會計00-精讀講講義

1、2018年注冊會計師考試輔導 會 計 第22頁第十章職工薪酬、第十二章股份支付知識點八：短期薪酬的會計處理（2017計算、2016單選、2016計算、2014綜合）一、帶薪缺勤（一）累積帶薪缺勤累積帶薪缺勤是指帶薪權利可以結轉下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權可以在未來期間使用。1.確認：在職工提供服務從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權利時，確認與累積帶薪缺勤相關的職工薪酬；2.計量：以累積未行使權利而增加的預期支付金額計量?！窘滩睦?0-18】乙公司共有1 000名職工，從215年1月1日起，該公司實行累積帶薪缺勤制度。該制度規(guī)定，每個職工每年可享受5個工作日帶薪年休假，未使用的年休假只

2、能向后結轉一個日歷年度，超過1年未使用的權利作廢，不能在職工離開公司時獲得現(xiàn)金支付；職工休年休假是以后進先出為基礎，即首先從當年可享受的權利中扣除，再從上年結轉的帶薪年休假余額中扣除；職工離開公司時，公司對職工未使用的累積帶薪年休假不支付現(xiàn)金。215年12月31日，每個職工當年平均未使用帶薪年休假為2天。根據(jù)過去的經驗并預期該經驗將繼續(xù)適用，乙公司預計216年有950名職工將享受不超過5天的帶薪年休假，剩余50名職工每人將平均享受6天半年休假，假定這50名職工全部為總部各部門經理，該公司平均每名職工每個工作日工資為300元。分析：乙公司在215年12月31應當預計由于職工累積未使用的帶薪年休假

3、權利而導致預期將支付的工資負債，即相當于75天（501.5天）的年休假工資22 500 （75300）元，并做如下賬務處理：借：管理費用 22 500貸：應付職工薪酬累積帶薪缺勤 22 500（二）非累積帶薪缺勤非累積帶薪缺勤是指帶薪權利不能結轉下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權利將予以取消，并且職工離開企業(yè)時也無權獲得現(xiàn)金支付。企業(yè)應當在職工實際發(fā)生缺勤的會計期間確認與非累積帶薪缺勤相關的職工薪酬（不需要做單獨處理）?！纠}單選題】（2016年）甲公司實行累積帶薪休假制度, 當年未享受的休假只可結轉至下一年度。214年末，甲公司因當年度管理人員未享受休假而預計了將于215年支付的職工薪

4、酬20萬元。215年末,該累積帶薪休假尚有40%未使用，不考慮其他因素。下列各項中，關于甲公司因其管理人員215年未享受累積帶薪休假而原多預計的8萬元負債（應付職工薪酬）于215年的會計處理，正確的是（）。A.不作賬務處理B.從應付職工薪酬轉出計入資本公積C.沖減當期的管理費用D.作為會計差錯追溯重述上年財務報表相關項目的金額正確答案C答案解析甲公司規(guī)定未使用的帶薪假只能結轉下一年度，其他未使用的帶薪假在本期沖回，應沖減當期管理費用。二、短期利潤分享計劃利潤分享計劃同時滿足下列條件的，企業(yè)應當確認相關的職工薪酬負債：企業(yè)因過去事項導致現(xiàn)在具有支付職工薪酬的法定義務；因利潤分享計劃所產生的應付職

5、工薪酬義務能夠可靠估計。屬于以下三種情形之一的，視為義務金額能夠可靠估計:1在財務報告批準報出之前企業(yè)已確定應支付的薪酬金額；2該利潤分享計劃的正式條款中包括確定薪酬金額的方式；3過去的慣例為企業(yè)確定推定義務金額提供了明顯證據(jù)?！咎崾尽科髽I(yè)根據(jù)企業(yè)經濟效益增長的實際情況提取的獎金，屬于獎金計劃，應當比照利潤分享計劃進行處理?！窘滩睦?0-19】丙公司有一項利潤分享計劃，要求丙公司將其至215年12月31日止會計年度的稅前利潤的指定比例支付給在215年7月1日至216年6月30日為丙公司提供服務的職工。該獎金于216年6月30日支付。215年12月31日止財務年度的稅前利潤為1 000萬元人民幣

6、。如果丙公司在215年7月1日至216年6月30日期間沒有職工離職，則當年的利潤分享支付總額為稅前利潤的3%。丙公司估計職工離職將使支付額降低至稅前利潤的2.5%（其中，直接參加生產的職工享有1%，總部管理人員享有1.5%），不考慮個人所得稅影響。分析：盡管支付額是按照截至215年12月31日止財務年度的稅前利潤的3%計量，但是業(yè)績卻是基于職工在215年7月1日至216年6月30日期間提供的服務。因此，丙公司在215年12月31日應按照稅前利潤的50%的2.5%確認負債和成本及費用，金額為125 000元（10 000 00050%2.5%=125 000）。余下的利潤分享金額，連同針對估計金

7、額與實際支付金額之間的差額作出的調整額，在216年予以確認。215年12月31曰的賬務處理如下：借：生產成本 50 000管理費用 75 000貸：應付職工薪酬利潤分享計劃 125 000216年6月30日，丙公司的職工離職使其支付的利潤分享金額為215年度稅前利潤的2.8%（直接參加生產的職工享有1.1%，總部管理人員享有1.7%），在216年確認余下的利潤分享金額，連同針對估計金額與實際支付金額之間的差額作出的調整額合計為155 000元（10 000 0002.8%-125 000=155 000）。其中，計入生產成本的利潤分享計劃金額60 000元（10 0000001.1%-50 0

8、00）。計入管理費用的利潤分享計劃金額 95 000 元（10 000 0001.7%- 75 000）。216年6月30日的賬務處理如下：借：生產成本 60 000管理費用 95 000貸：應付職工薪酬利潤分享計劃 155 000【例題計算分析題（節(jié)選）】（2016年）甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）215年更換年審會計師事務所，新任注冊會計師在對其215年度財務報表進行審計時，對以下事項的會計處理存在質疑：（3）215年甲公司銷售快速增長，對當年度業(yè)績起到了決定性作用。根據(jù)甲公司當年制定并開始實施的利潤分享計劃，銷售部門員工可以分享當年度凈利潤的3%作為獎勵。216年2月10日，根據(jù)確

9、定的215年年度利潤，董事會按照利潤分享計劃，決議發(fā)放給銷售部門員工獎勵620萬元。甲公司于當日進行了以下會計處理：借：利潤分配一一未分配利潤 620萬元貸：應付職工薪酬 620萬元其他有關資料：甲公司按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，不計提任意盈余公積。不考慮所得稅等相關稅費因素的影響。甲公司215年年度報告于216年3月20日對外報出。要求：判斷甲公司對事項（1）至事項（3）的會計處理是否正確并說明理由；對于不正確的會計處理，編制更正的會計分錄（無需通過“以前年度損益調整”科目，不考慮當期盈余公積的計提）。正確答案事項（3）：甲公司該項會計處理不正確。理由：利潤分享計劃下員工應分享的部分

10、應作為職工薪酬并計入有關成本費用，因涉及的是銷售部門，甲公司應計入215年銷售費用。更正分錄如下：借：銷售費用 620貸：利潤分配未分配利潤 620屬于以下三種情形之一的，視為義務金額能夠可靠估計：1.在財務報告批準報出之前企業(yè)已確定應支付的薪酬金額；2.該利潤分享計劃的正式條款中包括確定薪酬金額的方式；3.過去的慣例為企業(yè)確定推定義務金額提供了明顯證據(jù)?！咎崾尽科髽I(yè)根據(jù)企業(yè)經濟效益增長的實際情況提取的獎金，屬于獎金計劃，應當比照利潤分享計劃進行處理。三、非貨幣性福利企業(yè)向職工提供非貨幣性福利的，應當按照公允價值計量。公允價值不能可靠取得的，可以采用成本計量。企業(yè)向職工提供的非貨幣性福利，應當

11、分別情況處理：（一）以自產產品或外購商品發(fā)放給職工作為福利1.以自產產品發(fā)放給職工作為福利（1）決定發(fā)放非貨幣性福利借：生產成本管理費用在建工程研發(fā)支出等貸：應付職工薪酬非貨幣性福利（2）將自產產品實際發(fā)放時借：應付職工薪酬非貨幣性福利貸：主營業(yè)務收入應交稅費應交增值稅（銷項稅額）借：主營業(yè)務成本貸：庫存商品2.以外購商品發(fā)放給職工作為福利（1）購入時借：庫存商品等應交稅費應交增值稅（進項稅額）貸：銀行存款（2）決定發(fā)放非貨幣性福利時借：生產成本管理費用在建工程研發(fā)支出等貸：應付職工薪酬非貨幣性福利（3）將外購商品實際發(fā)放時借：應付職工薪酬非貨幣性福利貸：庫存商品等應交稅費應交增值稅（進項稅額

12、轉出）（二）將擁有的房屋等資產無償提供給職工使用或租賃住房等資產供職工無償使用1.將企業(yè)擁有的房屋等資產無償提供給職工使用借：管理費用等貸：應付職工薪酬非貨幣性福利借：應付職工薪酬非貨幣性福利貸：累計折舊2.將租賃住房等資產供職工無償使用借：管理費用等貸：應付職工薪酬非貨幣性福利借：應付職工薪酬非貨幣性福利貸：其他應付款（三）向職工提供企業(yè)支付了補貼的商品或服務（以提供包含補貼的住房為例）1.如果出售住房的合同或協(xié)議中規(guī)定了職工在購得住房后至少應當提供服務的年限，且如果職工提前離開則應退回部分差價，企業(yè)應當將該項差額作為長期待攤費用處理，并在合同或協(xié)議規(guī)定的服務年限內平均攤銷，根據(jù)受益對象分別

13、計入相關資產成本或當期損益。（1）購入住房時借：固定資產貸：銀行存款（2）出售住房時借：銀行存款長期待攤費用貸：固定資產（3）攤銷長期待攤費用時借：管理費用等貸：應付職工薪酬非貨幣性福利借：應付職工薪酬非貨幣性福利貸：長期待攤費用2.如果出售住房的合同或協(xié)議中未規(guī)定職工在購得住房后必須服務的年限，企業(yè)應當將該項差額直接計入出售住房當期相關資產成本或當期損益。【例題綜合題（節(jié)選）】（ 2014年）甲公司為上市公司，內審部門在審核公司及下屬子公司202年度財務報表時，對以下交易或事項的會計處理提出質疑：（3）201年12月20日，甲公司與10名公司高級管理人員分別簽訂商品房銷售合同。合同約定，甲公

14、司將自行開發(fā)的10套房屋以每套600萬元的優(yōu)惠價格銷售給10名高級管理人員；高級管理人員自取得房屋所有權后必須在甲公司工作5年，如果在工作未滿5年的情況下離職，需根據(jù)服務期限補交款項。202年6月25日，甲公司收到10名高級管理人員支付的款項6 000萬元。202年6月30日，甲公司與10名高級管理人員辦理完畢上述房屋產權過戶手續(xù)。上述房屋成本為每套420萬元，市場價格為每套800萬元。甲公司對上述交易或事項的會計處理為：借：銀行存款 6 000貸：主營業(yè)務收入 6 000借：主營業(yè)務成本 4 200貸：開發(fā)產品 4 200要求：判斷甲公司的會計處理是否正確，并說明理由，如果甲公司的會計處理不

15、正確，編制更正甲公司202年度財務報表的會計分錄（編制更正分錄時可以使用報表項目）。正確答案資料（3）會計處理不正確。理由：該項業(yè)務系向職工提供企業(yè)承擔了補貼的住房且合同規(guī)定了獲得住房職工至少應提供服務的年限的業(yè)務，應按市場價確認收入，市場價與售價的差額計入長期待攤費用，在職工提供服務年限內平均攤銷。更正分錄：借：長期待攤費用（或預付賬款） 2 000貸：營業(yè)收入（或主營業(yè)務收入） 2 000借：管理費用 200貸：應付職工薪酬 200借：應付職工薪酬 200貸：長期待攤費用（或預付賬款） 200 知識點九：離職后福利與辭退福利的確認與計量（2016單選、2015單選）一、設定提存計劃設定提存

16、計劃，是指向獨立的基金繳存固定費用后，企業(yè)不再承擔進一步支付義務的離職后福利計劃。企業(yè)應在資產負債表日確認為換取職工在會計期間內為企業(yè)提供的服務而應付給設定提存計劃的提存金，并作為一項費用計入當期損益或相關資產成本。借：管理費用等貸：應付職工薪酬二、設定受益計劃設定受益計劃是指除設定提存計劃以外的離職后福利計劃。核算步驟一：確定設定受益義務現(xiàn)值和當期服務成本企業(yè)應當通過下列兩步確定設定受益義務現(xiàn)值和當期服務成本。（1）根據(jù)預期累計福利單位法，釆用無偏且相互一致的精算假設對有關人口統(tǒng)計變量（如職工離職率和死亡率）和財務變量（如未來薪金和醫(yī)療費用的增加）等作出估計，計量設定受益計劃所產生的義務，并

17、確定相關義務的歸屬期間。（2）根據(jù)資產負債表日與設定受益計劃義務期限和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質量公司債券的市場收益率確定折現(xiàn)率，將設定受益計劃所產生的義務予以折現(xiàn)，以確定設定受益計劃義務的現(xiàn)值和當期服務成本。設定受益義務的現(xiàn)值，是指企業(yè)在不扣除任何計劃資產的情況下，為履行當期和以前期間職工服務產生的義務所需的預期未來支付額的現(xiàn)值。【例題計算題】假設笑傲江湖公司在214年1月1日設立了一項設定受益計劃，并于當曰開始實施。該設定受益計劃具體規(guī)定如下：1.笑傲江湖公司向所有在職員工提供統(tǒng)籌外補充退休金，這些職工在退休后每年可以額外獲得12萬元退休金，直至去世。2.職工獲得該額外退休金基于自

18、該計劃開始日期為公司提供的服務，而且應當自該設定受益計劃開始日起一直為公司服務至退休。為簡化起見，假定符合計劃的職工為100人,當前平均年齡為40歲,退休年齡為60歲，還可以為公司服務20年。假定在退休前無人離職，退休后平均剩余壽命為15年。假定適用的折現(xiàn)率為10%，并且假定不考慮未來通貨膨脹影響等其他因素。計算設定受益計劃義務及其現(xiàn)值如表1所示。計算職工服務期間每期服務成本如表2所示。表1計算設定受益計劃義務及其現(xiàn)值單位：萬元退休第1年退休第2年退休第3年退休第4年.退休第14年退休第15年（1）當年支付120012001200120012001200（2）折現(xiàn)率10%10%10%10%10

19、%10%（3）復利現(xiàn)值系數(shù)0.90910.82640.75130.68300.26330.2394（4）退休時點現(xiàn)值=（1）（3）1091992902820316287（5）退休時點現(xiàn)值合計9127 表2計算職工服務期間每期服務成本服務年份服務第1年服務第2年 服務第19年服務第20年福利歸屬 -以前年度0456.358214.38670.65-當年456.35*456.35456.35456.35-以前年度+當年456.35912.78670.659127期初義務074.626788.687882.41利息07.46678.87788.24當期服務成本74.62*82.08*414.86*4

20、56.35期末義務74.62164.167882.419127*備注：*456.35=9127/20*74.62=456.35/（1+10%）*82.08=456.35/（1+10%）*414.86=456.35/（1+10%）*含尾數(shù)調整。服務第1年至第20年的賬務處理如下：借：管理費用（或相關資產成本） 746 200貸：應付職工薪酬設定受益計劃義務 746 200服務第2年年末，甲企業(yè)的賬務處理如下：借：管理費用（或相關資產成本） 820 800貸：應付職工薪酬設定受益計劃義務 820 800借：財務費用（或相關資產成本）74 600貸：應付職工薪酬設定受益計劃義務74 600服務第3年

21、至第20年，以此類推處理。步驟二：確定設定受益計劃凈負債或凈資產。步驟三：確定應當計入當期損益的金額。1.服務成本包括當期服務成本、過去服務成本和結算利得或損失。（1）當期服務成本，是指因職工當期服務導致的設定受益義務現(xiàn)值的增加額，即為歸屬于當年福利的現(xiàn)值。（2）過去服務成本，是指設定受益計劃修改所導致的與以前期間職工服務相關的設定受益計劃義務現(xiàn)值的增加或減少。（3）結算利得和損失企業(yè)應當在設定受益計劃結算時，確認一項結算利得或損失，即下列兩項的差額：在結算日確定的設定受益計劃義務現(xiàn)值。結算價格，包括轉移的計劃資產的公允價值和企業(yè)直接發(fā)生的與結算相關的支付。2.設定受益計劃凈負債或凈資產的利息

22、凈額是指設定受益凈負債或凈資產在所處期間由于時間流逝產生的變動。包括：計劃資產的利息收益、設定受益計劃義務的利息費用以及資產上限影響的利息。步驟四：確定應當計入其他綜合收益的金額。設定受益凈負債或凈資產的重新計量應當計入其他綜合收益，且在后續(xù)期間不得重分類進損益，但可以在權益范圍內結轉（未分配利潤）。重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動包括下列部分：1.精算利得和損失即由于精算假設和經驗調整導致之前所計量的設定受益計劃義務現(xiàn)值的增加或減少。2.計劃資產回報，扣除包含在設定受益凈負債或凈資產的利息凈額中的金額計劃資產的回報，指計劃資產產生的利息、股利和其他收入，以及計劃資產已實現(xiàn)和未實

23、現(xiàn)的利得或損失。3.資產上限影響的變動，扣除包括在設定受益凈負債或凈資產的利息凈額中的金額。區(qū)分計入當期損益和其他綜合收益的金額（選擇題）1.計入當期損益金額當期服務成本；過去服務成本；結算利得和損失；設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額。2.計入其他綜合收益的金額精算利得和損失；計劃資產回報，扣除包括在設定受益凈負債或凈資產的利息凈額中的金額；資產上限影響的變動，扣除包括在設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額中的金額。【例題單選題】（2016年）甲公司發(fā)生的下列交易或事項中，相關會計處理將影響發(fā)生當年凈利潤的是（）。A.因重新計算設定受益計劃凈負債產生的保險精算收益B.因聯(lián)營企業(yè)其他投資方單

24、方增資導致應享有聯(lián)營企業(yè)凈資產份額的變動C.根據(jù)確定的利潤分享計劃，基于當年度實現(xiàn)利潤計算確定應支付給職工的利潤分享款D.將自用房屋轉為采用公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產時，公允價值大于賬面價值的差額正確答案C答案解析選項A和選項D，計入其他綜合收益；選項B，計入資本公積；選項C，計入管理費用，影響凈利潤?！纠}單選題】（2015年）下列各項有關職工薪酬的會計處理中，正確的是（）。A.與設定受益計劃相關的當期服務成本應計入當期損益B.與設定受益計劃負債相關的利息費用應計入其他綜合收益C.與設定受益計劃相關的過去服務成本應計入期初留存收益D.因重新計量設定受益計劃凈負債產生的精算損失應計入當

25、期損益正確答案A答案解析選項B，與設定受益計劃負債相關的利息費用應該計入當期損益；選項C，與設定受益計劃相關的過去服務成本應該計入當期成本或損益；選項D，因重新計量設定受益計劃凈負債產生的精算損失應該計入其他綜合收益。三、辭退福利的確認與計量1.確認企業(yè)向職工提供辭退福利的，應當在以下兩者孰早日確認辭退福利產生的職工薪酬負債，并一次計入當期損益（不按照受益原則分配）：（1）企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議所提供的辭退福利時。（2）企業(yè)確認涉及支付辭退福利的重組相關的成本或費用時。會計分錄如下：借：管理費用貸：應付職工薪酬2.計量（1）對于職工沒有選擇權的辭退計劃，應當根據(jù)計劃條款規(guī)

26、定擬解除勞動關系的職工數(shù)量、每一職位的辭退補償?shù)扔嬏釕堵毠ば匠辍＃?）對于自愿（有選擇權）接受裁減的建議，因接受裁減的職工數(shù)量不確定，企業(yè)應當根據(jù)企業(yè)會計準則第13號或有事項規(guī)定，預計將會接受裁減建議的職工數(shù)量，根據(jù)預計的職工數(shù)量和每一職位的辭退補償?shù)扔嬏釕堵毠ば匠??！咎崾?】對于企業(yè)實施的職工內部退休計劃，由于這部分職工不再為企業(yè)帶來經濟利益，企業(yè)應當比照辭退福利處理。【提示2】實質性辭退工作在一年內實施完畢但補償款項超過一年支付的辭退計劃，企業(yè)應當選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計量應計入當期損益的辭退福利金額。知識點十：股份支付概述（2017單選、2014單選、2013多選）一、股份

27、支付的概念 股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。（一）股份支付的四個主環(huán)節(jié)（二）股份支付工具的主要類型1.以權益結算的股份支付指企業(yè)為獲取服務而以股份或其他權益性工具作為對價進行結算的交易，如股票期權、限制性股票。2.以現(xiàn)金結算的股份支付指企業(yè)為獲取服務而承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算的交付現(xiàn)金或其他資產義務的交易。如現(xiàn)金股票增值權、模擬股票等?！纠}單選題】 （2014年）下列各項中，應當作為以現(xiàn)金結算的股份支付進行會計處理的是（）。A.以低于市價向員工出售限制性股票的計劃B.授予高管人員低于市價購買公司股票的期權計劃C.

28、公司承諾達到業(yè)績條件時向員工無對價定向發(fā)行股票的計劃 D.授予研發(fā)人員以預期股價相對于基準日股價的上漲幅度為基礎支付獎勵款的計劃正確答案D答案解析選項A、B和C，是企業(yè)為獲取職工服務而以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易，屬于以權益結算的股份支付；選項D，是企業(yè)為獲取服務而承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算的交付現(xiàn)金義務的交易，屬于以現(xiàn)金結算的股份支付。二、股份支付的確認與計量原則（一）權益結算的股份支付1.換取職工服務的股份支付的確認和計量原則應按授予日權益工具的公允價值計量，不確認其后續(xù)公允價值變動。 企業(yè)應在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權權益工具數(shù)量的最佳估計數(shù)為基礎，按

29、照權益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。2.換取其他方服務的股份支付的確認和計量原則對于換取其他方服務的股份支付，企業(yè)應當以股份支付所換取的服務的公允價值計量。3.權益工具公允價值無法可靠計量時的處理以內在價值計量該權益工具，內在價值的變動計入當期損益。內在價值是指交易對方有權認購或取得的股份的公允價值，與其按照股份支付協(xié)議應當支付的價格（行權價）間的差額。企業(yè)對上述以內在價值計量的已授予權益工具進行結算，應當遵循以下要求：（1）結算發(fā)生在等待期內的，企業(yè)應當將結算作為加速可行權處理，即立即確認本應于剩余等待期內確認的服務金額

30、。（2）結算時支付的款項應當作為回購該權益工具處理，即減少所有者權益。結算支付的款項高于該權益工具在回購日內在價值的部分，計入當期損益。（二）現(xiàn)金結算的股份支付企業(yè)應當在等待期內按每個資產負債表日，以對可行權情況的最佳估計數(shù)為基礎，按照企業(yè)承擔負債的公允價值（后續(xù)每個資產負債表日金融工具的公允價值），將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入負債（應付職工薪酬），并在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入當期損益（或公允價值變動損益）。三、可行權條件的種類、處理和修改可行權條件是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務，且該服務使職工或其他方具有獲

31、取股份支付協(xié)議規(guī)定的權益工具或現(xiàn)金等權利的條件；反之，為非可行權條件。1.市場條件和非市場條件的處理 企業(yè)在確定權益工具在授予日的公允價值時，應考慮市場條件的影響，不考慮非市場條件的影響。市場條件是否得到滿足，不影響企業(yè)對預計可行權情況的估計。但非市場條件是否得到滿足，影響企業(yè)對預計可行權情況的估計?！咎崾尽繉τ诳尚袡鄺l件為業(yè)績條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場條件（如利潤增長率、服務期限等），即使市場條件沒有滿足，企業(yè)也應當確認已取得的服務（不能沖回已確認的成本費用）；如果未滿足非市場條件，不應當確認已取得的服務（將以前期間確認的成本費用沖回）?！窘滩睦?0-27】207年1月，為

32、獎勵并激勵高管，上市公司A公司與其管理層成員簽署股份支付協(xié)議，規(guī)定如果管理層成員在其后3年中都在公司中任職服務，并且公司股價每年均提高10%以上，管理層成員即可以低于市價的價格購買一定數(shù)量的本公司股票。同時作為協(xié)議的補充，公司把全體管理層成員的年薪提高了50 000元，但公司將這部分年薪按月存入公司專門建立的內部基金，3年后，管理層成員可用屬于其個人的部分抵減未來行權時支付的購買股票款項。如果管理層成員決定退出這項基金，可隨時全額提取。A公司以期權定價模型估計授予的此項期權在授予日的公允價值為6 000 000元。在授予日，A公司估計3年內管理層離職的比例為每年10%；第二年年末，A公司調整其

33、估計離職率為5%；到第三年年末，公司實際離職率為6%。在第一年中，公司股價提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均預計下年能實現(xiàn)當年股價增長10%以上的目標。請問此例中涉及哪些條款和條件？A公司應如何處理？分析：如果不同時滿足服務3年和公司股價年增長10%以上的要求，管理層成員就無權行使其股票期權，因此兩者都屬于可行權條件，其中服務滿3年是一項服務期限條件，10%的股價增長要求是一項市場業(yè)績條件。雖然公司要求管理層成員將部分薪金存入統(tǒng)一賬戶保管，但不影響其可行權，因此統(tǒng)一賬戶條款是非可行權條件。按照股份支付準則的規(guī)定，第一年末確認的服務費用為：6 00

34、0 0001/390%=1 800 000（元）第二年末累計確認的服務費用為：6 000 0002/395%=3 800 000（元）第三年末累計應確認的服務費用為：6 000 00094%=5 640 000（元） 由此，第二年應確認的費用為：3 800 000-1 800 000=2 000 000（元）第三年應確認的費用為：5 640 000-3 800 000=1 840 000（元）最后，94%的管理層成員滿足了市場條件之外的全部可行權條件。盡管股價年增長10%以上的市場條件未得到滿足，A公司在3年的年末也均確認了收到的管理層提供的服務，并相應確認了費用。2.可行權條件的修改（主觀題

35、放在習題階段講解）（1）條款和條件的有利修改（針對職工而言）包括增加權益工具的公允價值、增加權益工具數(shù)量、縮短等待期、變更或取消業(yè)績條件，應考慮修改后的可行權條件，將增加的權益工具的公允價值相應地確認為取得服務的增加（增加成本費用）。（2）條款和條件的不利修改（針對職工而言）如同該變更從未發(fā)生，不考慮條件的修改，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權益工具。（3）取消或結算（主動取消）將取消或結算作為加速可行權處理，立即確認原本應在剩余等待期內確認的金額。取消或結算時支付給職工的款項作為權益的回購處理，支付的金額高于權益工具在回購日公允價值的部分，計入當期費用?！咎崾尽课礉M足可行權條件作廢（被動取

36、消）的處理1.如果未滿足服務期限或非市場業(yè)績條件，則實際可行權的權益工具數(shù)量為零，不應該確認股權激勵成本費用，需要把以前期間確認的成本費用沖回；2.如果未滿足市場條件或非可行權條件，但是滿足服務期限條件和非市場條件，應確認股權激勵成本費用，不可以沖回以前確認的成本費用?！纠}多選題】（2014年）下列各項關于附等待期的股份支付會計處理的表述中，正確的有（）。A.以權益結算的股份支付，相關權益性工具的公允價值在授予日后不再調整B.現(xiàn)金結算的股份支付在授予日不作會計處理，但權益結算的股份支付應予處理C.附市場條件的股份支付，應在所有市場及非市場條件均滿足時確認相關成本費用D.業(yè)績條件為非市場條件的

37、股份支付，等待期內應根據(jù)后續(xù)信息調整對可行權情況的估計正確答案 AD答案解析選項B，除非是立即可行權的處理，否則不論是現(xiàn)金結算的股份支付還是權益結算的股份支付，在授予日均不作處理；選項C，員工沒有滿足市場條件時，只要滿足了其他非市場條件，企業(yè)也應當確認相關成本費用。四、權益工具公允價值的確定應當以市場價格為基礎，如果沒有活躍的交易市場，應當考慮估值技術。限制性股票：授予日普通股的市場價格-限制性股票的授予價格（認購價格）股票期權：期權定價模型知識點十一：股份支付的會計處理（2015綜合、2014綜合、2014多選、2012單選、2010單選、2009綜合）一、授予日除了立即可行權的股份支付外，

38、企業(yè)在授予日不做會計處理。二、等待期內每個資產負債表日 計量 會計處理 權益結算的股份支付 授予日權益工具的公允價值（一次計量），不確認其后續(xù)公允價值變動 借：管理費用等貸：資本公積其他資本公積 現(xiàn)金結算的股份支付 每個資產負債表日金融工具的公允價值（重新計量）借：管理費用等貸：應付職工薪酬 各期成本費用的計算思路：當期確認的成本費用=截至當期累計成本費用-以前期間累計已確認的成本費用1.累計成本費用（權益結算股份支付）=預計可行權權益工具數(shù)量授予日權益工具公允價值已過等待期/等待期2.累計成本費用（現(xiàn)金結算股份支付）=預計可行權權益工具數(shù)量每個資產負債表日金融工具公允價值已過等待期/等待期【

39、提示】現(xiàn)金結算股份支付在可行權日至行權日期間每期計入成本費用或損益的金額=應付職工薪酬期末余額+當期支付的職工薪酬-應付職工薪酬期初余額本期計入成本費用的金額=150+20-100=70三、可行權日之后權益結算股份支付現(xiàn)金結算股份支付不再調整已確認的成本費用和資本公積。行權日：借：銀行存款資本公積其他資本公積 貸：股本 資本公積股本溢價 負債公允價值的變動：借：公允價值變動損益貸：應付職工薪酬 或相反行權日：借：應付職工薪酬貸：銀行存款 四、回購股份進行職工股權激勵1.回購股份借：庫存股貸：銀行存款（實際支付的回購款）2.確認成本費用 借：管理費用等貸：資本公積其他資本公積3.職工行權借：銀行

40、存款（收到的股票價款）資本公積其他資本公積（等待期內資本公積的余額）貸：庫存股（支付給職工的庫存股成本）資本公積股本溢價（倒擠差額）權益結算股份支付小結（一段一點）【教材例10-28】A公司為一上市公司。207年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權，這些職員從207年1月1日起在該公司連續(xù)服務3年，即可以5元每股購買100股A公司股票，從而獲益。公司估計該期權在授予日的公允價值為18元。第一年有20名職員離開A公司，A公司估計三年中離開的職員的比例將達到20%；第二年又有10名職員離開公司，公司將估計的職員離開比例修正為15%；第三年又有15名職員離開。（1）費用和資本公

41、積計算過程如表10-5所示。表10-5年份計算當期費用累計費用207200100（1-20%）181/3 96 00096 000208200100（1-15%）182/3-96 000 108 000204 00020915510018-204 00075 000279 000（2）賬務處理如下：207年1月1日：授予日不作賬務處理。207年12月31日：借：管理費用96 000貸：資本公積其他資本公積96 000208年12月31日：借：管理費用 108 000貸：資本公積其他資本公積 108 000209年12月31日：借：管理費用 75 000貸：資本公積其他資本公積 75 000假設

42、全部155名職員都在200年12月31日行權，A公司股份面值為1元：借：銀行存款77 500資本公積其他資本公積 279 000貸：股本 15 500資本公積股本溢價 341 000【教材例10-29】207年1月1日，A公司為其100名管理人員每人授予100份股票期權：第一年年末的可行權條件為企業(yè)凈利潤增長率達到20%；第二年年末的可行權條件為企業(yè)凈利潤兩年平均增長15%；第三年年末的可行權條件為企業(yè)凈利潤三年平均增長10%。每份期權在207年1月1日的公允價值為24元。207年12月31日，權益凈利潤增長了18%，同時有8名管理人員離開，公司預計208年將以同樣速度增長，因此預計將于208

43、年12月31日可行權。另外，公司預計208年12月31日又將有8名管理人員離開企業(yè)。208年12月31日，公司凈利潤僅增長了10%，因此無法達到可行權狀態(tài)。另外，實際有10名管理人員離開，預計第三年將有12名管理人員離開企業(yè)。209年12月31日，公司凈利潤增長了8%，三年平均增長率為12%，因此達到可行權狀態(tài)。當年有8名管理人員離開。分析：按照股份支付會計準則，本例中的可行權條件是一項非市場業(yè)績條件。第一年年末，雖然沒有實現(xiàn)凈利潤增長20%的要求，但公司預計下年將以同樣速度增長，因此能實現(xiàn)兩年平均年增長15%的要求。所以公司將其預計等待期調整為2年。由于有8名管理人員離開，公司同時調整了期滿

44、（兩年）后預計可行權期權的數(shù)量（100-8-8）。第二年年末，雖然兩年實現(xiàn)15%增長的目標再次落空，但公司仍然估計能夠在第三年取得較理想的業(yè)績，從而實現(xiàn)3年平均增長10%的目標。所以公司將其預計等待期調整為3年。由于第二年有10名管理人員離開，高于預計數(shù)字，因此公司相應調增了第三年預計離開的人數(shù)（100-8-10-12）。第三年年末，目標實現(xiàn)，實際離開人數(shù)為8人。公司根據(jù)實際情況確定累計費用，并據(jù)此確認了第三年費用和調整。費用和資本公積計算過程如表10-6所示。表10-6 計算當期費用累計費用207（100-8-8）100241/2 100 800100 800208（100-8-10-12）

45、100242/3-100 800 11 200112 000209（100-8-10-8）10024-112 000 65 600177 600賬務處理如下：（1）207年1月1日：授予日不作賬務處理。（2）207年12月31日：借：管理費用 100 800貸：資本公積其他資本公積 100 800（3）208年12月31日：借：管理費用 11 200貸：資本公積其他資本公積 11 200（4）209年12月31日： 借：管理費用 65 600貸：資本公積其他資本公積 65 600（5）假設全部74名職員都在210年12月31日行權（免費獲得A公司股票），A公司股份面值為1元：借：資本公積其他資

46、本公積 177 600貸：股本 7 400資本公積股本溢價 170 200【例題單選題】（2012年）206年1月1日，經股東大會批準，甲公司向50名高管人員每人授予1萬份股票期權。根據(jù)股份支付協(xié)議規(guī)定，這些高管人員自206年1月1日起在甲公司連續(xù)服務3年，即可以每股5元的價格購買1萬股甲公司普通股。206年1月1日，每份股票期權的公允價值為15元。206年沒有高管人員離開公司，甲公司預計在未來兩年將有5名高管離開公司。206年12月31日，甲公司授予高管的股票期權每份公允價值為13元。甲公司因該股份支付協(xié)議在206年應確認的職工薪酬費用金額是（）。A.195萬元B.216.67萬元C.225

47、萬元D.250萬元 正確答案C答案解析甲公司因該股份支付協(xié)議在206年應確認的職工薪酬費用金額=（50-5）1151/3=225（萬元）?！窘滩睦?0-30】205年年初，公司為其200名中層以上職員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權，這些職員從205年1月1日起在該公司連續(xù)服務3年，即可按照當時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權應在209年12月31日之前行使。A公司估計，該增值權在負債結算之前的每一資產負債表日以及結算日的公允價值和可行權后的每份增值權現(xiàn)金支出額表10-7所示。表10-7單位：元年份公允價值支付現(xiàn)金20514 20615 20718162082120209 25第一年有20名職員

48、離開A公司，A公司估計三年中還將有15名職員離開；第二年又有10名職員離開公司，公司估計還將有10名職員離開；第三年又有15名職員離開。第三年年末，有70人行使股份增值權取得了現(xiàn)金。第四年末，有50人行使了股份增值權。第五年末，剩余35人也行使了股份增值權。（1）費用和應付職工薪酬的計算過程如表10-8所示。10-8表 單位：元年份負債計算 支付現(xiàn)金計算負債 支付現(xiàn)金當期費用 205（200-35） 100141/3 77 000 77 000206（200-40）100152/3 160 000 83 000207（200-45-70）10018 7010016153 000112 0001

49、05 000208（200-45-70-50）10021 501002073 500100 00020 50020903510025087 50014 000總額 299 500299 500其中：計算得，計算得，當期-前一期+當期=當期（2）賬務處理如下：205年12月31日：借：管理費用77 000貸：應付職工薪酬股份支付 77 000206年12月31日：借：管理費用83 000貸：應付職工薪酬股份支付 83 000207年12月31日：借：管理費用 105 000貸：應付職工薪酬股份支付 105 000借：應付職工薪酬股份支付 112 000貸：銀行存款 112 000208年12月3

50、1日：借：公允價值變動損益20 500貸：應付職工薪酬股份支付 20 500借：應付職工薪酬股份支付 100 000貸：銀行存款 100 000209年12月31日：借：公允價值變動損益 14 000貸：應付職工薪酬股份支付 14 000借：應付職工薪酬股份支付 87 500貸：銀行存款 87 500五、一次授予、分期行權或分批解鎖的股權激勵的會計處理股票期權一次授予、分期行權或者限制性股票一次授予、分批解鎖的，將每一期股票期權或每一批限制性股票看成是一個獨立的股權激勵計劃，分別進行會計處理，然后加總即為每期確認的成本費用金額?！纠}】甲公司于217年1月進行一項股權激勵計劃的授予，授予公司高

51、級管理人員股票期權600萬份（每份期權的價值為1元），分為三期行權，217年、218年和219年為行權考核年，在達到當年的行權條件的前提下，每期行權比例分別為30%、30%和40%。該股權激勵計劃要求職工行權時在職，且行權業(yè)績考核指標為：217年度至219年度，各年度本公司扣除非經常損益后的凈利潤均不低于授予日前最近三個會計年度的平均水平。至年末，甲公司預計未來三年內，沒有高管人員離職。217年經審計的扣除非經常損益后的凈利潤上升25%，甲公司預計未來保持該上升速度。要求：1.根據(jù)上述資料，說明甲公司對該股權激勵計劃的會計處理原則，并計算217年應確認成本費用金額，編制相關的會計分錄。2.假設

52、218年市場出現(xiàn)同類商品，甲公司的商品銷售受阻，當期并未達到業(yè)績目標，但是預計經過戰(zhàn)略調整以后，219年能夠實現(xiàn)業(yè)績目標。假定至218年年末，沒有高管人員離職，并且預計未來也無人離職。說明甲公司218年該項股份支付的會計處理原則，并編制相關的會計分錄。答案解析1.甲公司該一次授予、分期行權的股票期權計劃，每期的結果相對獨立，即第一期未達到業(yè)績條件并不會直接導致后面各部分不能達到業(yè)績條件，因此每期作為一個獨立的股份支付計劃處理。而要求職工各期行權時在職，則隱含了服務期限條件，因此第一個計劃的等待期是1年，第二個計劃的等待期是2年，第三個計劃的等待期是3年，每個計劃的期權費用在其相應的等待期內按照

53、該計劃在某會計期間內等待期長度占整個等待期長度的比例確認成本費用，并作為權益結算的股份支付，按照授予日權益工具的公允價值計算每一項計劃在當期應確認的管理費用，并計入資本公積。217年應確認的管理費用60030%11/160030%11/260040%11/3350（萬元），會計分錄為：借：管理費用 350貸：資本公積其他資本公積 3502.甲公司第二期股票期權實際未達到業(yè)績條件，因此，對于第二期股票期權，不應確認218年當年分攤的期權費用，同時沖回217年就第二期股票期權確認的期權費用，會計分錄為：借：資本公積其他資本公積 90貸：管理費用（60030%11/2）90第三期股票期權的期權費用，

54、根據(jù)當時取得的可行權職工人數(shù)變動、預計是否將達到業(yè)績條件等信息對可行權股票期權份數(shù)作出最佳估計，確認當年應分攤的期權費用；企業(yè)當期應確認的管理費用60040%12/360040%11/380（萬元）；會計分錄為：借：管理費用 80貸：資本公積其他資本公積 80知識點十二：限制性股票的會計處理（2016綜合）一、授予日的會計處理1.收到認股款借：銀行存款（履行了增資手續(xù)）貸：股本資本公積股本溢價2.就回購義務確認負債借：庫存股（限制性股票的數(shù)量回購價格）貸：其他應付款限制性股票回購義務二、等待期內的會計處理1.股權激勵成本費用的確認與計量：參照權益結算股份支付確認與計量原則2.分配現(xiàn)金股利的會計

55、處理（1）現(xiàn)金股利可撤銷（2）現(xiàn)金股利不可撤銷預計未來可解鎖分配現(xiàn)金股利時借：利潤分配應付現(xiàn)金股利貸：應付股利限制性股票股利同時，按分配的現(xiàn)金股利金額借：其他應付款限制性股票回購義務貸：庫存股實際支付時借：應付股利限制性股票股利貸：銀行存款分配現(xiàn)金股利時借：利潤分配應付現(xiàn)金股利貸：應付股利限制性股票股利實際支付時借：應付股利限制性股票股利貸：銀行存款預計未來不可解鎖分配現(xiàn)金股利時借：其他應付款限制性股票回購義務貸：應付股利限制性股票股利實際支付時借：應付股利限制性股票股利貸：銀行存款分配現(xiàn)金股利時借：管理費用等貸：應付股利限制性股票股利實際支付時借：應付股利限制性股票股利貸：銀行存款三、解鎖日

56、的會計處理1.對未達到限制性股票解鎖條件而需回購的股票借：其他應付款限制性股票回購義務（應支付的金額）貸：銀行存款同時：借：股本資本公積股本溢價（差額）貸：庫存股（注銷的限制性股票數(shù)量對應的庫存股的賬面余額）2.對達到限制性股票解鎖條件而無需回購的股票借：其他應付款限制性股票回購義務（解鎖的股票對應的賬面余額）貸：庫存股（解鎖的股票對應的賬面余額）【例題】A公司為上市公司，采用授予職工限制性股票的形式實施股權激勵計劃。2016年1月1日以非公開發(fā)行的方式向50名管理人員每人授予10萬股自身股票，授予價格為8元/股。當日，50名管理人員全部認購，認購款項為4000萬元，甲公司履行了相關增資手續(xù)。

57、估計該限制性股票股權激勵在授予日的公允價值為10元/股。該計劃規(guī)定，授予對象從2016年1月1日起在本公司連續(xù)服務滿3年的，則所授予股票將于2019年1月1日全部解鎖；期間離職的，A公司將按照原授予價格8元/股回購。至2019年1月1日，所授予股票不得流通或轉讓，激勵對象取得的現(xiàn)金股利暫由公司管理，作為應付股利在解鎖時向激勵對象支付；對于未能解鎖的限制性股票，甲公司在回購股票時應扣除激勵對象已享有的該部分現(xiàn)金股利。2016年度，甲公司有2名管理人員離職，甲公司估計3年中離職的管理人員為5名，當年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股1元（限制性股票持有人享有同等分配權利）。要求：簡述A公司針對限制性股票的處理

58、原則并編制2016年相關會計分錄。正確答案授予日收到職工繳納的認股款時：借：銀行存款 4 000貸：股本（5010） 500資本公積股本溢價 3 500同時，針對未滿足條件而需要立即回購的部分確認負債:借：庫存股（50108）4 000貸：其他應付款限制性股票回購義務 4 000等待期內應當綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期，進行會計處理。2016年確認相關成本費用的金額（505）10101/31500（萬元），會計處理為：借：管理費用 1 500貸：資本公積其他資本公積 1 500預計未來可解鎖限制性股票持有者，上市公司應分配給限制股票持有者的現(xiàn)金股利應當作為利潤分配進行會計處理。2016年1

59、2月31日預計未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利1（505）10450（萬元），會計處理為：借：利潤分配應付現(xiàn)金股利450貸：應付股利限制性股票股利450借：其他應付款限制性股票回購義務450貸：庫存股450對于預計未來不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利沖減相關負債。2016年12月31日預計未來不可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利15（預計離職人數(shù)）1050（萬元），會計處理為：借：其他應付款限制性股票回購義務 50貸：應付股利限制性股票股利50針對實際離職的管理人員，應當按照約定的回購價格進行回購股票，沖減回購義務。借：其他應付款限制性股票回購義務210（

60、81） 140 應付股利限制性股票股利 （2101）20貸：銀行存款（2108）160借：股本 （2101） 20資本公積股本溢價140貸：庫存股 （2108）160【例題綜合題（節(jié)選）】（2016年）甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）為一家從事貴金屬進口、加工生產及相關產品銷售的企業(yè)，其215年發(fā)生了下列交易或事項：（4）215年1月2日，甲公司股東大會通過向高管人員授予限制性股票的方案。方案規(guī)定：30名高管人員每人以每股5元的價格購買甲公司10萬股普通股，自方案通過之日起，高管人員在甲公司服務滿3年且3年內公司凈資產收益率平均達到15%或以上，3年期滿即有權利擁有相關股票。服務期未滿或未