養(yǎng)老保險(xiǎn)的探索論文

1、PAGE PAGE 15目 錄摘要Abstract一、企業(yè)養(yǎng)老金概述1（一）養(yǎng)老金的涵義1 （二）養(yǎng)老金的性質(zhì)1 （三）養(yǎng)老金的核算主體2（四）養(yǎng)老金計(jì)劃的種類2 （五）養(yǎng)老金計(jì)提和支付模式 二、養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理3（一）養(yǎng)老金的核算原則3（二）國外養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理4（三）國內(nèi)對(duì)于養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理5（四）養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露7三、我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)存在的問題及改進(jìn)建議8（一）我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)存在的問題8（二） 完善我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的改進(jìn)建議10致謝12參考文獻(xiàn) 13 人口老齡化趨勢已成為全球性的問題，世界各國一直在不斷努力尋求解決的途徑，至今已形成了各具特色的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。在會(huì)計(jì)處理上，西方國家已形成一套比

2、較完善的體系，而我國在這方面尚處于探索階段。本文分析了養(yǎng)老金的性質(zhì)及養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算的原則；借鑒西方（主要是美國和IASC）養(yǎng)老金會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究成果，分別就兩種養(yǎng)老金給付方式下的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行論述；結(jié)合我國養(yǎng)老金制度發(fā)展的實(shí)際情況，對(duì)養(yǎng)老金計(jì)劃及會(huì)計(jì)問題進(jìn)行初步探討。一、企業(yè)養(yǎng)老金概述（一）養(yǎng)老金的涵義養(yǎng)老金（Pension），是用于養(yǎng)老的貨幣額，是政府或先前的雇主向已經(jīng)結(jié)束其正常工作生涯或喪失工作能力的人提供的一種定期給付。陶玉瓊（2004）在其文章中寫道養(yǎng)老金，又稱退休金，是指支付給離退休人員用于保障其日后生活的資金。1補(bǔ)充養(yǎng)老金（又稱企業(yè)年金），賴永添等（2007）認(rèn)為是具備條件的企業(yè)在依法

3、參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，由企業(yè)及其職工按照國家有關(guān)規(guī)定，自愿建立、共同繳費(fèi)，基金完全積累的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)。2養(yǎng)老金計(jì)劃又稱退休金方案，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)（IAS 19）明確指出：“養(yǎng)老金計(jì)劃是指雇主在職工退休時(shí)或退休后，提供養(yǎng)老金給職工的正式或非正式的安排（不論是按年支付還是一筆付清），其養(yǎng)老金在職工退休前即可按文件條款或雇主慣例加以確定或估算?！?可見，養(yǎng)老金計(jì)劃是指一個(gè)按規(guī)定原則給付養(yǎng)老金的預(yù)先承諾，再加上一些能夠保證這個(gè)承諾實(shí)現(xiàn)的財(cái)務(wù)安排。它存在許多種分類方式，從融資方面來說，養(yǎng)老金計(jì)劃存在著兩種制度安排：現(xiàn)收現(xiàn)付制和基金制；而根據(jù)養(yǎng)老金給付方式的不同，養(yǎng)老金計(jì)劃又分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)

4、定福利計(jì)劃。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中論述雇傭后的受益計(jì)劃分類為界定供款計(jì)劃或是界定利益計(jì)劃，經(jīng)濟(jì)物質(zhì)的計(jì)劃，作為來自其主要條款和條件。（二）養(yǎng)老金的性質(zhì)養(yǎng)老金的性質(zhì)問題，朱康萍（2004）認(rèn)為它是養(yǎng)老金制度中一個(gè)非常重要的問題，也是企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)中一個(gè)基礎(chǔ)且尚在討論的問題，因?yàn)樗鼪Q定著隨之而來的一系列會(huì)計(jì)處理和披露，為會(huì)計(jì)語言的表達(dá)提供一個(gè)基本指向。4從發(fā)展的角度看，人們對(duì)養(yǎng)老金性質(zhì)的認(rèn)識(shí)隨著歷史的變遷而有所不同，相關(guān)的觀點(diǎn)有社會(huì)福利觀、勞動(dòng)報(bào)酬觀和節(jié)約成本論等，但最主要的是前兩種：一是“社會(huì)福利觀”，二是“勞動(dòng)報(bào)酬觀”。社會(huì)福利觀認(rèn)為，企業(yè)職工退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金是對(duì)剩余價(jià)值的分配，體現(xiàn)的是一種社會(huì)福利

5、，而在職時(shí)領(lǐng)取的工資則是按勞分配的體現(xiàn)。該觀點(diǎn)反映在會(huì)計(jì)處理上就是平時(shí)不計(jì)提養(yǎng)老金，只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才將其計(jì)入“營業(yè)外支出”。該觀點(diǎn)長久以來在我國占據(jù)有一定的市場，我國傳統(tǒng)的養(yǎng)老金制度正是基于此而形成的，企業(yè)在職服務(wù)期間并不確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用，而養(yǎng)老金的支付由國家和企業(yè)大包大攬。由于養(yǎng)老金平時(shí)不計(jì)提，再加上養(yǎng)老金支付的不確定因素很多，一旦發(fā)生大額非預(yù)期的養(yǎng)老金支出，可能會(huì)使企業(yè)陷入財(cái)務(wù)困境而無法自拔，影響其后續(xù)發(fā)展。而對(duì)企業(yè)社會(huì)功能的強(qiáng)化，也必將會(huì)使企業(yè)不堪重負(fù)。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)福利觀的弊病日益突顯，“凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢”，平時(shí)不確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用帶來的后果是企業(yè)無法預(yù)知未來應(yīng)付的養(yǎng)老金

6、數(shù)額，同時(shí)導(dǎo)致成本和收益的不相配比，使得企業(yè)各期的損益缺乏可比性，影響了企業(yè)之間的競爭。 勞動(dòng)報(bào)酬觀認(rèn)為，養(yǎng)老金是勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分，是職工在職工作期間的一部分報(bào)酬，它與工資的區(qū)別在于工資是職工在職時(shí)領(lǐng)取的勞動(dòng)報(bào)酬，而養(yǎng)老金則是遞延的勞動(dòng)報(bào)酬，因而成了“遞延工資”的代名詞，但它們都是在職勞動(dòng)報(bào)酬的一部分。所以，在該觀點(diǎn)下，養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理與社會(huì)福利觀相比有著本質(zhì)的不同，它不再作為一項(xiàng)營業(yè)外支出，而是在勞務(wù)發(fā)生時(shí)就確認(rèn)為當(dāng)期的成本費(fèi)用。隨著人們對(duì)養(yǎng)老金問題探討的不斷深入，勞動(dòng)報(bào)酬觀已得到越來越多的認(rèn)同。1985年12月，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其頒布的第87號(hào)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中就明確支持了這種觀

7、點(diǎn)，要求公司按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則對(duì)養(yǎng)老金費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，使其更符合配比原則，也就是在向職工支付工資的同時(shí)，計(jì)提養(yǎng)老金計(jì)入當(dāng)期的成本并確認(rèn)為負(fù)債。姚海碧（2004）由于建立在勞動(dòng)報(bào)酬觀基礎(chǔ)上養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)核算更能滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則的要求，使企業(yè)各期的損益更具有可比性，有利于企業(yè)之間的競爭，因而我國理論界也逐漸認(rèn)同這種觀點(diǎn)。5（三）養(yǎng)老金的核算主體 嚴(yán)格來說與絕大多數(shù)企業(yè)相關(guān)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)應(yīng)依照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)職工薪酬實(shí)施，其會(huì)計(jì)主體是企業(yè)本身。張浩（2006）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)企業(yè)年金基金是用來規(guī)范企業(yè)年金的受托人、托管人、賬戶管理人、投資管理人，要求他們以企業(yè)年金基金作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體

8、進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，要求他們應(yīng)當(dāng)將年金基金與其固有資產(chǎn)和其他資產(chǎn)嚴(yán)格區(qū)分，以確保企業(yè)年金基金的安全。這有助于提供關(guān)于企業(yè)年金財(cái)務(wù)狀況、凈資產(chǎn)變動(dòng)等方面的有用信息，進(jìn)而反映相關(guān)各方受托責(zé)任的履行情況。6（四）養(yǎng)老金計(jì)劃的種類研究養(yǎng)老金會(huì)計(jì)不能脫離養(yǎng)老金計(jì)劃，計(jì)劃不同其會(huì)計(jì)行為的選擇必然會(huì)有所差異。季曉東（2002）在其文章中寫到：在設(shè)定提存計(jì)劃下（Defined Contribution Plan），企業(yè)并不承諾將來發(fā)放的養(yǎng)老金具體金額，只需定期提存一定金額的養(yǎng)老基金交給信托機(jī)構(gòu)保管運(yùn)用，雇員退休時(shí)從信托機(jī)構(gòu)領(lǐng)取的養(yǎng)老金數(shù)額是一個(gè)變量，其大小視所提存的基金及其投資盈利情況而定，與計(jì)劃資產(chǎn)相關(guān)的

9、風(fēng)險(xiǎn)（如通貨膨脹、生活費(fèi)用水平等）全部由雇員個(gè)人承擔(dān)。企業(yè)各期所承擔(dān)的養(yǎng)老金義務(wù)一般就是該期應(yīng)提存的金額。當(dāng)企業(yè)每期實(shí)際提存時(shí)，其現(xiàn)行義務(wù)就得到履行。設(shè)定福利計(jì)劃（Defined Benefit Plan）是根據(jù)雇員工資收入和服務(wù)年限來確定未來養(yǎng)老金的實(shí)際利益水平的，未來的養(yǎng)老金由企業(yè)預(yù)先承諾，與計(jì)劃資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)完全由企業(yè)承擔(dān)。若計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值小于應(yīng)發(fā)放的養(yǎng)老金數(shù)額，企業(yè)必須負(fù)責(zé)提存足夠的的資金以供發(fā)放：若待養(yǎng)老金計(jì)劃已清償后計(jì)劃資產(chǎn)仍有盈余，這部分盈余屬于企業(yè)。7我國的企業(yè)年金計(jì)劃屬于設(shè)定提存計(jì)劃，而許多企業(yè)年金會(huì)計(jì)比較成熟的國家采用設(shè)定福利計(jì)劃。這是因?yàn)槲覈蠖鄶?shù)企業(yè)按設(shè)定福利計(jì)劃處

10、理的條件尚不成熟，如會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高、精算師隊(duì)伍建設(shè)欠缺等，而且我國養(yǎng)老保險(xiǎn)體制、資本市場、稅收制度和企業(yè)年金的發(fā)展歷程及現(xiàn)實(shí)狀況和西方國家都有較大差異，這就造成我國在企業(yè)年金計(jì)劃以及會(huì)計(jì)處理上同國際慣例存在較大的差異。（五）養(yǎng)老金計(jì)提和支付模式徐巖、高小桂（2003）指出世界上通行的養(yǎng)老金計(jì)提和支付模式大體上可以分成三種：（1）由企業(yè)自己按一定或分次支付養(yǎng)老金。（2）由企業(yè)自己按一定比例計(jì)提養(yǎng)老基金，但把這部分養(yǎng)老基金上交由國家的一個(gè)專職機(jī)構(gòu)管理，待職工退休時(shí)，由該專職機(jī)構(gòu)一次或分次支付養(yǎng)老金。（3）企業(yè)為職工向保險(xiǎn)公司購買年金保單，待職工退休時(shí)，由保險(xiǎn)公司一次或分次支付養(yǎng)老金。8從這三種模

11、式來看，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理大體上分成兩部分。一部分是由企業(yè)會(huì)計(jì)人員來處理定期預(yù)提的作為遞延勞動(dòng)報(bào)酬的養(yǎng)老金費(fèi)用（成本），同時(shí)確定企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老金責(zé)任；另一部分就是養(yǎng)老基金的會(huì)計(jì)處理，它可以由企業(yè)負(fù)責(zé)專戶處理，也可以不由企業(yè)負(fù)責(zé)而由養(yǎng)老基金受托管理或保險(xiǎn)公司來處理。這一部分涉及到養(yǎng)老基金的投資、收回、增加和減少，要運(yùn)用到許多專業(yè)人員的計(jì)算，嚴(yán)格地說它屬于基金會(huì)計(jì)的范疇。二、養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理（一）養(yǎng)老金的核算原則養(yǎng)老金作為支付給退休職工用于保障日后生活的資金，其性質(zhì)應(yīng)是勞動(dòng)價(jià)值的組成部分，在勞務(wù)發(fā)生時(shí)就應(yīng)將其確認(rèn)為當(dāng)期的成本費(fèi)用，所以如上所述，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。具體而言

12、：1在當(dāng)期確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用符合養(yǎng)老金的基本屬性，是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求養(yǎng)老金的屬性是遞延工資，它是職工勞動(dòng)報(bào)酬分期支付中的延期支付部分，職工對(duì)這部分價(jià)值具有請(qǐng)求權(quán)和追索權(quán)，因此，企業(yè)在職工提供服務(wù)期間，在確認(rèn)支付的工資為成本費(fèi)用的同時(shí)，還要及時(shí)確認(rèn)和計(jì)量這一部分遞延工資，企業(yè)在獲得職工提供的當(dāng)期服務(wù)的權(quán)利時(shí)，也就負(fù)有了確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債的義務(wù)，即養(yǎng)老金費(fèi)用必須在相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的必要費(fèi)用。養(yǎng)老金的分期計(jì)入，是與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則相一致的，是權(quán)責(zé)發(fā)生制內(nèi)在要求的體現(xiàn)。周茂春在他的文章就曾寫到：“養(yǎng)老金實(shí)際上是職工在工作期間的勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，它與工資相比只是職工

13、勞動(dòng)報(bào)酬分期支付中的延期支付部分。所以，養(yǎng)老金的實(shí)質(zhì)是“ 遞延工資”，企業(yè)在對(duì)養(yǎng)老金進(jìn)行確認(rèn)時(shí)應(yīng)采用勞動(dòng)報(bào)酬的觀點(diǎn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制能反映現(xiàn)金實(shí)際收支部分，使借款利息、個(gè)人賬戶的應(yīng)付利息等在會(huì)計(jì)報(bào)表中得到反映，可以全面、準(zhǔn)確地記錄和反映保險(xiǎn)基金的負(fù)債及運(yùn)營情況，有利于防范基金風(fēng)險(xiǎn)。2養(yǎng)老金費(fèi)用的當(dāng)期確認(rèn)也是配比原則的要求從職工為企業(yè)提供服務(wù)到領(lǐng)取養(yǎng)老金的全過程，主要經(jīng)歷了養(yǎng)老金的發(fā)生、籌集、發(fā)放三個(gè)環(huán)節(jié)，這些環(huán)節(jié)是相互獨(dú)立和相互分離的。郝惠平（2007）指出養(yǎng)老金費(fèi)用發(fā)生是以職工提供勞務(wù)為依據(jù)，是其勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，而職工付出勞動(dòng)的同時(shí)給企業(yè)創(chuàng)造了價(jià)值，帶來了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)效益，根據(jù)收入費(fèi)用的配比原則，

14、企業(yè)在核算費(fèi)用時(shí)應(yīng)將發(fā)生時(shí)的養(yǎng)老金費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期經(jīng)營費(fèi)用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)的經(jīng)營成果。如果在職工退休支付養(yǎng)老金時(shí)確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用，顯然是不合適的，由于職工已不能給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟(jì)收益。9美國第87號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FAS 87）中寫到：有用的會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上是必要的，并不意味著會(huì)計(jì)信息和資金的決定無關(guān)。在養(yǎng)老金，正如在其他方面，管理者可利用會(huì)計(jì)信息同其他因素一起在作出財(cái)務(wù)決策。有些雇主可能決定改變自己的養(yǎng)老金籌資政策，部分是基于新的會(huì)計(jì)信息。財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)提供實(shí)用的資訊，向那些作出經(jīng)濟(jì)決策并決定基金的養(yǎng)老金計(jì)劃，或大或小的程度上是一個(gè)經(jīng)濟(jì)決定。10（二）國外養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理

15、國外養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理分為設(shè)定提存制下的會(huì)計(jì)處理和設(shè)定福利制下的會(huì)計(jì)處理。前者只需在提存時(shí)借記“養(yǎng)老金費(fèi)用”，貸記“現(xiàn)金”（實(shí)際提存時(shí)）或者“應(yīng)付養(yǎng)老金”尚未實(shí)際提存現(xiàn)金時(shí)；如果企業(yè)各期應(yīng)提存的數(shù)額與實(shí)際提存數(shù)額之間不等，則構(gòu)成一項(xiàng)負(fù)債（應(yīng)計(jì)費(fèi)用）或者是一項(xiàng)資產(chǎn)（預(yù)付費(fèi)用）。在設(shè)定受益計(jì)劃下，會(huì)計(jì)處理一般包括以下內(nèi)容：（1）提存資金時(shí)，借記“養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”。（2）每年發(fā)生服務(wù)成本和負(fù)債利息時(shí)，借記“管理費(fèi)用養(yǎng)老金費(fèi)用”，貸記“預(yù)計(jì)福利負(fù)債”。（3）養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)發(fā)生實(shí)際收益時(shí)，借記“養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)”貸記“管理費(fèi)用”。發(fā)生損失時(shí)作相反分錄（4）引入或修改養(yǎng)老金計(jì)劃時(shí)，借記“前期

16、服務(wù)成本”，貸記“預(yù)計(jì)福利負(fù)債”。（5）實(shí)際支福利時(shí)，借記“預(yù)計(jì)福利負(fù)債”，貸記“養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)”。（6）每年攤銷時(shí)，借記“管理費(fèi)用養(yǎng)老金費(fèi)用”，貸記“前期服務(wù)成本” 。后者由于要將未來的給付義務(wù)換算成當(dāng)前的養(yǎng)老金費(fèi)用和負(fù)債，會(huì)計(jì)核算工作相當(dāng)復(fù)雜。首先，企業(yè)將來的給付義務(wù)包括許多不確定因素；其次，將來的給付義務(wù)換算成現(xiàn)時(shí)的養(yǎng)老金費(fèi)用和負(fù)債，要考慮貨幣的時(shí)間的價(jià)值，從而涉及貼現(xiàn)率的選擇；而貼現(xiàn)率的選擇必須將不確定性因素考慮進(jìn)去，這項(xiàng)工作會(huì)計(jì)人員很難勝任、一般由精算師完成。因此，設(shè)定福利制下的會(huì)計(jì)處理，必須在精算師、基金組織及企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)上完成。（三）國內(nèi)對(duì)于養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理1一般企業(yè)的

17、會(huì)計(jì)處理以前我國基本養(yǎng)老金是企業(yè)按照國家規(guī)定的繳費(fèi)比例（20%，其中8%記入個(gè)人賬戶）以在職職工的繳費(fèi)工資為基數(shù)計(jì)算出來，借記“管理費(fèi)用”，貸記“其他應(yīng)付款”。而企業(yè)年金基金則借記“管理費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付福利費(fèi)”。由于我國養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)核算采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，在計(jì)提養(yǎng)老金時(shí)，借方科目發(fā)生了變化。2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)職工薪酬規(guī)定企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)（包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)），應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)工資總額的一定比例計(jì)算，按照職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，分別以下列情況處理：應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)

18、負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。上述和之外的其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期損益。2國有虧損企業(yè)相關(guān)處理 由于我國養(yǎng)老金制度長期實(shí)行現(xiàn)收現(xiàn)付制度，會(huì)計(jì)核算體系中僅僅對(duì)實(shí)際支付部分養(yǎng)老金進(jìn)行核算，沒有對(duì)企業(yè)應(yīng)繳納而未繳納養(yǎng)老金部分的“隱性負(fù)債”進(jìn)行反映。當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)持續(xù)虧損，需要進(jìn)行政策性破產(chǎn)或重組改制時(shí)，企業(yè)往往以經(jīng)濟(jì)效益不好為由少繳或欠繳職工養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)。由于職工養(yǎng)老金“隱性負(fù)債”沒有進(jìn)行反映，侵害職工權(quán)益的行為就難免不會(huì)發(fā)生。這給會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提出了如何顯示虧損企業(yè)職工養(yǎng)老金“隱性負(fù)債”，保護(hù)企業(yè)職工合法權(quán)益，降低企業(yè)改制成本的“虧損企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理模式”問題。隱性債務(wù)（IPD）是在現(xiàn)收

19、現(xiàn)付養(yǎng)老保險(xiǎn)制度下對(duì)在職職工和退休人員養(yǎng)老金的承諾，即養(yǎng)老保險(xiǎn)制度從現(xiàn)收現(xiàn)付制向基金積累或半積累制轉(zhuǎn)變過程中，現(xiàn)在工作的中老年和已經(jīng)退休的人員過去沒有積累基金，而又必須按照新制度領(lǐng)取養(yǎng)老金，應(yīng)得而實(shí)際又沒有的“積累”部分。江偉（2006）提到退休人員養(yǎng)老金現(xiàn)款支付。退休人員是指根據(jù)我國相關(guān)勞動(dòng)法律法規(guī)，已達(dá)到退休年齡的人員。當(dāng)這部分人員辦理退休手續(xù)，其養(yǎng)老金應(yīng)轉(zhuǎn)由社會(huì)統(tǒng)籌機(jī)構(gòu)統(tǒng)一發(fā)放管理，對(duì)這部分職工的養(yǎng)老金按時(shí)足額支付給社會(huì)統(tǒng)籌機(jī)構(gòu)。對(duì)于企業(yè)離休職工，目前重慶市全部離休人員有萬余名，均采用財(cái)政承擔(dān)“兩費(fèi)”（生活費(fèi)和醫(yī)療費(fèi)）制度，政府也鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)離休人員提供額外補(bǔ)充養(yǎng)老金，如企業(yè)提供形式不同的

20、各種福利和生活補(bǔ)助等。11未退休人員養(yǎng)老金掛賬處理。企業(yè)對(duì)未達(dá)到法定退休年齡的未退休人員養(yǎng)老金采用按國家規(guī)定進(jìn)行計(jì)提，但由于國有虧損企業(yè)繳納該資金確有困難，可采用掛賬方式，待職工辦理退休手續(xù)或企業(yè)破產(chǎn)、兼并、扭虧為盈等時(shí)一并處理。通過該方式使國有虧損企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的職工養(yǎng)老金債務(wù)顯性化，為國有虧損企業(yè)在破產(chǎn)、兼并重組等改制過程中保護(hù)職工權(quán)益提供了決策有用信息，也為中央財(cái)政補(bǔ)助中西部地區(qū)和老工業(yè)基地社會(huì)保障基金；或財(cái)政承受能力較強(qiáng)，中央財(cái)政不予補(bǔ)助地區(qū)的省市級(jí)政府財(cái)政補(bǔ)助社會(huì)保障基金提供了較為科學(xué)合理的依據(jù)。根據(jù)我國國民經(jīng)濟(jì)改革整體戰(zhàn)略，國有虧損企業(yè)掛賬拖欠職工的養(yǎng)老金有以下解決途徑：政策性破產(chǎn)，優(yōu)

21、先清償養(yǎng)老金債務(wù)。我國現(xiàn)行企業(yè)破產(chǎn)法第三十七條規(guī)定，企業(yè)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費(fèi)用后，首先清償“破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用”。企業(yè)破產(chǎn)法（草案）二審稿也規(guī)定，“對(duì)破產(chǎn)人所欠職工的工資和基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金，按照清償順序仍未受到清償?shù)牟糠?，在特定?cái)產(chǎn)中優(yōu)先受償。”因此，國有虧損企業(yè)掛賬部分養(yǎng)老金可以在申請(qǐng)政策性破產(chǎn)后由破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先清償。若破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)無法全額支付時(shí)，其差額部分實(shí)際上由國家財(cái)政承擔(dān)。企業(yè)兼并，兼并方接管養(yǎng)老金債務(wù)。根據(jù)世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢和完善我國市場經(jīng)濟(jì)體制需要，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整已成必然。國有虧損企業(yè)在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整中，被優(yōu)勢盈利企業(yè)

22、兼并時(shí)，應(yīng)解決掛賬部分養(yǎng)老金問題。兼并企業(yè)對(duì)被兼并的國有虧損企業(yè)職工，應(yīng)及時(shí)向社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)接續(xù)社會(huì)保險(xiǎn)關(guān)系，并及時(shí)、足額繳納被兼并企業(yè)拖欠職工的養(yǎng)老金。為維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定，國家正逐步完善相關(guān)法律法規(guī)，為解決企業(yè)兼并過程中國有虧損企業(yè)掛賬部分養(yǎng)老金問題提供了系列法律保障。扭虧為盈，補(bǔ)交養(yǎng)老金債務(wù)。國有虧損企業(yè)通過政府政策扶持，技術(shù)改造實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品升級(jí)換代，轉(zhuǎn)換經(jīng)營機(jī)制，推行市場化改造，明確責(zé)權(quán)利，建立科學(xué)的內(nèi)部治理機(jī)制等辦法和措施，是可以擺脫困境，實(shí)現(xiàn)扭虧為盈的。企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈利后就可以繳清當(dāng)年職工養(yǎng)老金，并根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際情況，一次或分次補(bǔ)交以前掛賬部分養(yǎng)老金。因此會(huì)計(jì)處理應(yīng)以國有虧損企業(yè)為會(huì)計(jì)主體，

23、進(jìn)入破產(chǎn)和兼并程序時(shí)，喪失會(huì)計(jì)主體資格，不屬本文討論范疇。國有虧損企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理如下：退休人員養(yǎng)老金現(xiàn)款支付。國有虧損企業(yè)該部分賬務(wù)處理涉及退休和離休職工兩部分，主要有以下幾筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：企業(yè)現(xiàn)款上繳退休人員社會(huì)統(tǒng)籌費(fèi)時(shí)：借：管理費(fèi)用退休養(yǎng)老金費(fèi)用貸：銀行存款企業(yè)現(xiàn)款支付離休人員額外福利時(shí)：借：管理費(fèi)用離休養(yǎng)老金費(fèi)用貸：現(xiàn)金/ 銀行存款未退休人員養(yǎng)老金掛賬處理企業(yè)拖欠在職職工養(yǎng)老金掛賬時(shí)：借：管理費(fèi)用養(yǎng)老金費(fèi)用貸：其他應(yīng)付款社會(huì)統(tǒng)籌扭虧為盈。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行 需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知（ 國稅發(fā)200345號(hào)）第五條第二項(xiàng)和第十一條規(guī)定：自2003年1月1日，企業(yè)為全體雇員按照國

24、務(wù)院或省級(jí)人民政府規(guī)定的比例或標(biāo)準(zhǔn)補(bǔ)繳的基本或補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，可在補(bǔ)繳當(dāng)期直接扣除；金額較大的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求企業(yè)在不低于三年的期間內(nèi)分期均勻扣除。企業(yè)繳納當(dāng)期在職職工養(yǎng)老金時(shí)：借：管理費(fèi)用養(yǎng)老金費(fèi)用貸：銀行存款企業(yè)向個(gè)人賬戶超額撥付養(yǎng)老金時(shí)：借：管理費(fèi)用養(yǎng)老金費(fèi)用（法定部分）長期待攤費(fèi)用/ 待攤費(fèi)用養(yǎng)老金費(fèi)用（超額部分）貸：銀行存款企業(yè)補(bǔ)繳以前年度養(yǎng)老金掛賬時(shí)：借：其他應(yīng)付款社會(huì)統(tǒng)籌貸：銀行存款 （四）養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息是企業(yè)會(huì)計(jì)信息的重要組成部分，其充分披露不僅有助于會(huì)計(jì)信息的使用者全面掌握企業(yè)的相關(guān)信息，也有助于養(yǎng)老金制度的建設(shè)?？讘c林等（2005）認(rèn)為我國原先的會(huì)計(jì)制度

25、將養(yǎng)老金成本“掩蓋”在管理費(fèi)用中，未對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息單獨(dú)披露，這不符合國際慣例，將無法為國際間的交流合作直接提供可比信息，導(dǎo)致不必要的信息轉(zhuǎn)換成本，甚至可能造成對(duì)會(huì)計(jì)信息的曲解。12美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)養(yǎng)老金既定交存計(jì)劃的列報(bào)提出要求，但是美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第132號(hào)雇主對(duì)養(yǎng)老金和其他退休后福利的披露規(guī)定：雇主應(yīng)對(duì)本期既定繳存計(jì)劃已確認(rèn)的養(yǎng)老金成本的金額進(jìn)行披露，披露應(yīng)包括對(duì)本期內(nèi)影響可比性的任何重大變更的性質(zhì)和影響的描述，例如雇主提取率的改變，企業(yè)合并或剝離股權(quán)。養(yǎng)老金既定提存計(jì)劃不要求列報(bào)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息，但要求對(duì)當(dāng)期已確認(rèn)的養(yǎng)老金成本數(shù)額進(jìn)行披露。我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也未提及列報(bào)的問題，對(duì)養(yǎng)老

26、金的披露未提出要求，為使我們的會(huì)計(jì)信息更具有可比性、更易被理解和更好的滿足報(bào)表使用者了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和職工福利狀況的要求，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中增加如下列報(bào)信息：“預(yù)付養(yǎng)老金”應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目下列示，“應(yīng)付養(yǎng)老金”應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表短期負(fù)債或長期負(fù)債項(xiàng)目下列示。此外，還應(yīng)在損益表的附注中，對(duì)本期養(yǎng)老金計(jì)劃已確認(rèn)的成本金額進(jìn)行表外披露。表外披露還應(yīng)包括企業(yè)年金計(jì)劃的詳細(xì)說明、計(jì)量養(yǎng)老金費(fèi)用的會(huì)計(jì)政策、以及對(duì)本期內(nèi)影響可比性的任何重大變更的性質(zhì)和影響的描述，例如雇主提取率的改變，企業(yè)合并或剝離股權(quán)。曹書軍等（2003）認(rèn)為養(yǎng)老金的信息披露應(yīng)當(dāng)包括：（1）在當(dāng)期損益表的管理費(fèi)用項(xiàng)目下列示當(dāng)期“養(yǎng)老

27、金費(fèi)用”凈額；（2）在期末的資產(chǎn)負(fù)債表流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目下列示“預(yù)付養(yǎng)老金費(fèi)用”的金額；（3）在期末的資產(chǎn)負(fù)債表流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目或長期負(fù)債項(xiàng)目下列示“應(yīng)付養(yǎng)老金負(fù)債”的金額。在報(bào)表附注中，需詳細(xì)說明企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃內(nèi)容、養(yǎng)老金費(fèi)用計(jì)量采用的會(huì)計(jì)政策、主要的精算假設(shè)、有關(guān)養(yǎng)老金成本的攤銷方法、當(dāng)期養(yǎng)老金費(fèi)用的具體構(gòu)成要素及其金額等等。13三、我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)存在的問題及改進(jìn)建議（一）我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)存在的問題1我國養(yǎng)老金制度存在的問題我國城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老金保險(xiǎn)制度始建于20 世紀(jì)50 年代初期。改革開放以后進(jìn)行了一系列改革。葛家澍（2000）認(rèn)為，目前我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的基本框架分為三個(gè)層次，分別是基本養(yǎng)老保險(xiǎn)（計(jì)劃

28、），企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)（計(jì)劃） 以及個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)（計(jì)劃）。14在上述三個(gè)層次的養(yǎng)老金計(jì)劃中，第一層次的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)是養(yǎng)老保險(xiǎn)制度中最重要的組成部分，而類似于國外職業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)以及個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)目前處于一種零星發(fā)展的狀態(tài)。現(xiàn)階段我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的改革主要集中在對(duì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的建立和完善上，下文主要圍繞基本養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃與企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃展開討論。我國現(xiàn)行的基本養(yǎng)老金計(jì)劃實(shí)行社會(huì)統(tǒng)籌與職工個(gè)人賬戶相結(jié)合（簡稱“統(tǒng)賬結(jié)合”）該種模式下，職工退休后的養(yǎng)老金由兩部分組成：一是從養(yǎng)老統(tǒng)籌基金領(lǐng)取“基礎(chǔ)養(yǎng)老金”；二是從個(gè)人退休賬戶領(lǐng)取“個(gè)人賬戶養(yǎng)老金”。 我國對(duì)于補(bǔ)充養(yǎng)老金計(jì)劃采

29、取了半強(qiáng)制性態(tài)度，國家對(duì)補(bǔ)充養(yǎng)老金計(jì)劃規(guī)定實(shí)施政策和實(shí)施條件，企業(yè)達(dá)到規(guī)定的可以實(shí)行，不符合條件的可以不實(shí)行，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益好時(shí)可以多補(bǔ)充，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益不好時(shí)可以少補(bǔ)充或暫時(shí)不補(bǔ)充，主要依據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益情況而定。從養(yǎng)老金給付形式看，我國的補(bǔ)充養(yǎng)老金計(jì)劃采用了個(gè)人賬戶形式的定額繳費(fèi)制計(jì)劃。目前我國養(yǎng)老金制度還存在很多問題，也面臨著很多困難。主要有以下兩點(diǎn)： （1）我國至今養(yǎng)老金制度改革主要局限于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)上，但又沒做到“低水平，廣覆蓋”。即國家提供的養(yǎng)老金保險(xiǎn)，僅能保持人們退休后的基本生活水平，此外我國養(yǎng)老金制度目前主要覆蓋了城鎮(zhèn)居民，對(duì)農(nóng)村居民提供的養(yǎng)老金保險(xiǎn)還不充分。（2）建設(shè)多層次的養(yǎng)老

30、保險(xiǎn)體系進(jìn)展緩慢，發(fā)展很不平衡。由于人們長期將企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的功能定位于輔助性的地位，擔(dān)當(dāng)?shù)氖腔攫B(yǎng)老保險(xiǎn)的補(bǔ)充角色，企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)覆蓋面極低。2我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算存在的問題在我國，養(yǎng)老保險(xiǎn)是按照國家、企業(yè)、個(gè)人共同負(fù)擔(dān)的原則，實(shí)行社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合，由財(cái)政和社會(huì)保障部門統(tǒng)籌管理?；攫B(yǎng)老金計(jì)劃中社會(huì)統(tǒng)籌部分實(shí)行現(xiàn)收現(xiàn)付制，它的資金全部來源于企業(yè)；基本養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃中的個(gè)人賬戶部分和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)實(shí)行的都是設(shè)定提存制。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布前我國養(yǎng)老金確認(rèn)的原則實(shí)行的是現(xiàn)收現(xiàn)付制，養(yǎng)老金在“管理費(fèi)用”中作為期間費(fèi)用核算。在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，這種會(huì)計(jì)處理方法存在以下缺陷：（1）不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制

31、原則養(yǎng)老金是職工工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲取勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，與工資相比不同之處在于，工資是勞動(dòng)報(bào)酬的即付部分，而養(yǎng)老金是職工勞動(dòng)報(bào)酬的延期支付部分。既然養(yǎng)老金是勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，因此在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時(shí)就要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制及時(shí)確認(rèn)和計(jì)量這部分延期支付的附加價(jià)值，并提計(jì)入當(dāng)期成本。（2）不符合配比原則養(yǎng)老金是以職工提供勞動(dòng)為依據(jù)，是其勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，而職工退休后企業(yè)發(fā)生的養(yǎng)老金才實(shí)際支付，由于那時(shí)職工已不能給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟(jì)效益，顯然不應(yīng)在支付時(shí)確認(rèn)任何費(fèi)用。根據(jù)收入費(fèi)用配比原則，企業(yè)理應(yīng)將相關(guān)養(yǎng)老金計(jì)入當(dāng)期經(jīng)營費(fèi)用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營成果。（3）不符合信息充

32、分披露原則我國現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度將養(yǎng)老金的核算掩蓋在“管理費(fèi)用”中，沒有對(duì)養(yǎng)老金信息進(jìn)行充分披露，因而不能對(duì)企業(yè)為社會(huì)所作的貢獻(xiàn)及所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任做出正確的衡量評(píng)價(jià)。為了使信息使用者能全面掌握相關(guān)會(huì)計(jì)信息，進(jìn)一步理解報(bào)表列示的數(shù)據(jù)，在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中對(duì)這些信息進(jìn)行披露就顯得格外重要。（4）與國際慣例相悖我國企業(yè)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理無法為國際間的交流合作提供具有可比性的信息平臺(tái)，可能會(huì)造成對(duì)會(huì)計(jì)信息的曲解，或是導(dǎo)致不必要的信息轉(zhuǎn)換成本。（二）完善我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的改進(jìn)建議1健全我國養(yǎng)老金制度我國基本養(yǎng)老保險(xiǎn)是規(guī)定受益制與規(guī)定繳費(fèi)制的結(jié)合，從制度設(shè)計(jì)及“實(shí)質(zhì)重于形式”原則上看，似應(yīng)按照規(guī)定受益制來進(jìn)行會(huì)

33、計(jì)處理。但目前我國企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理按規(guī)定受益制加以確認(rèn)的條件尚不成熟，同國際慣例存在著一定的差距。因此建議，目前養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)，還是應(yīng)按規(guī)定繳費(fèi)制來進(jìn)行。這可從以下三方面進(jìn)行分析：第一，從我國現(xiàn)在的養(yǎng)老金制度來看。企業(yè)養(yǎng)老金費(fèi)用的構(gòu)成模糊，按規(guī)定受益制的要求加以確認(rèn)比較困難。 第二，從養(yǎng)老金計(jì)劃的類型來看：（1）規(guī)定繳費(fèi)制實(shí)施較容易，管理成本較低，會(huì)計(jì)處理比較簡單；而規(guī)定受益制的實(shí)施難度大，管理成本較高，會(huì)計(jì)處理復(fù)雜；（2）規(guī)定繳費(fèi)制計(jì)劃下建立個(gè)人養(yǎng)老金賬戶，對(duì)勞動(dòng)力流動(dòng)的障礙相對(duì)于規(guī)定受益制而言較小，有利于人才的合理流動(dòng)；對(duì)于企業(yè)而言，不承擔(dān)將來確定金額養(yǎng)老金的義務(wù)，只需按預(yù)先確定的養(yǎng)老

34、金額或比例繳納，至于以后養(yǎng)老基金的投資風(fēng)險(xiǎn)等則由職工個(gè)人承擔(dān)；（3）規(guī)定繳費(fèi)制下養(yǎng)老金的安全性比規(guī)定受益制下要高。因?yàn)橐环矫?，在競爭激烈的市場?jīng)濟(jì)中，企業(yè)的優(yōu)勝劣汰司空見慣，若養(yǎng)老金計(jì)劃采用規(guī)定繳費(fèi)制，一旦企業(yè)破產(chǎn)倒閉，由于建立了個(gè)人賬戶，職工個(gè)人的養(yǎng)老金將不受影響。相反，在規(guī)定受益制計(jì)劃下，則存在一定的必然性， 因?yàn)樵撚?jì)劃下未來的養(yǎng)老金給付由企業(yè)預(yù)先承諾， 若企業(yè)面臨破產(chǎn)倒閉，則將給職工的養(yǎng)老金收益帶來一定影響，尤其是在非基金計(jì)劃下；另一方面，目前我國企業(yè)信用普遍不高，企業(yè)管理也欠規(guī)范，法規(guī)制度尚不健全，實(shí)行規(guī)定繳費(fèi)制計(jì)劃有利于減少因道德風(fēng)險(xiǎn)而可能給個(gè)人帶來的損失。第三， 從國際趨勢和我國實(shí)

35、情看。盡管規(guī)定受益制在國外許多大企業(yè)中采用， 但規(guī)定繳費(fèi)制在一些中小企業(yè)中仍很受歡迎。陳星（2005）我國目前對(duì)包括養(yǎng)老金在內(nèi)的社會(huì)保障制度的建立還處于探索階段，在三個(gè)層次的養(yǎng)老金計(jì)劃中，基本養(yǎng)老金是基礎(chǔ)，也是我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的重點(diǎn)。目前企業(yè)和職工對(duì)于養(yǎng)老保險(xiǎn)的意識(shí)還不高、認(rèn)識(shí)還不足，若直接按照規(guī)定受益制來確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用還存在許多的制約因素，如上面提及的精算師隊(duì)伍建設(shè)的欠缺、企業(yè)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高與知識(shí)的更新等。因此，建議當(dāng)前我國企業(yè)基本養(yǎng)老金應(yīng)采用規(guī)定繳費(fèi)制養(yǎng)老金會(huì)計(jì)，對(duì)一些大型的、條件成熟的企業(yè)（公司）可試行采用規(guī)定受益制養(yǎng)老金會(huì)計(jì)。隨著養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的發(fā)展與完善、精算人員隊(duì)伍的增強(qiáng)

36、、企業(yè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高，在將來應(yīng)過渡到規(guī)定受益制養(yǎng)老金會(huì)計(jì)上來。在深化基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的同時(shí)，應(yīng)重視發(fā)展類似國外職業(yè)養(yǎng)老金的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，積極鼓勵(lì)職工參加個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)。在西方國家，一個(gè)完整的養(yǎng)老金計(jì)劃主要由國家管理的公共養(yǎng)老金計(jì)劃和非國家管理的私人養(yǎng)老金計(jì)劃構(gòu)成，而私人養(yǎng)老金計(jì)劃又由以企業(yè)為基礎(chǔ)的職業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃和個(gè)人自愿性養(yǎng)老儲(chǔ)蓄計(jì)劃構(gòu)成。我國目前雖已建立了三個(gè)層次的養(yǎng)老金制度模式，但現(xiàn)階段養(yǎng)老保險(xiǎn)改革的重點(diǎn)仍停留在統(tǒng)一的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的建立和完善上，而類似于國外職業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)目前只處于一種零星發(fā)展的狀態(tài)。這主要是由于人們長期將企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的功能定位

37、處于輔助性地位，擔(dān)當(dāng)?shù)氖腔攫B(yǎng)老保險(xiǎn)的補(bǔ)充角色。隨著我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的深入。大力發(fā)展類似西方職業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度勢在必行，企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度在多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)體系中也應(yīng)擔(dān)當(dāng)重要角色，而不僅僅是一種輔助性地位。這可從養(yǎng)老金工資替代率上體現(xiàn)出來，我國目前實(shí)行“統(tǒng)賬結(jié)合”基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，職工退休后從統(tǒng)籌賬戶中取得的基本養(yǎng)老金和個(gè)人賬戶養(yǎng)老金總的替代率，相當(dāng)于職工退休時(shí)工資的45 % - 55 %左右，這樣水平的替代率只能滿足退休職工的基本生活需要，而國際公認(rèn)的退休職工保持正常生活水平的替代率為75 %。因此需要建立一個(gè)普遍性的企業(yè)層次的養(yǎng)老金計(jì)劃，使其提供的替代率在20 % -

38、 30 %左右，從而將總的替代率達(dá)到75 %，以保持退休職工的正常生活。此外發(fā)展補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，還可以調(diào)動(dòng)職工的工作積極性，使他們樂于為本企業(yè)服務(wù)。2進(jìn)一步完善我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的核算方法養(yǎng)老金制度實(shí)施的一個(gè)重要內(nèi)容就是在勞動(dòng)報(bào)酬觀下按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及配比原則對(duì)養(yǎng)老金費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中正確反映各期養(yǎng)老金費(fèi)用以及相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。 張浩認(rèn)為計(jì)提養(yǎng)老金時(shí)的養(yǎng)老金負(fù)債，作為一項(xiàng)經(jīng)常性的短期負(fù)債不應(yīng)計(jì)入“其他應(yīng)付款”，作為一項(xiàng)遞延工資，不應(yīng)計(jì)入“應(yīng)付福利費(fèi)”，而是應(yīng)該專設(shè)“應(yīng)付養(yǎng)老金基本養(yǎng)老金”和“應(yīng)付養(yǎng)老金企業(yè)年金”科目，專門分別核算基本養(yǎng)老金負(fù)債和企業(yè)年金義務(wù)的計(jì)提和支付情況。期末“應(yīng)

39、付養(yǎng)老金”賬戶的借方余額表示企業(yè)預(yù)付的養(yǎng)老金資產(chǎn)，貸方余額表示企業(yè)已經(jīng)計(jì)提，尚未支付的養(yǎng)老金負(fù)債。我們應(yīng)該借鑒西方國家養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的理論架構(gòu)，結(jié)合我國具體情況，盡快制定適合我國國情的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理。 致 謝本文從論文的選題，提綱的修改，論文內(nèi)容的調(diào)整等都得到校內(nèi)導(dǎo)師張宏偉、校外導(dǎo)師馮國躍高級(jí)會(huì)計(jì)師的悉心指導(dǎo)，幫助我順利完成論文的寫作。我愿借此機(jī)會(huì)向?qū)煴硎局孕牡母兄x！ 在校期間，承蒙各位老師的諄諄教誨和幫助，在學(xué)習(xí)以及論文的寫作上給予莫大的幫助，認(rèn)真指導(dǎo)我們的論文，督促完成論文。學(xué)生在此致謝。在即將畢業(yè)離校之際，我要感謝舍友對(duì)我的關(guān)心及其支持，你們讓我感受到關(guān)愛，熱情，友好。最后，我要向一直關(guān)心愛護(hù)我的父母以及學(xué)校致以最誠摯的敬意，讓我在大學(xué)四年學(xué)襖了不少東