預(yù)算管理的新潮流-“超預(yù)算”

1、預(yù)算管理的新潮流-“超預(yù)算”中國社會科學院工業(yè)經(jīng)濟研究所 李春瑜 中國人民大學商學院會計系 于振亭文章摘要：本文介紹了一種種新的預(yù)算管管理模式-“超預(yù)算”。對其產(chǎn)生生背景、基本本內(nèi)容、特點點和適用對象象進行了闡述述。超預(yù)算并并不是對傳統(tǒng)統(tǒng)預(yù)算的完全全摒棄，而是是繼承和改善善；超預(yù)算并并不是單純的的預(yù)算，而是是管理方法、管管理工具的全全面整合。關(guān)鍵詞：超預(yù)算 背景、內(nèi)內(nèi)容、特點、適適用1998年后，主主要在一些歐歐洲公司，一一種稱為“超預(yù)算”（Beyoond Buudgetiing）的管管理模式開始始日漸引起人人們的關(guān)注，理理論界也開始始越來越多地地出現(xiàn)這方面面的研究?！俺A(yù)算”的倡導(dǎo)者們們宣稱

2、，“超預(yù)算”是對傳統(tǒng)預(yù)預(yù)算的替代。預(yù)預(yù)算，這一企企業(yè)管理的基基礎(chǔ)工具，似似乎面臨著一一場激烈的變變革。一、“超預(yù)算”產(chǎn)生背景 （一）“新經(jīng)濟”環(huán)境對企業(yè)業(yè)的新要求“超預(yù)算”最早早在19988年提出，和和“新經(jīng)濟”的提法幾乎乎同時，這不不是偶然，而而是必然?！靶陆?jīng)濟”時代的來臨臨孕育了“超預(yù)算”的土壤。和和傳統(tǒng)經(jīng)濟相相比，“新經(jīng)濟”帶來了企業(yè)業(yè)內(nèi)外部環(huán)境境巨大變化，以以下幾方面直直接催生了“超預(yù)算”：首先，產(chǎn)品主導(dǎo)導(dǎo)型經(jīng)濟向客客戶主導(dǎo)型經(jīng)經(jīng)濟轉(zhuǎn)變?？涂蛻粜枨蟪尸F(xiàn)現(xiàn)出多樣化和和易變性的特特點，企業(yè)間間的競爭也充充滿了不確定定性，企業(yè)必必須具備對需需求和競爭的的理解力和應(yīng)應(yīng)變力；其次，財務(wù)務(wù)資本、有

3、形形資產(chǎn)主導(dǎo)型型向技術(shù)資本本和人力資本本、無形資產(chǎn)產(chǎn)主導(dǎo)型轉(zhuǎn)變變。這種變化化迫使管理者者關(guān)注的范圍圍從以前純粹粹的有形財務(wù)務(wù)資本，擴大大到有形與無無形、財務(wù)與與非財務(wù)并重重；第三，集集中決策型向向分散決策型型轉(zhuǎn)變。外部部環(huán)境的多變變性要求企業(yè)業(yè)極高的應(yīng)變變能力，傳統(tǒng)統(tǒng)科層式組織織的決策反應(yīng)應(yīng)模式已經(jīng)不不能適應(yīng)，組組織的扁平化化和管理信息息系統(tǒng)技術(shù)的的完善都為分分散決策奠定定基礎(chǔ)。以上變化，要求求企業(yè)必須具具備：第一，柔柔性，即戰(zhàn)略略、組織、機機制的快速調(diào)調(diào)整能力；第第二，對抗性性，即關(guān)注競競爭對手、實實施有效競爭爭的能力；第第三，全面性性，即管理與與協(xié)調(diào)財務(wù)資資本和非財務(wù)務(wù)資本的綜合合能力；第

4、四四，授權(quán)。即即決策權(quán)下移移的能力。（二）創(chuàng)統(tǒng)預(yù)算算模式的不適適應(yīng)近年來，越來越越多關(guān)于預(yù)算算的批評也不不斷出現(xiàn)，通通用前總裁韋韋爾奇對預(yù)算算深惡痛絕，他他說：“預(yù)算是美國國公司的禍根根。他根本不不應(yīng)該存在”（安德烈.A.得瓦爾22002）。大大名鼎鼎的財財務(wù)專家麥克克.詹森也談?wù)劦?，以預(yù)算算為基礎(chǔ)進行行評價并實施施獎懲，實際際上是“付錢讓員工工說謊”（Michhael CC. Jennsen19999），這些實踐界界和理論界的的頂尖人物的的批評說明，預(yù)預(yù)算在新的經(jīng)經(jīng)濟環(huán)境中確確實已呈現(xiàn)出出一定程度的的不適應(yīng)。這這些不適應(yīng)有有以下幾個方方面：1、戰(zhàn)略的體現(xiàn)現(xiàn)力度欠佳預(yù)算是戰(zhàn)略與執(zhí)執(zhí)行的橋梁，預(yù)

5、預(yù)算要體現(xiàn)戰(zhàn)戰(zhàn)略、支持戰(zhàn)戰(zhàn)略。傳統(tǒng)預(yù)預(yù)算在體現(xiàn)戰(zhàn)戰(zhàn)略方面有三三個問題。第一，預(yù)算柔性性欠佳。在多多變環(huán)境下，“規(guī)劃型”戰(zhàn)略需要向明茨伯格提倡“適應(yīng)型”戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變（周三多 鄒統(tǒng)釬2002），戰(zhàn)略管理的重心已經(jīng)不在于長遠的規(guī)劃和安排，而是要保證多變環(huán)境中的柔性和盡可能消除發(fā)展過程中的不確定性。戰(zhàn)略模式的轉(zhuǎn)變呼喚預(yù)算模式的創(chuàng)新。而傳統(tǒng)預(yù)算模式的一般情況是：在年度的10月份或者更早的時間里就開始制訂下年度的預(yù)算，年度預(yù)算是年度經(jīng)營的“總綱”和“憲法”，也是年底對經(jīng)營者實施考核的主要標準。傳統(tǒng)模式強調(diào)預(yù)算的“剛性”，盡管也有“預(yù)算調(diào)整”這種使預(yù)算具備柔性的手段，但除非是預(yù)算所依賴外部環(huán)境的巨大變化，“預(yù)算

6、調(diào)整”不會輕易使用，而即便進行調(diào)整，繁瑣的“申報-研討-批準”流程也往往使戰(zhàn)機喪失。第二，預(yù)算目標標往往是“內(nèi)向型”的，缺乏對對競爭對手的的關(guān)注，不利利于競爭戰(zhàn)略略的貫徹落實實。傳統(tǒng)預(yù)算算目標的制訂訂，往往傾向向于“看后、看自自己”，而不是“看前、看對對手”。預(yù)算年度度目標往往是是以上年完成成數(shù)為基礎(chǔ)向向上浮動若干干，對未來市市場和競爭對對手的關(guān)注過過少。一個企企業(yè)的市場地地位決定于對對競爭對手的的相對優(yōu)勢，縱縱向的歷史對對比有時可能能是沒有意義義的。第三，過度側(cè)重重于“財務(wù)數(shù)字”的預(yù)算，而而忽略“非財務(wù)數(shù)字字”的預(yù)算。預(yù)算算是計劃的數(shù)數(shù)字化形式，但但多年來實務(wù)務(wù)界一直有把把預(yù)算等同于于財務(wù)預(yù)

7、算的的傾向，原因因就在于非財財務(wù)指標很難難同財務(wù)指標標建立數(shù)量聯(lián)聯(lián)系，而且非非財務(wù)指標內(nèi)內(nèi)部之間也缺缺乏這種聯(lián)系系。這種數(shù)量量關(guān)系的缺乏乏使得有著“提起來是一一串兒，連起起來是一片兒兒”要求的傳統(tǒng)統(tǒng)預(yù)算將非財財務(wù)指標排除除在“主流”之外。戰(zhàn)略略需要體現(xiàn)在在企業(yè)多個層層面-例例如人力資源源、內(nèi)部流程程、客戶服務(wù)務(wù)等，也正因因為如此，傳傳統(tǒng)預(yù)算在體體現(xiàn)戰(zhàn)略方面面并不十分得得心應(yīng)手。2、預(yù)算自身功功能之間的矛矛盾傳統(tǒng)的預(yù)算管理理被用來同時時滿足兩方面面的需求：其其一，通過計計劃與預(yù)測，在在組織內(nèi)部合合理分配資源源（主要是資資金資源），實實現(xiàn)物流、資資金流在組織織各個環(huán)節(jié)的的平衡，從而而有效降低資資源

8、使用成本本。其二，根根據(jù)組織戰(zhàn)略略，制訂相應(yīng)應(yīng)的預(yù)算目標標體系，并通通過對預(yù)算目目標完成情況況的評價激勵勵，保證目標標的實現(xiàn)。然然而，包括齊齊莫爾曼在內(nèi)內(nèi)的學者們的的研究和一些些企業(yè)的實踐踐卻表明，預(yù)預(yù)算的上述兩兩種職能會相相互抵消（齊齊默爾曼20000）：第第一，用來進進行資源配置置的預(yù)算首先先要求的是準準確性，應(yīng)當當是現(xiàn)實的、最最有可能實現(xiàn)現(xiàn)的預(yù)算，這這樣才能避免免資源配置的的失誤和浪費費，這種職能能下的預(yù)算注注重的是“客觀實際”；但業(yè)績目目標卻應(yīng)該是是“緊的但又可可通過努力實實現(xiàn)的（tiight bbut acchievaable）”，如果預(yù)算算要承擔考核核評價的職能能，預(yù)算的側(cè)側(cè)重就應(yīng)

9、該是是“主觀要求+客觀實際”。第二，當當預(yù)算用于資資源配置時，預(yù)預(yù)算必須隨著著環(huán)境的變化化而不斷的調(diào)調(diào)整，資源規(guī)規(guī)劃預(yù)算特別別強調(diào)“柔性”；但考核目目標一旦確定定，就必須保保證嚴肅性，除除非內(nèi)外部環(huán)環(huán)境的重大變變化，一般目目標不會更改改，因此，根根據(jù)預(yù)算來進進行考核時，就就必須有一定定的“剛性”要求。隨著著技術(shù)進步和和市場競爭的的日益加劇，原原本穩(wěn)定、可可預(yù)測的經(jīng)營營環(huán)境變得不不確定了，現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)要具具有對意外的的變化不斷反反應(yīng)以及適時時根據(jù)可預(yù)期期變化迅速調(diào)調(diào)整的能力，這這種背景下，預(yù)預(yù)算如果同時時用于資源規(guī)規(guī)劃和考核評評價，不協(xié)調(diào)調(diào)就會變得非非常明顯。3、預(yù)算余寬當以預(yù)算作為業(yè)業(yè)績評價標準

10、準時，通過“董事會提戰(zhàn)戰(zhàn)略要求 經(jīng)經(jīng)理人申報預(yù)預(yù)算 董事會會批復(fù)”的基本程序序，經(jīng)過“由下到上”再“由上到下”的幾經(jīng)反復(fù)復(fù)的預(yù)算制訂訂過程，董事事會和經(jīng)理人人會“博弈”出一個預(yù)算算目標，這一一預(yù)算目標就就被當作考核核的基準。如如果說股東的的期望目標會會帶有一些主主觀色彩的話話，經(jīng)理人在在預(yù)算目標的的博弈中更多多的是考慮其其實現(xiàn)的可行行性。經(jīng)理人人的行為預(yù)期期可以概括為為：在盡可能能多地占有各各種資源的條條件下，完成成其預(yù)期盡可可能低的目標標。“寬打窄用”是經(jīng)理人預(yù)預(yù)算行為的最最好體現(xiàn)，這這就是所謂的的“預(yù)算余寬”?！邦A(yù)算余寬”不但存在于于股東與經(jīng)理理人的博弈之之中，也存在在任何管理層層級的上下

11、之之間。“預(yù)算目標確確定事實上是是一個討價還還價的過程，是是涉及各方面面權(quán)利和利益益調(diào)整的政治治過程”（王斌 李李蘋莉20001）。韋爾爾奇之所以討討厭預(yù)算，也也是因為“你永遠只能能得到員工最最低水平的貢貢獻，因為每每個人都在討討價還價，爭爭取制訂最低低指標”（安德烈.A.得瓦爾22002）?！邦A(yù)算余寬”不但使預(yù)算功能大打折扣，也破壞了組織內(nèi)部的誠信文化。4、耗時、耗力力全面預(yù)算是企業(yè)業(yè)的一項系統(tǒng)統(tǒng)工程，全面面預(yù)算內(nèi)容涉涉及業(yè)務(wù)、資資金、人力資資源等眾多方方面，這一特特征決定了預(yù)預(yù)算工作的復(fù)復(fù)雜性。根據(jù)據(jù)Hackeet Grooup的調(diào)查查，年度預(yù)算算占用管理者者全年時間的的20%，每每億美元

12、銷售售收入需要225000個個預(yù)算工作日日（人員數(shù)乘乘以工作時間間）的支持（ HYPERLINK /authors.asp?a_ID=2535 Andy Neelyy2003）。EERP等管理理信息系統(tǒng)雖雖然使預(yù)算技技術(shù)層面的工工作量大大減減少，但在預(yù)預(yù)算目標確定定過程中上下下級之間的博博弈、溝通過過程仍舊既“傷神”又費時。（三）“超預(yù)算算”的產(chǎn)生鑒于企業(yè)經(jīng)營環(huán)環(huán)境的變化和和傳統(tǒng)預(yù)算的的種種問題，“超預(yù)算”（beyond budget）相應(yīng)而生。1998年1月，由55家主要是歐洲大型公司參加的、名為 “超越預(yù)算圓桌會議”（Beyond Budgeting Round Table，簡稱為BBRT

13、）的管理論壇召開，這次論壇主要研究用什么方法來解決傳統(tǒng)預(yù)算弊端或者干脆是如何替代預(yù)算管理系統(tǒng)的問題。BBRT研究分析那些放棄了傳統(tǒng)預(yù)算管理的企業(yè)，并根據(jù)最好的實踐經(jīng)驗總結(jié)出一套“超越預(yù)算”模式的原則和方法。當前，“超預(yù)算”協(xié)會已經(jīng)成立，并有專門的網(wǎng)站，該協(xié)會主要致力于“超預(yù)算”的宣傳和推廣應(yīng)用。二、“超預(yù)算”和傳統(tǒng)預(yù)算算的區(qū)別及其其特點（一）和傳統(tǒng)預(yù)預(yù)算主要區(qū)別別和傳統(tǒng)預(yù)算相比比，“超預(yù)算”主要有以下下幾點不同：1、分離預(yù)算的的資源配置功功能和考核評評價功能?！俺A(yù)算”將預(yù)預(yù)算的資源規(guī)規(guī)劃功能和評評價考核功能能分開，預(yù)算算不再是對員員工的約束和和評價標準，而而是溝通和計計劃的工具。BBBRT主

14、張張只將預(yù)算的的作用、內(nèi)容容和范圍局限限在了對現(xiàn)金金流量的預(yù)測測和計劃上，而而傳統(tǒng)預(yù)算的的控制與激勵勵作用則由其其他的績效管管理制度例如KPII（關(guān)鍵績效效指標）考核核來替代。這這一分離一方方面可以解決決預(yù)算本身功功能之間的矛矛盾，另一方方面，KPII的涵蓋范圍圍可以包括大大量的非財務(wù)務(wù)指標，考核核評價較全面面，能更好地地體現(xiàn)戰(zhàn)略導(dǎo)導(dǎo)向。2、縮短預(yù)算的的編制期間，變變“長預(yù)算”為“短預(yù)算”，下降預(yù)算算的管理級次次，變“中央集中預(yù)預(yù)算”為“地方分散預(yù)預(yù)算”。傳統(tǒng)預(yù)算中，年年度預(yù)算是“重中之重”?！俺A(yù)算”模式下，預(yù)預(yù)算的編制期期間為“季度”或“月度”，一般是滾滾動編制，以以使預(yù)算更好好適應(yīng)外部環(huán)

15、環(huán)境，具備更更好的柔性?！俺A(yù)算”重點要求“做準”，要求和客觀環(huán)境的相符一致，以使資源的配置能更到位和準確。由于不再依據(jù)預(yù)算進行考核評價，預(yù)算編制減少了上下級關(guān)于預(yù)算目標的討價還價環(huán)節(jié)，預(yù)算編制時間大為縮短。預(yù)算編制主要由下屬各預(yù)算單位在對未來環(huán)境準確預(yù)測的基礎(chǔ)上完成，企業(yè)預(yù)算主管部門主要負責預(yù)算的匯總和統(tǒng)一協(xié)調(diào)，“由下到上”已成為預(yù)算管理主線，“由上到下”只是輔線。3、考核評價由由KPI或BBSC等績效效管理工具完完成，設(shè)置相相對考核目標標，而不是絕絕對考核目標標。傳統(tǒng)預(yù)算的考核核評價，往往往是以財務(wù)績績效為重點的的，這也是預(yù)預(yù)算的特性所所決定。KPPI或BSCC等評價考核核工具則是財財務(wù)與

16、非財務(wù)務(wù)并重，能夠夠更好地兼顧顧企業(yè)的長遠遠和未來，更更全面地考慮慮到經(jīng)營的各各個層面?！俺A(yù)算”還提倡“價值管理”的基本理念念，主張將EEVA、TSSR等價值衡衡量指標引入入考核體系之之中。在考核核目標設(shè)定上上，BBRTT提倡相對目目標，即和標標桿相比，考考評單位做的的如何。標桿桿可以是競爭爭對手、行業(yè)業(yè)水平，也可可以企業(yè)內(nèi)部部的其他單位位。這樣，只只有在考核年年度結(jié)束時，被被考核單位才才能知道自己己的結(jié)果如何何，即所謂的的“withh hinddsightt.”（ HYPERLINK /authors.asp?a_ID=2548 Stevee Playyer20003）。在以以固定目標（例

17、例如上年完成成數(shù)）作為考考核基準時，激激勵效果往往往欠佳，例如如，當被考核核人估計年度度目標很有可可能無法達成成時，會自暴暴自棄；而當當年度目標已已經(jīng)超越很多多時，又會停停步不前，甚甚至將一部分分績效“藏起來”，在景況不不好的年份再再釋放出來。此此外，考評中中的“鞭打快?！爆F(xiàn)象也較為為普遍。設(shè)置置相對目標，這這些問題都可可以解決?！俺A(yù)算”一經(jīng)經(jīng)提出，在歐歐洲企業(yè)中得得到了廣泛的的響應(yīng)，BBBRT已經(jīng)幫幫助30多家家大型企業(yè)實實施了“超預(yù)算”模式的建設(shè)設(shè)工作。BBBRT“超預(yù)算”的文章在HHarvarrd bussinesss reviiew上發(fā)發(fā)表，關(guān)于“超預(yù)算”的專著- HYPERLINK

18、 /exec/obidos/ASIN/1578518660/juergendaum Beyonnd Buddgetinng: Hoow Mannagerss Can Breakk Freee fromm the Annuaal Perrformaance TTrap (Harrvard Businness SSchooll Presss)也于22003年出出版發(fā)行。美美國企業(yè)雖然然沒有大張旗旗鼓地宣傳“超預(yù)算”，而實際上上，“超預(yù)算”的個別思想想已經(jīng)在部分分美國企業(yè)中中得到實踐應(yīng)應(yīng)用，根據(jù)齊齊莫爾曼對美美國400家家大型公司及及醫(yī)療機構(gòu)預(yù)預(yù)算作用的統(tǒng)統(tǒng)計調(diào)查，225%的公司司已經(jīng)不再要要求一個

19、預(yù)算算體系同時完完成計劃協(xié)調(diào)調(diào)和業(yè)績評價價兩項功能。（見見下表）各種情況相應(yīng)公司所占比比例運用兩個獨立的的預(yù)算7%只用一個預(yù)算，同同時用于計劃劃協(xié)調(diào)和業(yè)績績評價75%僅用于業(yè)績評價價5%僅用于計劃和協(xié)協(xié)調(diào)13%（來源：齊默爾爾曼20000）（二）超預(yù)算特特點1、“超預(yù)算”不是單一的的一種方法，而而是一種管理理體系和管理理思想的整合合。由“超預(yù)算”內(nèi)內(nèi)容可知，“超預(yù)算”是包括預(yù)測測、計劃、評評價等功能的的管理系統(tǒng)。在在這一系統(tǒng)中中，不但有傳傳統(tǒng)預(yù)算的內(nèi)內(nèi)容，還吸收收整合了BSSC、KPII等新的績效效管理工具和和有關(guān)價值管管理的基本思思想，除此以以外，“超預(yù)算”還宣傳決策策權(quán)下移、自自主預(yù)算的和

20、和諧、民主的的管理文化?！俺A(yù)算”并沒有什么獨到的東西，而是一種新的組合和安排。2、“超預(yù)算”不是對傳統(tǒng)統(tǒng)預(yù)算管理的的放棄，而是是改善。盡管BBRT宣宣傳預(yù)算“過時”、號召“放棄”預(yù)算，但實實際上，“超預(yù)算”并沒有完全全脫離預(yù)算。“超預(yù)算”只是分離了預(yù)算的資源配置和業(yè)績評價功能，并將資源配置計劃的時間縮短而已，傳統(tǒng)預(yù)算中的“滾動預(yù)算”、“彈性預(yù)算”和“零基預(yù)算”，仍是“超預(yù)算”的根本?！俺A(yù)算”仍舊屬于預(yù)算的范疇。3、“超預(yù)算”不是先有理理論后有實踐踐，而是實踐踐的一種理論論總結(jié)?！俺A(yù)算”的實實踐領(lǐng)先于理理論，早在220世紀700年代，“超預(yù)算”的基本思路路就已經(jīng)在SSvenskka Han

21、ndelsbbankenn這家瑞典最最大的商業(yè)銀銀行形成并付付諸應(yīng)用（ HYPERLINK /authors.asp?a_ID=2535 Andy Neelyy2003）。BBBRT的工工作，不過是是對這些思想想的概括和理理論提升，并并進行商業(yè)推推廣。 4、“超超預(yù)算”試圖改變傳傳統(tǒng)的預(yù)算主主導(dǎo)型管理模模式。自20世紀200年代至今，預(yù)預(yù)算主導(dǎo)的管管理模式一直直都沒有根本本上產(chǎn)生動搖搖，預(yù)算承擔擔了計劃、控控制、評價等等絕大部分管管理職能，盡盡管KPI、BBSC等新的的管理工具不不斷出現(xiàn)，理理論界考慮更更多的還是如如何以預(yù)算為為主體，將這這些新工具吸吸收對接。對對傳統(tǒng)預(yù)算功功能實施大的的分拆和

22、改變變這種思路，應(yīng)應(yīng)該是BBRRT的首創(chuàng)。在在“超預(yù)算”模式下，原原來預(yù)算承擔擔的預(yù)測規(guī)劃劃功能被保留留，但更強調(diào)調(diào)短期規(guī)劃和和滾動規(guī)劃，而而不是年度規(guī)規(guī)劃，考核評評價的功能則則分拆出去由由KPI、BBSC去承擔擔。三、超預(yù)算實施施可能存在的的問題及適用用（一）實施存在在的問題1、管理控制的的實施可能會會有一定困難難。傳統(tǒng)預(yù)算下，管管理控制是通通過事前的預(yù)預(yù)算規(guī)劃、事事中的預(yù)算差差異分析和事事后的預(yù)算考考核來實現(xiàn)的的。在“超預(yù)算”模式下，業(yè)業(yè)績目標是相相對的，而不不是絕對的，這這給管理造成成的難度有以以下幾方面：首先，實際際業(yè)績予以比比較的相對業(yè)業(yè)績不容易找找到。以內(nèi)部部相似單位作作為比較對象

23、象可能會容易易一些，至于于企業(yè)外部標標桿，標桿對對象的可比性性、公開數(shù)據(jù)據(jù)的真實性都都不好把握。況況且，財務(wù)標標桿可以從公公開的渠道獲獲得，內(nèi)部流流程、學習成成長方面的非非財務(wù)標桿就就很難拿到。將將考核完全依依賴于相對業(yè)業(yè)績不太現(xiàn)實實。其次，以以絕對數(shù)作為為業(yè)績目標時時，經(jīng)營過程程中可以就實實際業(yè)績與業(yè)業(yè)績目標的差差額進行分析析，來確定經(jīng)經(jīng)營過程中存存在何種問題題，這方面的的分析技術(shù)已已相當成熟。但但當代之以相相對業(yè)績目標標時，目標差差異分析就比比較復(fù)雜，除除了需要了解解自己的情況況外，還需要要了解標桿對對象的詳細情情況。很有可可能是差距存存在，但原因因卻找不出來來。第三，以以絕對目標作作為考

24、核基準準時，可以根根據(jù)業(yè)務(wù)單位位、組織級次次將目標層層層分解，例如如將企業(yè)目標標分解到各個個產(chǎn)品、各個個時期、各個個部門乃至各各個崗位，形形成一種由上上到下、層層層咬合的目標標控制體系。而而相對目標如如何向下分解解則是一個難難題。 2、對實施流程程管理和培養(yǎng)養(yǎng)團隊意識，可可能會存在負負面影響。“超預(yù)算”強調(diào)調(diào)決策權(quán)下移移和自主預(yù)算算，這固然可可以使內(nèi)部的的各業(yè)務(wù)單位位充分發(fā)揮主主觀能動性，有有利于組織的的快速靈活反反應(yīng)。但是，“流程管理”（Process Management）的核心思想，是打破部門之間的組織壁壘，實現(xiàn)部門高效協(xié)作，從而提高整個流程的效率?！俺A(yù)算”可能引發(fā)的一個問題是：各個部

25、門只注意本部門績效提高而忽視部門間的協(xié)作，結(jié)果導(dǎo)致流程運轉(zhuǎn)不暢，影響整體績效。預(yù)算層級下移后，如何保證各預(yù)算單位在資源的自行安排上充分考慮企業(yè)整體的利益，而不只是考慮自身績效目標達成，這是很重要的問題。3、對內(nèi)部業(yè)務(wù)務(wù)單位自身的的管理水平和和預(yù)算能力有有較高的要求求。傳統(tǒng)預(yù)算下，業(yè)業(yè)績目標和資資源配置是一一種靜態(tài)的平平衡，即主要要在年度預(yù)算算編制環(huán)節(jié)安安排好目標達達成的資源需需求，各預(yù)算算單位的主要要工作是按照照年度預(yù)算貫貫徹執(zhí)行，“執(zhí)行力”是對預(yù)算單單位的基本要要求?！俺A(yù)算”下，業(yè)績目目標和資源配配置要形成一一種動態(tài)的平平衡，預(yù)算單單位要根據(jù)外外部環(huán)境的變變化，不斷調(diào)調(diào)整資源安排排，以“咬

26、定”動態(tài)的相對對目標，這種種情況下就要要求預(yù)算單位位一定的“決策力”，需要預(yù)算算單位對經(jīng)濟濟環(huán)境準確地地預(yù)測，并不不斷平衡目標標達成和資源源需求。（二）適用根據(jù)“超預(yù)算”的以上內(nèi)容容，它并不是是普遍適用，而而是適用具備備以下環(huán)境特特征的企業(yè)：1、外部環(huán)境變變動頻繁、劇劇烈，需要企企業(yè)不斷調(diào)整整戰(zhàn)略目標、對對企業(yè)有強烈烈的柔性需求求；2、技術(shù)、品牌牌、人力資源源等無形資產(chǎn)產(chǎn)管理至關(guān)重重要；3、內(nèi)部市場化化程度較高，業(yè)業(yè)務(wù)單位之間間獨立性較強強；4、有較為完善善的管理信息息系統(tǒng)支持，可可以方便地確確定標桿數(shù)據(jù)據(jù)并進行相關(guān)關(guān)分析，能夠夠支持企業(yè)動動態(tài)連續(xù)地預(yù)預(yù)測、預(yù)算；5、一直實施分分散決策的管管理

27、模式，對對下級業(yè)務(wù)單單位充分授權(quán)權(quán)；6、內(nèi)部各業(yè)務(wù)務(wù)單位都有較較好的預(yù)算和和決策能力，能能夠很好平衡衡目標與資源源需求；7、富于團隊精精神和流程意意識。 作者簡介：李春瑜，男，11973年出出生，籍貫河河南，博士，現(xiàn)現(xiàn)供職于社科科院工業(yè)經(jīng)濟濟研究所，助助理研究員。主主要研究方向向：價值管理理、財務(wù)控制制、戰(zhàn)略成本本管理。于振亭，男，11974年出出生，籍貫山山東，中國人人民大學會計計系博士研究究生，主要研研究會計理論論。作者通訊方式： 月壇北小小街2號 社科院院工經(jīng)所企業(yè)業(yè)財務(wù)研究室室 李春春瑜139100220973 HYPERLINK mailto:LI733131663.COMM LI7

28、33131663.COMM參考文獻：1、閻達五 高高晨，論預(yù)算算控制模式的的改進 HYPERLINK http:/WWWW./ddarticcle3/ WWW.m/dartticle33/2、高晨，企業(yè)業(yè)預(yù)算管理理理論研究 中國人民民大學博士論論文 中國國國家圖書館館3、杰羅爾德。LL.齊默爾曼曼著，邱寒等等譯。20000 .決策策與控制會計計。東北財經(jīng)經(jīng)大學出版社社。4、安德烈AA得瓦爾（22002）：績效管理的的魔力。上海海：上海交通通大學出版社社 20022年第一版。5、王斌 李蘋蘋莉（20001）：關(guān)于于企業(yè)預(yù)算目目標確定及其其分解的理論論分析。會會計研究22001年88月。6、周三多

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