論國際會計準則關(guān)于會計判斷的新要求

1、論國際會計準那么關(guān)于會計判斷的新要求【摘要】原那么導(dǎo)向的會計準那么與規(guī)那么導(dǎo)向的會計準那么的最大區(qū)別在于：大量的經(jīng)濟交易與事項的會計處理依賴于會計判斷，會計判斷已經(jīng)融入到會計確認、計量、記錄和報告各個環(huán)節(jié)之中。2022年金融危機之后，IASB加快了國際會計準那么的修訂和國際財務(wù)報告準那么的制定工作，在租賃、金融工具、保險合同、公允價值、收入等準那么中作了很多原那么性規(guī)定，正確執(zhí)行國際會計準那么必須掌握相關(guān)的交易與事項的判斷標準、判斷方法和判斷程序，必須從一個新的高度認識國際會計準那么會計判斷問題?！娟P(guān)鍵詞】租賃；金融工具；保險合同；公允價值；合同收入雖然會計概念框架只將確認、計量、記錄和報告列

2、為會計程序，但會計判斷早已存在于會計實務(wù)中，從會計準那么建立之日起，會計判斷就成為會計準那么的重要內(nèi)容，其融入在確認、計量、記錄和報告各個環(huán)節(jié)中。Patn在?會計理論?1922中寫道：會計經(jīng)常面臨著判斷的要求，充滿估計和假定。從會計的整體程序看，判斷是對不確定性經(jīng)濟交易和事項性質(zhì)的認定，確認是決定經(jīng)濟交易和事項以什么要素進入會計系統(tǒng)，計量是確定進入會計系統(tǒng)的會計要素以什么金額記載，記錄是規(guī)定會計要素及其金額如何歸類、加工和登記什么賬戶，報告是標準由會計記錄生成的會計信息如何披露。原那么導(dǎo)向會計準那么的特點決定了準那么的運用需要高程度的會計判斷，只有重視判斷程序，才能透視會計主體的交易設(shè)計和事項

3、創(chuàng)新。國際會計準那么始終遵循著原那么導(dǎo)向，內(nèi)含著大量的會計判斷要求。文章針對2022年金融危機之后修訂的國際會計準那么IAS和新增的國際財務(wù)報告準那么IFRS涉及到的主要交易與事項的會計判斷進展闡述，從中可以看出，新的國際會計準那么對會計判斷提出了新要求。一、租賃準那么的修改強調(diào)了租賃行為的判斷，并對租賃業(yè)務(wù)會計處理方法判斷和租賃資產(chǎn)使用權(quán)減值的判斷提出了新要求根據(jù)2022年8月IASB發(fā)布的?租賃?ED，對租賃業(yè)務(wù)的會計處理要解決三個方面的會計判斷問題，分別是：什么是本質(zhì)性租賃行為，在什么情況下采取履約義務(wù)法或終止確認法，如何認定租賃資產(chǎn)使用權(quán)發(fā)生了減值。即租賃行為的判斷、租賃會計處理方法的

4、判斷和租賃資產(chǎn)使用權(quán)減值的判斷。第一，租賃行為的判斷。?租賃?ED要求嚴格區(qū)分租賃業(yè)務(wù)和非租賃業(yè)務(wù)，如何判斷租賃行為是正確進展租賃業(yè)務(wù)會計處理的首要前提。隨著企業(yè)經(jīng)營方式、管理形式的創(chuàng)新，經(jīng)濟交易與事項的形式與本質(zhì)越來越脫離，租賃、購銷、售后回購、效勞業(yè)務(wù)互相交融、互相浸透，在進展會計處理時，需要打破交易形式透視交易本質(zhì)，解決四個層面上的會計判斷問題。首先關(guān)于租賃與購銷行為的判斷。?租賃?ED規(guī)定，假如出租人將標的資產(chǎn)控制權(quán)和與標的資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險收益轉(zhuǎn)移給另一主體，或者承租人已經(jīng)行使購置選擇權(quán)，那么為購銷行為，而原準那么從所有權(quán)轉(zhuǎn)移、購置選擇權(quán)、使用壽命、最低租賃付款額、資產(chǎn)專用性五個方面規(guī)定

5、了融資租賃的判斷標準。其次，關(guān)于租賃與售后回購的判斷。?租賃?ED規(guī)定，假如一項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓再租回，且合同是同時或者幾乎同時簽訂的，且為單一商業(yè)目的協(xié)商達成的一攬子交易，或是同時或者連續(xù)執(zhí)行的，那么該行為不屬于租賃業(yè)務(wù)，轉(zhuǎn)讓方要將其判斷為銷售活動或者融入資金活動，受讓方要將其判斷為購置行為或者融出資金行為?？傮w而言，銀行系的融資租賃本質(zhì)上是貸款業(yè)務(wù)，只能按照貸款業(yè)務(wù)進展會計處理；廠商租賃本質(zhì)上是銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)按照信譽銷售業(yè)務(wù)進展會計處理；獨立第三方租賃本質(zhì)上是咨詢效勞業(yè)務(wù)，須按咨詢業(yè)務(wù)進展會計處理。再次，關(guān)于合同中租賃成分與效勞成分的判斷。對于包含租賃成分與效勞成分的合同，假如合同中的效勞成分是單獨

6、的而且承出租人可以明確區(qū)分，那么該合同中的效勞成分不屬于租賃業(yè)務(wù)，將其斷定為與客戶的合同所產(chǎn)生的收入，適用于?與客戶的合同所產(chǎn)生的收入?準那么。最后，關(guān)于一般租賃與短期租賃的判斷。?租賃?ED將短期租賃的判斷標準確定為最大可能租賃期包括續(xù)租或延長選擇權(quán)不超過12個月的租賃。第二，租賃會計處理方法的判斷。?租賃?ED要求出租人在租賃開場日對租賃業(yè)務(wù)的會計處理區(qū)分為履約義務(wù)法和終止確認法，其根據(jù)是出租人在預(yù)期租賃期內(nèi)是否保存了與租賃資產(chǎn)相關(guān)的重大風(fēng)險與收益。所以，租賃業(yè)務(wù)會計處理方法確實定本質(zhì)上是判斷風(fēng)險與收益是否發(fā)生轉(zhuǎn)移。大量的連鎖經(jīng)營公司租賃眾多的門店、柜臺等資產(chǎn)，雖然租期很長，但在租期內(nèi)只負

7、有租金支付義務(wù)，不享有所租賃資產(chǎn)價值變動的收益，也不承當(dāng)相關(guān)的風(fēng)險。這些資產(chǎn)在原準那么中歸屬于經(jīng)營租賃資產(chǎn)，被放在表外處理，而新準那么將其列入租賃準那么的適用范圍，在租賃開場日就按照履約義務(wù)法進展會計處理。第三，租賃資產(chǎn)使用權(quán)減值的判斷。原IAS關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)定主要是針對擁有所有權(quán)的資產(chǎn)，而資產(chǎn)租賃只享有使用權(quán)，所以，?租賃?準那么的修改涉及到資產(chǎn)使用權(quán)評估和減值判斷的問題。在解決了所有權(quán)價值評估的根底上如何判斷租賃資產(chǎn)的減值尚未有專門的技術(shù)標準。二、金融工具準那么的修訂不僅要求對金融工具分類進展判斷，更要求對金融資產(chǎn)損失的判斷由已發(fā)生損失模型轉(zhuǎn)向預(yù)期損失模型IASB對金融工具準那么的修訂分

8、為三個階段：第一階段取代?IAS39金融工具：確認與計量?的工程，包括補充金融負債確認和計量要求以完善IFRS9，制定金融工具減值相關(guān)準那么，以及套期會計相關(guān)準那么；第二階段制定金融工具的終止確認準那么；第三階段制定具有權(quán)益特征的金融工具準那么。目前三個階段已完成了大局部工作，修訂后的會計準那么涉及到金融工具分類的判斷，金融資產(chǎn)預(yù)期損失的判斷和金融資產(chǎn)終止確認的判斷。第一，金融工具分類的判斷。2022年7月14日，IASB發(fā)布了?金融工具：分類和計量?ED，在此根底上，2022年11月12日，IASB又發(fā)布了?國際財務(wù)報告準那么第9號金融工具?IFRS9，將金融資產(chǎn)按商業(yè)形式和現(xiàn)金流量特征分作

9、兩類，分別以公允價值和攤余本錢計量。當(dāng)金融工具的商業(yè)形式是為了獲得合同現(xiàn)金流量，且合同現(xiàn)金流量的特征是本金和利息時，按攤余本錢計量，否那么按公允價值計量。由此可以看出，如何判斷一項金融資產(chǎn)的商業(yè)形式和現(xiàn)金流量特征是金融工具分類和會計處理的根底和前提。金融資產(chǎn)的商業(yè)形式分為持有至到期和中途轉(zhuǎn)讓兩種，金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流特征也分兩類，一種是持有至到期現(xiàn)金流，即本息之和；另一種是中途轉(zhuǎn)讓現(xiàn)金流，即價值變動收入。一般而言，為獲得買賣差價的股票債券基金、可供出售的限售股票、應(yīng)收款項，既不具有獲得合同現(xiàn)金流的商業(yè)形式，也不具有收取本息的現(xiàn)金流特征；貸款、貸款類工具如信譽卡和持有至到期投資那么具有合同現(xiàn)金流的商

10、業(yè)形式和收取本息的現(xiàn)金流特征。第二，金融資產(chǎn)預(yù)期損失的判斷。2022年11月5日，IASB發(fā)布?金融工具：攤余本錢和減值?ED，提出了新的減值形式預(yù)計損失法，要求在金融資產(chǎn)初始計量時就對其存續(xù)期間所有預(yù)計信譽損失進展估計。以單項或一組金融資產(chǎn)為根底，根據(jù)現(xiàn)有的各種來源的信息綜合判斷金融工具是否發(fā)生減值。判斷的根據(jù)可以來自內(nèi)部歷史數(shù)據(jù)，也可以來自同行業(yè)的一樣或類似數(shù)據(jù)。其中存在著兩個難題：難題之一是判斷整個壽命周期內(nèi)金融資產(chǎn)是否會發(fā)生減值，并估計將來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并在初始確認后的每個資產(chǎn)負債表日，按照初始確認的利率對預(yù)計現(xiàn)金流量的估計進展修正。在整個壽命周期內(nèi)，金融資產(chǎn)自身因素的變動、企業(yè)經(jīng)營

11、管理方式的改變是判斷將來是否發(fā)生減值的主要考慮因素，而這些因素存在著極大的不確定性。由會計主體判斷預(yù)期將來現(xiàn)金流量相關(guān)因素和不可觀察輸入值，技術(shù)難度大，會計本錢高，且易于被管理層操縱。難題之二是判斷預(yù)期內(nèi)發(fā)生減值的類型，即判斷金融資產(chǎn)的減值是暫時性減值還是永久性減值。IASB未對此提出明確的標準。美國財務(wù)會計準那么委員會在2022年3月17日發(fā)布的?非暫時性減值確實認和列報?職員立場公告ED中提出了非暫時性減值的判斷標準：假如計量日債務(wù)證券的公允價值低于攤余本錢，且主體很可能在價值恢復(fù)前不會將其出售，也無法按照合同條款收回所有金額，那么判斷其為非暫時性減值，但其中很可能如何判斷，仍然是一個懸而

12、未決的難題。中國論文聯(lián)盟.Ll.第三，信譽損失恰當(dāng)性的判斷。2022年5月，F(xiàn)ASB發(fā)布了包括減值的金融工具更新建議。2022年1月，IASB和FASB結(jié)合發(fā)布了?金融工具：減值?補充文件，以解決開放式資產(chǎn)組合的減值問題，其中涉及到預(yù)計信譽損失恰當(dāng)性的判斷。補充文件將金融資產(chǎn)可收回性的不確定程度作為判斷預(yù)計信譽損失是否恰當(dāng)?shù)臉藴?。假如金融資產(chǎn)或金融資產(chǎn)組的可收回性變得非常不確定以致于主體對資產(chǎn)或資產(chǎn)組的信譽風(fēng)險管理目的發(fā)生變化，并因此由從債務(wù)人處收到定期還款變?yōu)槭栈亟鹑谫Y產(chǎn)的全部或局部，那么斷定在一定期間內(nèi)確認預(yù)計信譽損失將不再恰當(dāng)。關(guān)于信譽損失恰當(dāng)性的判斷還涉及到好賬和壞賬兩個組別的條件判斷

13、。第四，金融資產(chǎn)終止確認的判斷。2022年3月，IASB發(fā)布了?終止確認?ED，提出了金融資產(chǎn)終止確認的判斷標準和判斷流程。判斷標準是：企業(yè)為其自身利益目前不再可以獲得該金融資產(chǎn)所有現(xiàn)金流量或其他經(jīng)濟利益。詳細而言，一是為其自身利益的判斷。由于企業(yè)具有收取金融資產(chǎn)所有將來現(xiàn)金流量或經(jīng)濟利益的事實，并不能說明企業(yè)可以控制這些現(xiàn)金流量或經(jīng)濟利益，如作為代理商的商業(yè)銀行出售貸款組合資產(chǎn)，雖然具有收取本息的權(quán)利，但要將收取的現(xiàn)金流支付給貸款的購置方，本質(zhì)上是一種過手協(xié)議貸款。所以，判斷是否為了自身利益，不是以收款權(quán)為標準而是以控制權(quán)為標準。判斷控制的標準是：自身獲得并限制別人獲得將來經(jīng)濟利益，且對將來

14、經(jīng)濟利益的控制和將來經(jīng)濟利益同時存在。假如企業(yè)不再控制將來經(jīng)濟利益但將來經(jīng)濟利益仍存在，該將來經(jīng)濟利益不屬于企業(yè)的資產(chǎn)。同樣，假如仍存在控制但將來經(jīng)濟利益不再存在，該將來經(jīng)濟利益也不屬于企業(yè)的資產(chǎn)。二是獲得將來經(jīng)濟利益的判斷。假如企業(yè)既能獲得金融資產(chǎn)內(nèi)含的經(jīng)濟利益，也可以阻止或限制別人獲得金融資產(chǎn)內(nèi)含的經(jīng)濟利益，那么判斷企業(yè)獲得了該資產(chǎn)的將來經(jīng)濟利益。判斷流程是：首先在報告主體層面評估終止確認，并確認是單項金融資產(chǎn)或金融資產(chǎn)組合一局部還是整體。第一步判斷獲得資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的權(quán)利是否已到期假如到期，就終止確認，否那么進入下一步；第二步判斷企業(yè)是否已轉(zhuǎn)移資產(chǎn)假如未轉(zhuǎn)移，就不終止確認，并將收到

15、的款項應(yīng)確認為一項負債，否那么進入下一步；第三步判斷企業(yè)是否繼續(xù)涉入資產(chǎn)假如不繼續(xù)涉及，就終止確認，否那么進入下一步；第四步判斷轉(zhuǎn)入方是否有為其自身利益轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的實際才能假如是，就終止確認資產(chǎn)，且確認轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的新資產(chǎn)或負債，否那么就不終止確認資產(chǎn)，將收到的款項應(yīng)確認為一項負債。2022年10月，IASB基于資產(chǎn)的條件對此進展了修訂，簡化了判斷流程。三、公允價值計量準那么的標準不僅要解決什么是公允價值的判斷問題，也要解決什么是活潑市場的判斷問題公允價值是2022年全球金融危機爆發(fā)后最受詬病的會計問題，無論是FAS157號，還是分散在IAS各詳細準那么中的公允價值計量規(guī)定，都存在著很大的缺陷。為此

16、，IASB將公允價值計量準那么列為急需研究的工程，F(xiàn)ASB也對公允價值準那么進展了調(diào)整。2022年5月28日，IASB發(fā)布了?公允價值計量?ED，明確了公允價值定義，確定了公允價值計量的三個層級，并規(guī)定在市場不活潑情況下允許主體采用第三層次輸入值作為公允價值。這一征求意見稿涉及到公允價值內(nèi)涵和市場活潑性兩個重大問題的判斷。第一，公允價值內(nèi)涵的判斷。?公允價值計量?ED將公允價值定義為在計量日的有序交易中，市場參與者之間出售一項資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移一項負債將會支付的價格，并且要求主體基于最有利市場，并考慮最大程度和最好使用的理念計量資產(chǎn)的公允價值。由此可見，公允價值內(nèi)涵包括有序交易、市場參與者、最

17、有利市嘗最大程度和最好使用等要素，對這些問題的判斷是斷定一項價值是不是公允價值的前提。什么是有序交易？有序交易存在于有序市場，以交易價格來表達。有序市場是與急劇動亂的無序市場相對應(yīng)的概念，假如市場上交易工具的價格不發(fā)生驟升驟降，市場交易者不存在賤價急售，那么該市場為有序市常什么是市場參與者？?公允價值計量?ED規(guī)定的判斷標準是：互相獨立、熟悉情況、有才能并且自愿交易資產(chǎn)或負債的賣方和賣方。什么是最有利市場？?公允價值計量?ED認為，假如出售資產(chǎn)可以獲得最多收入或轉(zhuǎn)移負債支付最少支出的市場上的價格，且交易本錢和運輸本錢最低，這個市場就是最有利市常什么是最大程度和最好利用？?公允價值計量?ED規(guī)定

18、，最大程度和最好利用是指主體出售資產(chǎn)能使資產(chǎn)最大程度地發(fā)揮最好的用處。第二，市場的活潑性判斷。IASB在公允價值計量準那么中并未對活潑市場和非活潑市場提供指南。2022年3月17日，F(xiàn)ASB發(fā)布了?決定市場是否非活潑和交易是否非賤價急售?職員立場公告ED，建議通過二步式判斷市場是否不活潑和交易是否屬于賤價急售。第一步，評估市場交易頻率、報價來源等外部因素以決定市場是否不活潑，一旦得出市場不活潑的結(jié)論那么進入第二步，即判斷計量日前是否為正常交易留出足夠時間，且資產(chǎn)是否存在多個競價商，假如同時滿足兩個條件，那么相關(guān)報價與賤價急售無關(guān)，應(yīng)當(dāng)在估計公允價值時作為可觀察參數(shù)加以考慮，否那么，應(yīng)采用估值技

19、術(shù)估計公允價值。四、保險合同準那么的修訂要求解決保險合同是否可以分拆和風(fēng)險合同中是否存在重大風(fēng)險兩個判斷問題IASB2022年3月發(fā)布了?國際財務(wù)報告準那么第4號保險合同?IFRS4，隨后啟動了有關(guān)保險合同第二階段的工作。2022年7月，IASB發(fā)布了?保險合同?ED，標準了保險收入確認和保險負債計量等重要問題。根據(jù)新保險合同準那么思想，要正確地計量保險收入，必須將保險合同分拆為風(fēng)險成分和非風(fēng)險成分，且以互相依賴為分拆標準；要正確計量保險負債，就必須判斷保險風(fēng)險的大校所以，全面執(zhí)行保險合同會計準那么必須判斷保險合同中風(fēng)險成分與非風(fēng)險成分是否互相依賴，風(fēng)險成分是否存在重大保險風(fēng)險兩個問題。第一，

20、互相依賴的判斷。IASB和FASB將互相依賴定義為一個成分的價值取決于其他成分的價值。即：假如某一成分的現(xiàn)金流量影響其他成分的現(xiàn)金流量，那么保險混合合同的各成分之間互相依賴，否那么認為保險混合合同的各成分之間不互相依賴。例如，對于含有退保選擇權(quán)的保險混合合同，假如投保人取消存款成分，同時說明投保人也取消了保險成分。再如，對于含有最低擔(dān)保死亡給付和退保選擇權(quán)的保險混合合同，假如被保險人在合同到期前死亡，保險受益人通常會收到最低的擔(dān)保給付，此時假如賬戶價值較高，那么保險受益人會收到等同于賬戶價值的金額。對于這樣的保險混合合同，IASB和FASB認為保險成分和投資成分的現(xiàn)金流量互相依賴，不進展分拆，

21、而進展重大保險風(fēng)險測試。第二，重大保險風(fēng)險判斷。對于具有商業(yè)本質(zhì)的保險業(yè)務(wù)，保險合同準那么將重大保險風(fēng)險的判斷標準確定為：保險事項在任何情況下都可能導(dǎo)致保險人支付重大附加利益。假如在具有商業(yè)本質(zhì)的情況下應(yīng)支付重大附加利益，即使保險事項極不可能發(fā)生，或者或有現(xiàn)金流量的預(yù)期現(xiàn)值占所有剩余合同現(xiàn)金流量預(yù)期現(xiàn)值的比例極小，那么判斷保險風(fēng)險屬于重大風(fēng)險。而判斷是否支付重大附加利益，既要對將來現(xiàn)金流量進展估計，又要對將來開展趨勢進展預(yù)測，估計和預(yù)測是保險合同中重大風(fēng)險判斷的基矗五、合同收入準那么提出了履約義務(wù)是否履行、客戶是否獲得控制權(quán)以及合同中是否包含融資成分三個事項的判斷問題2022年6月24日，IASB發(fā)布了?與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入?E