合法性優(yōu)先還是真實公允優(yōu)先

1、合法性優(yōu)先還是真實公允優(yōu)先提要由于會計準那么及會計制度中界限規(guī)定和例外事項的客觀存在，造成會計核算及財務(wù)列報中合法性和真實公允性的沖突，在將來較長的時間內(nèi)也難以根本消除，優(yōu)先選擇在所難免。本文通過對我國及國際有關(guān)該問題的準那么制度規(guī)定以及會計根本原那么的梳理，認為遵循真實公允優(yōu)先的會計處理原那么，更為符合企業(yè)財務(wù)報告目的。但這并不意味著對合法性原那么的無視。合法性仍然是會計核算中應(yīng)遵循的最根本會計原那么。在采用真實公允優(yōu)先原那么時應(yīng)非常慎重，并嚴格遵照其使用前提和限制條件。問題的提出一合法性與真實公允沖突存在的不可防止性本文中所說的合法性有其特定的含義，是指會計核算及財務(wù)列報時對會計準那么及相

2、關(guān)會計制度及標準的遵循，只要是遵循了會計準那么及相關(guān)會計制度及標準的規(guī)定，就被視為遵循了合法性原那么，反之那么被視為違犯了合法性原那么。在會計準那么體系尚未到達相對完美的前提下，企業(yè)財務(wù)報表編制者和獨立審計師不可防止地會遇到會計準那么規(guī)定與企業(yè)交易事項的經(jīng)濟本質(zhì)不一致的情況，這直接導(dǎo)致會計核算及財務(wù)報告表述的合法性和真實公允性的沖突問題。筆者認為二者沖突的不可防止性主要表如今如下方面：1.會計準那么及標準中難以消除的界限規(guī)定。無論是美國、中國，還是國際會計準那么中，在界定一些會計處理方法或?qū)Y產(chǎn)及收益確認時，都存在不少的界限Bright-line規(guī)定。比方美國在SPE合并的投資標準中要求的3%

3、的規(guī)定；我國對外投資以投資比例20%為界限，區(qū)分采用權(quán)益法和本錢法的規(guī)定；股權(quán)轉(zhuǎn)讓要收到50%的款項通常為50%以上后才能確認投資收益的規(guī)定；銀行的五級分類標準對應(yīng)收款項的質(zhì)量作出分類，并規(guī)定相應(yīng)的壞賬提取比例，等等。界限的規(guī)定是為了提供一個合理確實認標準，以限制斷定過程的主觀和隨意，但又造成了這樣一個現(xiàn)實，那就是在非常接近界限的兩種幾乎一樣的經(jīng)濟事實，可能因微小的差異，最終導(dǎo)致會計處理結(jié)果的迥異，并可能使公司利用這種規(guī)定完成在技術(shù)上遵循準那么卻在本質(zhì)上躲避準那么的意圖。如安然正是利用了SPE的3%界限，創(chuàng)造了這樣的經(jīng)典案例。但是沒有這種界限規(guī)定的結(jié)果更為可怕。比方現(xiàn)階段我國對于資產(chǎn)減值準備的

4、提取和沖銷，某種程度上就成了許多上市公司隨意調(diào)整利潤的利器.因此，在會計準那么和會計標準中保持適當?shù)慕缦奕匀环浅１匾?，但界限如?dǎo)致的合法性和真實公允性沖突也不可防止。2.例外事項的客觀存在。會計準那么及會計標準往往基于對歷史事件的總結(jié)和對將來事項的有限設(shè)想，作出合理性標準。任何一個準那么制定者都無法預(yù)計所有可能發(fā)生的經(jīng)濟事項，認識的有限性必然導(dǎo)致將來大量例外事項的存在。而確定一項會計交易屬于無數(shù)可能的例外事項中的哪一種，需要進展大量的人為判斷。由于界限規(guī)定和例外事項的存在，使得人為操控財務(wù)列報難以防止。正如美國證券交易委員會SE在其研究報告?對美國財務(wù)報告采用以原那么為根底的會計體系的研究?中

5、所說的：例外事項和界限檢驗鼓勵了那些希望躲避準那么意圖行事的人，這就導(dǎo)致財務(wù)報告并沒有真實地描繪交易和事項的經(jīng)濟本質(zhì)。二美國會計政策的調(diào)整所引發(fā)的困惑美國在?2002薩班斯奧克斯利法?公布之前，一直倡導(dǎo)公允列報，極其推崇真實公允優(yōu)先原那么。但該法公布后，在由國會責成SE完成的?對美國財務(wù)報告采用以原那么為根底的會計體系的研究?報告中明確主張，在方案建立的以目的導(dǎo)向準那么制定形式的根底上，放棄真實和公允優(yōu)先原那么。SE認為，由報表編制者和審計師來決定財務(wù)報表如何明晰透明地向使用者提供信息以使其評價公司的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金是重要的，但不認為真實和公允優(yōu)先是以原那么為根底或目的導(dǎo)向的準那么制定

6、體系的必要組成部分。事實上，我們期望目的導(dǎo)向準那么制定體系將減少對于已制定的準那么未能提供恰當數(shù)量指南的擔憂，因為這些準那么應(yīng)該以目的為根底，不真實和公允的列報幾乎肯定不能滿足這些目的。決定某項安排的經(jīng)濟本質(zhì)及其恰當會計處理是準那么制定者必不可少的任務(wù)。當準那么制定者在目的導(dǎo)向體系下制定準那么時，會計處理應(yīng)該在幾乎所有的情況下與準那么制定者對經(jīng)濟安排的本質(zhì)的看法保持一致。目前，美國財務(wù)會計準那么委員會FASB也在探究性地嘗試用目的導(dǎo)向準那么制定形式制定公布新準那么一般認為，F(xiàn)ASB公布的141號以后的準那么，根本上是以目的導(dǎo)向準那么制定形式為根底的。但是筆者認為，由于界限及例外事項的仍然存在，

7、以及準那么目的和規(guī)定的有限性，讓人很難相信目的導(dǎo)向準那么制定形式就能完全消除合法性與真實與公允的沖突。三我國對于該問題的會計政策現(xiàn)狀我國對于會計核算中有關(guān)合法性和真實公允性應(yīng)遵循的會計政策做了如下的詳細規(guī)定：1.?企業(yè)財務(wù)會計報告條例?國務(wù)院第287號令第17條規(guī)定：企業(yè)編制財務(wù)報告，應(yīng)當根據(jù)真實的交易、事項以及完好、準確的賬簿記錄等資料，并按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的編制基儲編制根據(jù)、編制原那么和方法。企業(yè)不得違背本條例和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定，隨意改變財務(wù)會計報告的編制基儲編制根據(jù)、編制原那么和方法.第18條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當按照本條例和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定，對會計報表中各項會計要素進展合理

8、確實認和計量，不得隨意改變會計要素確實認和計量標準.該條例對公允性原那么沒有做詳細的規(guī)定。2.?企業(yè)會計準那么根本準那么?第10條規(guī)定：會計核算應(yīng)當以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為根據(jù)，如實反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果.第12條規(guī)定：會計核算應(yīng)當按照規(guī)定的會計處理方法進展，會計指標應(yīng)口徑一致、互相可比.企業(yè)會計根本準那么也沒有對公允列報做出詳細規(guī)定。3.?企業(yè)會計制度?2001與?企業(yè)會計準那么根本準那么?1993相比，最大的差異在于增加了本質(zhì)重于形式會計原那么。?企業(yè)會計制度?2001第11條第2款指出，企業(yè)應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟本質(zhì)進展會計核算，而不應(yīng)當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的根據(jù).4.中國

9、?獨立審計根本準那么?第4條規(guī)定：獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見.?獨立審計詳細準那么第1號會計報表審計?第24條規(guī)定：注冊會計師應(yīng)當在審計報告中說明被審計單位會計報表的編制是否符合?企業(yè)會計準那么?及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，在所有重大方面是否公允地反映了其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況，以及采用的會計處理方法是否遵循了一貫性原那么.對上述會計政策規(guī)定的列示，我們可以得出這樣的初步認識：根據(jù)我國目前的審計準那么及會計準那么，公允性并沒有得到突出強調(diào)，特別是審計準那么規(guī)定不能偏離現(xiàn)行的會計準那么，容易讓人產(chǎn)生一種理解就是準那么至上

10、，而不管是根本準那么或詳細準那么。但實際上，根本準那么與詳細準那么、詳細準那么與詳細準那么之間都有可能產(chǎn)生沖突。而適用詳細準那么可能只是反映了法律的形式而不反映經(jīng)濟本質(zhì)。反映經(jīng)濟真實是會計最根本的職能，這也得到我國會計界的肯定。只是我國會計界至今仍認為判斷會計信息失真標準是會計準那么，而不認為是公允性。我國企業(yè)會計制度雖然規(guī)定了本質(zhì)重于形式的原那么，但無詳細且詳細的使用指南，缺乏實際可操作性。而審計準那么那么將合法性與公允性等同列示，同等強調(diào)，并無誰優(yōu)先的規(guī)定。真實公允優(yōu)先的原那么性傾向一資產(chǎn)負債觀下的會計準那么制定及財務(wù)報告列報會計準那么的制定和財務(wù)報告的列報原那么一般要遵循一定的概念基矗F

11、ASB1976年公布的一份討論備忘錄?會計報表的概念框架?中認為，由于存在三種不同的企業(yè)收益計量理論，因此導(dǎo)致了三種不同的會計報表概念基矗它們是：資產(chǎn)-負債觀Asset-liabilityVie，收入-費用觀Revenue-expenseVie和非環(huán)接觀Nn-artiulatedVie。由于建立資產(chǎn)負債表與損益表的勾稽關(guān)系和互相銜接已被會計理論界及實務(wù)界普遍認同，所以認為資產(chǎn)負債表與損益表為各自獨立的報表，兩表中數(shù)據(jù)不需要環(huán)接的非環(huán)接觀已經(jīng)被拋棄。在資產(chǎn)-負債觀下，準那么制定者在為某一類交易制定會計準那么時，首先會試圖定義和標準由此類交易產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負債的計量。然后根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負債的

12、變化來確認收益。因此，在資產(chǎn)-負債觀下，對交易和事項的會計處理包括確定資產(chǎn)和負債，以及與這些交易和事項相關(guān)的資產(chǎn)、負債的變化。相反的，收入-費用觀要求準那么制定者在制定準那么時，首先考慮與某類交易相關(guān)的收入和費用的直接確認和計量。相比之下，資產(chǎn)-負債觀實際上是一種更為注重交易和事項的本質(zhì)的方法，用一種對投資者易于理解的方式在財務(wù)報表中反映這些交易和事項的結(jié)果。正是基于資產(chǎn)-負債觀的這種注重交易本質(zhì)的特性，SE在?對美國財務(wù)報告采用以原那么為根底的會計體系的研究?中呼吁FASB在制定財務(wù)會計準那么時，以資產(chǎn)-負債觀全面取代收入-費用觀。在該研究報告中，SE認為：資產(chǎn)-負債觀為經(jīng)濟本質(zhì)提供了最有力

13、的概念描繪，從而成為準那么制定過程中最適宜的基矗資產(chǎn)-負債觀的廣泛認同說明了這樣一種趨勢，即對會計準那么制定和財務(wù)報告的列報更為注重對真實公允的追求。二會計信息質(zhì)量特征中相關(guān)性和可靠性表達真實公允優(yōu)先原那么企業(yè)財務(wù)報告最主要的目的是所提供的信息應(yīng)有助于投資者做出投資決策，而所有對決策有用的信息在質(zhì)量上必須到達一定的質(zhì)量要求。會計信息質(zhì)量特征比目的更詳細地指導(dǎo)財務(wù)會計確實認、計量和信息傳遞。會計信息應(yīng)具備相關(guān)性Relevane、可靠性Reliability、可比性parability、可理解性Understandability等四大根本特征，這是國際會計準那么與世界許多國家會計準那么中根本一致的

14、觀點。除此之外，重要性、及時性、明晰性等也被認定為會計信息質(zhì)量特征。隨著會計信息在經(jīng)營決策及投資決策中重要性作用的日益凸現(xiàn)，使得相關(guān)性和可靠性在諸多信息質(zhì)量特征中脫穎而出，成為最為重要的信息質(zhì)量特證。尤其是美國，在?財務(wù)會計概念公告第2號會計信息的質(zhì)量特征?中更是將相關(guān)性和可靠性視為最根本的面向決策的質(zhì)量特征，列為第一層次的會計信息質(zhì)量特征，而將可比性、重要性、及時性等列為第二層次的會計信息質(zhì)量特征。對于相關(guān)性和可靠性，在國際會計準那么委員會IASB公布的?編報財務(wù)報表的框架?中作了如下非常清楚的定義：相關(guān)性是指信息要成為有用的，就必須與使用者的決策需要相關(guān)聯(lián)。當信息通過幫助使用者評估過去、如

15、今或?qū)淼氖录蛘咄ㄟ^確證或糾正使用者過去的評價，影響到使用者的經(jīng)濟決策時，信息就具有相關(guān)性.可靠性是指信息要有用，還必須具有可靠性。當其沒有重要過失或偏向，并能如實反映其所擬反映或理當反映的情況而能供使用者作根據(jù)時，信息就具備了可靠性.一般認為，公允價值的采用會進步會計信息相關(guān)性，而對企業(yè)經(jīng)營活動以及經(jīng)濟事項如實反映那么更能保障會計信息的可靠性，也就是說相關(guān)性和可靠性的要務(wù)實際是對會計信息真實和公允的要求。而各國對于相關(guān)性和可靠性的日益重視和將其在諸多信息質(zhì)量特征中重視程度的提升，正是說明了各國對于會計信息的真實和公允特性的追求，以及相對優(yōu)先重視的普遍認同。三本質(zhì)重于形式原那么奠定了真實公允

16、優(yōu)先的原那么根底本質(zhì)重于形式Substaneverfr是美英法系國家普遍認可的會計核算時應(yīng)遵循的根本原那么之一。該原那么的根本內(nèi)容是指假如會計要素確實認、計量、提醒要想如實反映其擬反映的交易或其他事項，就必須根據(jù)它們的財務(wù)本質(zhì)或經(jīng)濟本質(zhì)，而不僅僅是根據(jù)它們的法律形式或人為形式進展處理。交易或其他事項的本質(zhì)，與它們的法律形式或人為形式的明顯外表并不總是一致的。例如，企業(yè)將一項資產(chǎn)處理給另一單位，可以在文件中聲稱將法律所有權(quán)轉(zhuǎn)移給該單位；然而可能還存在確保企業(yè)繼續(xù)享受該項資產(chǎn)中所包含的將來經(jīng)濟利益的協(xié)議。在這種情況下，將其作為一項銷售來確認和披露就不是如實反映所達成的交易本質(zhì)。IASB將本質(zhì)重于形

17、式原那么是作為財務(wù)報表的質(zhì)量特征中可靠性原那么的組成部分列示的，在IASB的?編報財務(wù)報表的框架?中，可靠性原那么包含了真實反映、本質(zhì)重于形式、中立性、審慎、完好性等五項原那么。而在我國的?企業(yè)會計制度?中，本質(zhì)重于形式是作為企業(yè)在會計核算中應(yīng)遵循的根本會計原那么列示的。制定會計準那么的一個理念就是要發(fā)現(xiàn)本質(zhì).不管是原那么導(dǎo)向、目的導(dǎo)向或是規(guī)那么導(dǎo)向的會計準那么，會計處理都要遵循本質(zhì)重于形式原那么，要真實、公允地反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，可以保證會計信息的相關(guān)性、可靠性及可比性。也就是說不是以準那么直接認定交易事項的本質(zhì)，而是讓編報者和審計師去分析判斷交易事項的本質(zhì)。只有在形式與本

18、質(zhì)不符時，才采用本質(zhì)重于形式原那么，而準那么制定者的任務(wù)就是要指導(dǎo)編報者和審計師如何發(fā)現(xiàn)本質(zhì)。合理的解決方法應(yīng)該說國際會計準那么是對真實公允優(yōu)先原那么表述最為清楚和直接的，對于該原那么的施行前提及限制性規(guī)定有著十清楚確的規(guī)定。國際會計準那么強調(diào)會計報表的編報首先要盡力地符合每項適用的國際會計準那么和每項適用的常設(shè)解釋委員會解釋公告的規(guī)定。只有在極少數(shù)情況下，假如企業(yè)管理層斷定遵從某項準那么的要求將導(dǎo)致報表使用者的誤解，才能考慮是否有必要背離該項準那么的要求以實現(xiàn)公允列報。由于要求背離的情況預(yù)期很少出現(xiàn)，而且是否需要背離是一個極富爭議和主觀判斷的問題，因此對于使用真實公允優(yōu)先的前提條件，國際會計

19、準那么作了非常嚴格的規(guī)定。如?國際會計準那么第1號財務(wù)報表的列報?第16條規(guī)定：在極少數(shù)情況下，運用某項國際會計準那么的某項特定要求可能導(dǎo)致使人誤解的財務(wù)報表。這只有在該準那么所要求的處理方法明顯不恰當，因此既不能通過運用該準那么也不能通過附加披露來實現(xiàn)公允列報時，才出現(xiàn)這種情況。僅僅因為另一處理方法也能到達公允列報而背離該準那么是不恰當?shù)?。?7條又規(guī)定：評估是否有必要背離國際會計準那么的某項特定要求時，應(yīng)考慮如下因素：1該要求的目的是什么和為什么不能到達該目的，或者為什么在特定情況下該目的是不相關(guān)的；2該企業(yè)不同于遵循這一要求的其他企業(yè)的情況.只有在符合上述使用前提條件下，企業(yè)管理層才可以慎重使用真實公允優(yōu)先的原那么，背離該項準那么的要求以實現(xiàn)公允列報。另外，第13條對于企業(yè)實現(xiàn)公允列報的同時應(yīng)披露的相關(guān)信息又作了如下規(guī)定：1管理層已斷定這樣編制的財務(wù)報表公允地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量；2除為實現(xiàn)公允列報而背離