稅負平衡點分析在增值稅稅務(wù)籌劃中的應(yīng)用

1、稅負平衡點分析在增值稅稅務(wù)籌劃中的應(yīng)用作者:楊煥玲孫志亮鄭少鋒稅負平衡點，也稱為稅負臨界點，是指在不同情況下企業(yè)的稅收負擔(dān)到達相等程度的臨界值。稅負平衡點分析就是在不同情況下尋求企業(yè)稅負相等的那個點。這里筆者借鑒管理會計本量利分析中的盈虧臨界點分析原理，對企業(yè)增值稅納稅中的納稅行為進展分析，找出其中的稅負平衡點，為企業(yè)進展增值稅稅務(wù)籌劃提供理論與方法上的指導(dǎo)。一、增值稅納稅人身份的稅務(wù)籌劃選擇按照?中華人民共和國增值稅暫行條例?規(guī)定，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種類型，而其身份的界定必須根據(jù)稅法的界定條件加以確認并由納稅人進展身份申請認定。也就是說，納稅人對其身份的選擇具有主觀能

2、動性，這在客觀上為納稅人身份的稅務(wù)籌劃提供了可能。由于增值稅的稅率和征收率存在差異，因此納稅人身份的不同直接影響著增值稅的稅收負擔(dān)差異。一般納稅人適用的是17%或13%的增值稅稅率，小規(guī)模納稅人適用的是6%或4%的征收率，盡管外表上看一般納稅人適用稅率要遠遠高于小規(guī)模納稅人的征收率，但由于我國增值稅一般納稅人適用進項稅額抵扣制度，因此一般納稅人的增值稅實際負擔(dān)并不一定高于小規(guī)模納稅人。因此，有必要進展相應(yīng)的稅務(wù)籌劃選擇，尋求一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅收負擔(dān)平衡點。同時，為研究上的方便，我們僅考慮分析不含稅銷售額的情況。首先，根據(jù)平衡分析原理列出兩種增值稅納稅人稅收負擔(dān)的平衡公式。一般納稅人應(yīng)

3、納稅額=銷項稅額進項稅額=銷售額增值稅稅率可抵扣工程額增值稅稅率=銷售額可抵扣工程額增值稅稅率=增值額增值稅稅率=銷售額增值率增值稅稅率小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=銷售額增值稅征收率平衡公式可以界定為：銷售額增值率增值稅稅率=銷售額增值稅征收率所以，平衡點增值率a0=增值稅征收率增值稅稅率100%當實際增值率a=a0時，平衡式的兩邊金額相等，說明此時一般納稅人稅收負擔(dān)與小規(guī)模納稅人相等；當實際增值率aa0時，平衡式的左邊金額大于右邊金額，說明一般納稅人稅收負擔(dān)重于小規(guī)模納稅人，從節(jié)稅角度講選擇小規(guī)模納稅人身份對企業(yè)有利；當實際增值率aa0時，平衡式的左邊金額小于右邊金額，說明一般納稅人的稅收負擔(dān)輕于

4、小規(guī)模納稅人，這時選擇一般納稅人身份對企業(yè)有利。由于增值稅適用17%、13%的稅率和6%、4%的征收率，因此平衡點增值率存在四種形式也就是說，對于適用17%稅率和6%征收率的增值稅納稅人來說，當商品增值率平衡點增值率35.29%時，應(yīng)該選擇小規(guī)模納稅人身份，以減輕增值稅負擔(dān)；當商品增值率平衡點增值率35.29%6%17%100%時，應(yīng)該選擇一般納稅人身份，通過擴大銷售規(guī)模和健全會計核算等方式到達稅務(wù)機關(guān)認定標準，并進展一般納稅人身份認定申請。同樣道理，其他增值稅稅率與征收率平衡點的分析也是如此，這里不再陳述。同時也應(yīng)該注意，上述節(jié)稅平衡分析方法對個別納稅人并不適用，如自來水公司。因為根據(jù)稅法規(guī)

5、定，從2002年6月1日起，對自來水公司銷售自來水按6%的征收率征收增值稅的同時，對其購進獨立核算水廠的自來水所獲得的增值稅專用發(fā)票上注明按6%征收率計算的增值稅稅款予以抵扣。由于增值額6%肯定小于銷售額6%，因此自來水公司只有選擇一般納稅人才能降低稅收負擔(dān)。同時由于在進展稅務(wù)籌劃之前實際增值率是個未知數(shù)，納稅人需要進展相應(yīng)的程度測算，而測算的科學(xué)準確性在一定程度上影響著納稅人的實際稅務(wù)籌劃效果。因此稅務(wù)籌劃作為一個系統(tǒng)工程也需要納稅人進展相應(yīng)因素的綜合考慮。二、混合銷售行為的稅務(wù)籌劃按照稅法對混合銷售行為的定義，一項銷售行為假設(shè)既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，稱為混合銷售行為。對混合銷

6、售行為的處理方法是：從事貨物消費、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者以及以從事貨物的消費、批發(fā)或零售為主、兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。這里所說的“為主，是指年貨物銷售額超過全部營業(yè)額的50%?；旌箱N售行為稅務(wù)處理方式的不同，客觀上為納稅人進展稅務(wù)籌劃提供了可能。根據(jù)稅法規(guī)定，不同主體的混合銷售行為可能需要繳納增值稅，也可能需要繳納營業(yè)稅。由于增值稅和營業(yè)稅計算根據(jù)、適用稅率的不同導(dǎo)致了所繳納不同稅金額的差異性。這里筆者進展同一行為增值稅與營業(yè)稅的稅負平衡點分析。在混

7、合銷售行為中應(yīng)納增值稅的計算如下：應(yīng)納增值稅稅額=銷項稅額可抵扣進項稅額=銷售額增值稅稅率可抵扣購進工程額增值稅稅率=增值額增值稅稅率=銷售額增值率增值稅稅率在混合銷售行為中應(yīng)納營業(yè)稅的計算如下：應(yīng)納營業(yè)稅稅額=營業(yè)額營業(yè)稅稅率因此，混合銷售行為稅負平衡公式為：銷售額增值率增值稅稅率=營業(yè)額營業(yè)稅稅率即平衡點增值率b0=營業(yè)稅稅率增值稅稅率100%當實際增值率b=b0時，平衡式的兩邊金額相等，說明此時繳納增值稅與營業(yè)稅的稅收負擔(dān)相等，企業(yè)沒有稅務(wù)籌劃的必要；當實際增值率bb0時，平衡式的左邊金額大于右邊金額，說明繳納增值稅的負擔(dān)重于營業(yè)稅，從節(jié)稅角度講企業(yè)應(yīng)當爭取繳納營業(yè)稅；當實際增值率bb0

8、時，平衡式的左邊金額小于右邊金額，說明繳納增值稅的稅收負擔(dān)輕于繳納營業(yè)稅，這時企業(yè)應(yīng)采取籌劃措施爭取繳納增值稅。由于增值稅適用17%、13%的稅率，而營業(yè)稅也適用5%、3%的稅率，平衡點增值率存在四種形式也就是說，對于適用17%的增值稅稅率和5%營業(yè)稅稅率的納稅人來說，當商品增值率平衡點增值率29.41%5%17%100%時，納稅人應(yīng)該減少年貨物銷售額占整個營業(yè)額的比重，爭取繳納營業(yè)稅，以獲得相應(yīng)的稅收收益；當商品增值率平衡點增值率29.41%時，納稅人應(yīng)當加大貨物銷售額在整個營業(yè)額中的比重，爭取繳納增值稅以減輕企業(yè)的稅收負擔(dān)。同樣道理，其他增值稅稅率與營業(yè)稅稅率平衡點的分析也是如此，這里不再

9、陳述。同時還應(yīng)該注意，納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，需要由國家稅務(wù)總局所屬征收機關(guān)認定。因此，企業(yè)在進展稅務(wù)籌劃之前，需就發(fā)生的混合銷售行為提請稅務(wù)機關(guān)進展認定，在此根底上再按照平衡增值率進展相應(yīng)的稅務(wù)籌劃。三、兼營非應(yīng)稅勞務(wù)行為的稅務(wù)籌劃兼營非應(yīng)稅勞務(wù)行為是指增值稅納稅人在從事應(yīng)稅貨物銷售或提供應(yīng)稅勞務(wù)的同時，還從事非應(yīng)稅勞務(wù)即營業(yè)稅規(guī)定的各項勞務(wù)。兼營非應(yīng)稅勞務(wù)與混合銷售行為的區(qū)別在于前者從事的非應(yīng)稅勞務(wù)與銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)并無直接的聯(lián)絡(luò)和附屬關(guān)系。按照?增值稅暫行條例?規(guī)定，納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，對貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額按各自適

10、用的稅率計算征收增值稅、對非應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額按適用的稅率征收營業(yè)稅。假設(shè)不分別核算或者不能準確核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。根據(jù)稅法的規(guī)定可以看出，對非應(yīng)稅勞務(wù)部分內(nèi)容是否分別核算直接影響著這部分營業(yè)額的稅收負擔(dān)，客觀上也就為企業(yè)開展稅務(wù)籌劃提供了方法上的選擇。兼營非應(yīng)稅勞務(wù)行為最終導(dǎo)致稅收負擔(dān)的不同，主要表如今對非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額是征收增值稅還是征收營業(yè)稅?；谠鲋刀惻c營業(yè)稅二者計稅根據(jù)和適用稅率的不同，筆者按照稅負平衡點分析其可能的籌劃內(nèi)容。非應(yīng)稅勞務(wù)部分營業(yè)額應(yīng)納的增值稅=非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額增值率增值稅稅率非應(yīng)稅勞務(wù)部分營業(yè)額應(yīng)納的營業(yè)

11、稅=非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額營業(yè)稅稅率根據(jù)平衡點分析方法給出兼營非應(yīng)稅勞務(wù)行為的稅負平衡公式：非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額增值率增值稅稅率=非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額營業(yè)稅稅率即平衡點增值率0=營業(yè)稅稅率增值稅稅率100%當實際增值率=0時，平衡式的兩邊金額相等，說明此時繳納增值稅與營業(yè)稅的稅收負擔(dān)相等，企業(yè)沒有稅務(wù)籌劃的必要；當實際增值率0時，平衡式的左邊金額大于右邊金額，說明繳納增值稅的負擔(dān)重于營業(yè)稅，從節(jié)稅角度講企業(yè)應(yīng)當爭取繳納營業(yè)稅，即企業(yè)應(yīng)對非應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額進展單獨核算；當實際增值率0時，平衡式的左邊金額小于右邊金額，說明繳納增值稅的稅收負擔(dān)輕于繳納營業(yè)稅，這時企業(yè)不應(yīng)對非應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額進展單獨核算，企業(yè)按照全部規(guī)定繳納增值稅有利于減輕稅收負擔(dān)。對兼營非應(yīng)稅勞務(wù)行為的分析可以看出，其與混合銷售行為的籌劃原理是一致的，只是詳細的稅務(wù)處理方式上存在差異。因此，兼營非應(yīng)稅勞務(wù)行為的平衡點增值率的計算形式與結(jié)果完全等同于混合銷售行為的平衡點增