會計實務：債轉(zhuǎn)股業(yè)務的涉稅處理分析-1

1、債轉(zhuǎn)股業(yè)務的涉稅處理分析作為企業(yè)債務重組的方式之一，債轉(zhuǎn)股是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，將其對債務人的債權轉(zhuǎn)變?yōu)閷鶆杖说墓蓹啵鶆兆鞒鲎尣降男袨?。因此，債轉(zhuǎn)股業(yè)務涉及的計量、債務的清償、股權的變動和債務重組損益的確認等諸多方面的內(nèi)容，與一般的償債業(yè)務相比，涉及面更多，也更加復雜。下面結(jié)合一個具體的債轉(zhuǎn)股案例進行全面的分析。2009 年 1 月 16 日，能達公司因購買一批原材料欠智華公司貨款1000 萬元。由于能達公司資金周轉(zhuǎn)困難， 雙方于 2010 年 5 月 8 日達成了債務重組協(xié)議， 協(xié)議約定能達公司以其 100 萬股普通股抵償

2、所欠智華公司的 1000 萬元貨款，能達公司普通股的面值為 1 元，協(xié)議生效日能達公司的市價為 8 元每股，豁免能達公司 200 萬元的債務。新會計準則下的根據(jù)新會計準則，債轉(zhuǎn)股業(yè)務中債務人應將債權人豁免的債務確認為收益并計入營業(yè)外收入；債權人應將對債務人作出的讓步確認為損失并計入營業(yè)外支出，同時按照享有股權的公允價值確定取得股權的入賬價值。本案例中，重組債務的賬面價值為 1000 萬元，債轉(zhuǎn)股后能達公司增加股本100 萬元，增加資本公積100（81）=700（萬元），同時確認債務重組收益1000100700=200（萬元）；智華公司應按享有能達公司股份的公允價值確認長期股權800 萬元，同時

3、確認債務重組損失 200 萬元。會計制度下的賬務處理根據(jù)企業(yè)會計制度，債轉(zhuǎn)股業(yè)務中債權人對債務人的讓步，債務人不確認債務重組收益，而是將其計入資本公積；債權人不確認債務重組損失，并按照債權的賬面價值確定取得股權的入賬價值。本案例中，債轉(zhuǎn)股后能達公司增加股本100 萬元，同時增加資本公積900 萬元，不確認債務重組收益；智華公司按照重組債權的賬面價值 1000 萬元作為取得的能達公司股權的入賬價值。由此可見，新會計準則和會計制度對于債轉(zhuǎn)股業(yè)務的處理是不同的，兩者的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下兩個方面。其一，債權人對債務人作出的讓步，債務人是否確認債務重組收益，債權人是否確認債務重組損失；其二，債權人是按照

4、股權的公允價值還是債權的賬面價值來確定取得股權的入賬價值。債轉(zhuǎn)股業(yè)務的所得稅處理根據(jù)債務重組的條件和內(nèi)容不同，債轉(zhuǎn)股的所得稅處理分為一般性處理和特殊性處理兩種情況。在一般性處理的情況下，依據(jù)及（財稅 200959 號）規(guī)定，債轉(zhuǎn)股業(yè)務中債務人應將債權人對其作出的讓步確認為債務重組收益；債權人應將對債務人作出的讓步確認為債務重組損失，并按公允價值確定取得股權的計稅基礎。本案例中，能達公司應確認債務重組收益200 萬元；智華公司應按公允價值確認對能達公司的長期股權投資800 萬元，同時確認債務重組損失200萬元。由此可見，在一般性處理的情況下，債轉(zhuǎn)股業(yè)務的所得稅處理與新會計準則的處理是一致的，與企

5、業(yè)會計制度的處理則存在著明顯的差異。如果債轉(zhuǎn)股業(yè)務符合特殊性處理條件，依據(jù)財稅200959 號文件的規(guī)定，債務人可暫不將債權人對其作出的讓步確認為債務重組所得。同時，債權人暫不將其對債務人作出的讓步確認為債務重組損失，其取得的股權投資的計稅基礎按原債權的計稅基礎確定。本案例中，如果符合特殊性處理條件，能達公司當年暫不確認債務重組所得200 萬元；智華公司也暫不確認債務重組損失200 萬元，同時按該債權的賬面價值1000 萬元確認對能達公司長期股權投資的計稅基礎。由此可見，在特殊性處理的情況下，債轉(zhuǎn)股業(yè)務的所得稅處理與企業(yè)會計制度的處理是一致的，與新會計準則的處理則存在著明顯的差異。需要說明的是

6、，依據(jù) （國稅發(fā) 200988 號）的規(guī)定，企業(yè)因債轉(zhuǎn)股業(yè)務確認的債務重組損失， 需經(jīng)稅務機關批準后方可在稅前扣除。此外，依據(jù)財稅2009號文件規(guī)定，債轉(zhuǎn)股業(yè)務如果符合特殊性處理條件，且債務人因債轉(zhuǎn)股確認的所得額占該企業(yè)當年應所得額50%以上的，債務人可以在5 個納稅年度的期間內(nèi)，均勻?qū)鶆罩亟M所得計入各年度的應納稅所得額。債轉(zhuǎn)股業(yè)務的印花稅處理根據(jù)及其實施細則的規(guī)定，納稅人在經(jīng)濟活動中書立的各種合同、產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)、營業(yè)賬簿和權利許可證照等應依法計算繳納印花稅。對于債轉(zhuǎn)股業(yè)務而言，需要注意以下兩個方面的問題。其一，根據(jù)第十條的規(guī)定，印花稅只對稅目稅率表中列舉的憑證和經(jīng)財政部確定征稅的其他憑證征

7、稅，由于債轉(zhuǎn)股合同或協(xié)議不在上述列舉范圍之內(nèi)，因此無論債權人和債務是否就債轉(zhuǎn)股業(yè)務簽訂了合同或協(xié)議，均不需要繳納印花稅；其二，根據(jù)印花稅暫行條例及其實施細則的規(guī)定，記載資金的賬簿屬于印花稅的征稅范圍，應按照實收資本和資本公積兩項的合計金額作為計稅依據(jù)繳納印花稅，稅率為萬分之五，繳納印花稅后資金總額增加的，增加部分應按規(guī)定繳納印花稅。根據(jù)前面的分析，債務人因債轉(zhuǎn)股業(yè)務而增加的股本和資本公積，均應按規(guī)定計算繳納印花稅。本案例中，如果執(zhí)行的是新會計準則，能達公司由于債轉(zhuǎn)股業(yè)務增加股本 100 萬元，資本公積 700 萬元，應繳納印花稅（ 100+700） 0.05%=4000（元）；如果執(zhí)行的是企業(yè)會計制度，能達公司增加股本100 萬元，資本公積900萬元，應繳納印花稅（100+900） 0.05%=5000（元）。可見，由于新會計準則與會計制度對于債轉(zhuǎn)股業(yè)務的處理存在差異，即使對于同一筆債轉(zhuǎn)股業(yè)務，執(zhí)行不同會計制度的納稅人確認股本和資本公積的方法和金額不同，從而導致計繳印花稅的差異。小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的學科，以前