，到期時(shí)間為2016 年 10 月 30 日。該企業(yè)將上述國(guó)債核算為可供出售金融資產(chǎn)，并用

4、先進(jìn)先出法計(jì)算國(guó)債轉(zhuǎn)讓成本。解答：企業(yè)的會(huì)計(jì)處理 ( 單位：萬(wàn)元 )1.2014 年 1 月 1 日購(gòu)買(mǎi)國(guó)債借：可供出售金融資產(chǎn)1000貸：銀行存款 10002.2014 年 2 月 1 日購(gòu)買(mǎi)國(guó)債借：可供出售金融資產(chǎn)530貸：銀行存款 5303.2014 年 3 月 1 日購(gòu)買(mǎi)國(guó)債借：可供出售金融資產(chǎn)1100貸：銀行存款 11004.2014 年 5 月 1 日出售國(guó)債借：銀行存款 1918.08貸：可供出售金融資產(chǎn)1640投資收益 278.08會(huì)計(jì)核算投資收益 =16120 - 161200.1%- 10100- 5106- 1110=278.08( 萬(wàn)元)假定企業(yè)按先進(jìn)先出法核算國(guó)債利息

5、收入=10100(4%365) 120+5100(4%365) 89+1100(4%365) 61=18.70( 萬(wàn)元 )利息收入 =2000-1000-300=700( 萬(wàn)元 )5.2014 年 6 月 1 日出售國(guó)債：借：銀行存款 1123.88貸：可供出售金融資產(chǎn)990投資收益 133.88會(huì)計(jì)核算投資收益 =9125- 91250.1%- 9110=133.88( 萬(wàn)元 )假定企業(yè)按先進(jìn)先出法核算國(guó)債利息收入=9100(4%365) 92=9.07( 萬(wàn)元 )兩次轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑫?huì)計(jì)計(jì)算的利息收入=18.7+9.07=27.77( 萬(wàn)元 )稅務(wù)計(jì)算：該企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國(guó)債，其持有期間尚未兌付的國(guó)債

6、利息收入，按以下公式計(jì)算確定：國(guó)債利息收入=國(guó)債金額 ( 適用年利率 365) 持有天數(shù)。同時(shí)，該企業(yè)在不同時(shí)間多次購(gòu)買(mǎi)同一品種國(guó)債的，“持有天數(shù)”可按平均持有天數(shù)計(jì)算確定。由于 36 號(hào)公告沒(méi)有規(guī)定平均持有天數(shù)的計(jì)算方法，在本案例中， 平均持有天數(shù)選擇按照面值的比重計(jì)算。公歷天數(shù)：元月31 天、2 月 28 天、3 月 31 天、4 月 30 天、5 月 31 天。1.2014 年 5 月 1 日轉(zhuǎn)讓 A國(guó)債2014年 1 月 1 日購(gòu)5 月 1日賣(mài)，計(jì) 120天;2014年 2 月 1 日購(gòu)5 月 1日賣(mài)，計(jì) 89 天;2014年 3 月 1 日購(gòu)5 月 1日賣(mài)，計(jì) 61 天;平均持有天數(shù)

7、=(10 100120天+510089天+1010061天) (10 100+5100+10100)=90.2( 天 )國(guó)債利息收入 =16100(4%365 天) 90.2 天=15.82( 萬(wàn)元 )國(guó)債轉(zhuǎn)讓收益 =企業(yè)轉(zhuǎn)讓或到期兌付國(guó)債取得的價(jià)款- 購(gòu)買(mǎi)國(guó)債成本 - 國(guó)債利息收入-相關(guān)稅費(fèi)=16120- 10100- 5106- 1110-15.82- 161200.1%=262.26( 萬(wàn)元 ) 。2.2014 年 6 月 1 日轉(zhuǎn)讓剩余面值A(chǔ)國(guó)債2014年 1 月 1 日購(gòu)6 月 1 日賣(mài)，計(jì) 151天;2014 年 2 月 1 日購(gòu) 6 月 1 日賣(mài)，計(jì)120 天;2014 年 3

8、月 1 日購(gòu) 6 月 1 日賣(mài)，計(jì) 92 天。平均持有天數(shù)=(10 100151天+5100120天+1010092天) (10 100+5100+10100)=121.2( 天 )國(guó)債利息收入 =9100(4%365 天) 121.2 天=11.95( 萬(wàn)元 )國(guó)債轉(zhuǎn)讓收益 =9125- 9110-11.95- 91250.1%=121.93( 萬(wàn)元 )兩次轉(zhuǎn)讓?zhuān)炊惙ㄒ?guī)定確認(rèn)的國(guó)債利息收入 15.82+11.95=27.77( 萬(wàn)元 ) 。該企業(yè)2014年轉(zhuǎn)讓國(guó)債按稅法規(guī)定確認(rèn)的國(guó)債轉(zhuǎn)讓收益=262.26+121.93=384.19( 萬(wàn)元 ) 。稅會(huì)比較與填表本例中，依上述計(jì)算，稅法上按平均持有天數(shù)計(jì)算的國(guó)債利息收入，與會(huì)計(jì)按先進(jìn)先出法計(jì)算出的國(guó)債利息收入是一致的，且按稅法計(jì)算的國(guó)債利息收入與轉(zhuǎn)讓收益之和，也跟會(huì)計(jì)計(jì)算的投資收益是一致的，均是411.96 萬(wàn)元。因此，上述國(guó)債利息收入27.77 萬(wàn)元直接填入“ A107010 免稅減計(jì)收入及加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表”第2 行之中予以免稅、調(diào)減27.77 萬(wàn)元 ; 國(guó)債轉(zhuǎn)讓收