會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：三大資產(chǎn)減值之間的比較和會(huì)計(jì)處理

1、三大資產(chǎn)減值之間的比較和會(huì)計(jì)處理三大資產(chǎn)減值之間的比較和會(huì)計(jì)處理新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)在上市公司中開(kāi)始實(shí)施，這套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系特別強(qiáng)調(diào)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量問(wèn)題，對(duì)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測(cè)試并允許計(jì)提減值準(zhǔn)備和把減值損失計(jì)入當(dāng)期損益的規(guī)定充分體現(xiàn)了這一點(diǎn)。本文對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中資產(chǎn)減值的規(guī)范問(wèn)題進(jìn)行了總結(jié)與歸納，以方便財(cái)會(huì)人員應(yīng)用。一、規(guī)范資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的準(zhǔn)則及計(jì)提減值的規(guī)定由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入了金融資產(chǎn)的概念，所以資產(chǎn)的劃分不僅僅是傳統(tǒng)的流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)，還增加了金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)的劃分。這兩種劃分是交叉的，也就是說(shuō)，在金融資產(chǎn)中有流動(dòng)資產(chǎn)，如應(yīng)收款項(xiàng)等，也有非流動(dòng)資產(chǎn)，如持有至到期投資等

2、。對(duì)于金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量， 是由企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)金融工具確認(rèn)與計(jì)量來(lái)規(guī)范的，相應(yīng)的減值問(wèn)題也由其規(guī)范。因此，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，資產(chǎn)減值可以分成三個(gè)部分：存貨減值、金融資產(chǎn)減值和其他非流動(dòng)資產(chǎn)減值。這些資產(chǎn)減值項(xiàng)目的有關(guān)問(wèn)題見(jiàn)表1 所示。二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，屬于資產(chǎn)期末計(jì)量的范疇，應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行，其會(huì)計(jì)處理一般需要經(jīng)過(guò)以下幾個(gè)步驟：( 一) 分析、判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象這是首要問(wèn)題。在資產(chǎn)負(fù)債表日，各項(xiàng)資產(chǎn)如果不存在減值跡象，就可能未發(fā)生減值，就不用計(jì)提減值準(zhǔn)備，但如果存在減值跡象，就有可能發(fā)生了減值，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。1、存貨減值跡象的判斷

3、存貨存在下列情況之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本：該存貨的市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)下跌并且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)無(wú)回升的希望，企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格，企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代原有庫(kù)存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要而該原材料的市場(chǎng)價(jià)格又低于其賬面成本，因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過(guò)時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌，其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。2、金融資產(chǎn)減值跡象的判斷表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)包括下列各項(xiàng)：發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，債務(wù)人違反了合同條款如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等，債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)

4、人作出讓步，債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組：因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難該金融資產(chǎn)無(wú)法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易，無(wú)法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少， 但根據(jù)公開(kāi)的數(shù)據(jù)對(duì)其總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來(lái)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國(guó)家或地區(qū)失業(yè)率提高、 擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、 所處行業(yè)不景氣等，債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無(wú)法收回投資成本：權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌，其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。3、其他非流動(dòng)資產(chǎn)減值跡象

5、的判斷其他非流動(dòng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象主要包括以下方面：資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌， 其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌，企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、 技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響；(3) 市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低，有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者其實(shí)體己經(jīng)損壞；資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置，企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期， 如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn) ( 或者虧損 )

6、 遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于 ( 或者高于 ) 預(yù)計(jì)金額等；其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。不同資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象分別在不同的準(zhǔn)則中規(guī)定。有減值跡象的資產(chǎn)需要進(jìn)行減值測(cè)試，但也有例外，如企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)資產(chǎn)減值規(guī)定，因企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27 號(hào)石油天然氣開(kāi)采規(guī)定，未探明礦區(qū)權(quán)益至少每年進(jìn)行一次減值測(cè)試。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)租賃規(guī)定，未擔(dān)保余值每年年末進(jìn)行復(fù)核。( 二) 計(jì)算資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的價(jià)值經(jīng)過(guò)第一步的分析，資產(chǎn)可能減值的，需要計(jì)算資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的價(jià)值。不同資產(chǎn)在期末計(jì)算價(jià)值的方法不同：存貨計(jì)算可變現(xiàn)凈

7、值，金融資產(chǎn)計(jì)算預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等計(jì)算可收回金額。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。( 三) 比較資產(chǎn)的賬面價(jià)值與資產(chǎn)的有關(guān)價(jià)值計(jì)算出資產(chǎn)的各項(xiàng)價(jià)值后，將其與資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行比較，如比較存貨的成本與可變現(xiàn)凈值、金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其可收回金額等。如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比有關(guān)價(jià)值高，表明資產(chǎn)應(yīng)該計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。 但如果比較發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比有關(guān)價(jià)值要低，表明資產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生減值，就不用計(jì)提減值準(zhǔn)備。( 四) 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)

8、減值準(zhǔn)備所形成的損失均通過(guò)“資產(chǎn)減值損失”科目核算，并分別不同的資產(chǎn)設(shè)置“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。當(dāng)發(fā)生減值時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”科目：貸記“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。已計(jì)提減值的資產(chǎn)，當(dāng)其價(jià)值恢復(fù)時(shí)，允許轉(zhuǎn)回的減值損失做相反的會(huì)計(jì)分錄。三、資產(chǎn)減值損失和減值準(zhǔn)備的信息披露新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，所有計(jì)提資產(chǎn)減值的資產(chǎn)在期末資產(chǎn)負(fù)債表中列示時(shí)，一律以?xún)糁盗惺荆惑w現(xiàn)資產(chǎn)的原值和減值金額。而相應(yīng)的減值損失在利潤(rùn)表中以“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目單獨(dú)列示。 盡管在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中做了簡(jiǎn)化列示的處理，但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和損失信息在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作詳細(xì)披露。( 三) 比較資產(chǎn)的賬面價(jià)值與資產(chǎn)的有關(guān)價(jià)值計(jì)算出資產(chǎn)

9、的各項(xiàng)價(jià)值后，將其與資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行比較，如比較存貨的成本與可變現(xiàn)凈值、金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其可收回金額等。如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比有關(guān)價(jià)值高，表明資產(chǎn)應(yīng)該計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。 但如果比較發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比有關(guān)價(jià)值要低，表明資產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生減值，就不用計(jì)提減值準(zhǔn)備。( 四) 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的損失均通過(guò)“資產(chǎn)減值損失”科目核算，并分別不同的資產(chǎn)設(shè)置“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。當(dāng)發(fā)生減值時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”科目：貸記“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。已計(jì)提減值的資產(chǎn)，當(dāng)其價(jià)值恢復(fù)時(shí)，允許轉(zhuǎn)回的減值損失做相反的會(huì)計(jì)分錄。三、資產(chǎn)減值損失和減值準(zhǔn)備的信息