論環(huán)境會(huì)計(jì)的基本分類(lèi)

論環(huán)境會(huì)計(jì)的根本分類(lèi)一、環(huán)境會(huì)計(jì)的根本分類(lèi)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理睬計(jì)共同作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的兩大分支，其主要的不同點(diǎn)表達(dá)在：前者是為企業(yè)外部信息使用者效勞，而后者是為企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理效勞。兩者相輔相成，共同構(gòu)成現(xiàn)代會(huì)計(jì)的完好內(nèi)容。借助于這種分類(lèi)思想，筆者認(rèn)為也可將環(huán)境會(huì)計(jì)分為內(nèi)部環(huán)境會(huì)計(jì)與外部環(huán)境會(huì)計(jì)，兩者的特征比擬見(jiàn)下表：環(huán)境會(huì)計(jì)的這一分類(lèi)，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)目的在現(xiàn)代可持續(xù)開(kāi)展戰(zhàn)略下的重新定位。企業(yè)只有正確處理好追求盈利與環(huán)境保護(hù)的關(guān)系，最終才能更好地實(shí)現(xiàn)盈利目的。為此需要企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面至少完成兩項(xiàng)任務(wù)：一是對(duì)企業(yè)消費(fèi)經(jīng)營(yíng)給環(huán)境帶來(lái)的各種影響及企業(yè)對(duì)環(huán)保的投入給予客觀、真實(shí)的核算與披露。二是節(jié)約資源投入、擴(kuò)大環(huán)境效果〔或效益〕。這兩項(xiàng)任務(wù)的施行產(chǎn)生了內(nèi)、外部環(huán)境會(huì)計(jì)之分。所以，將內(nèi)部環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)環(huán)境管理能動(dòng)性與外部環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)外信息公布客觀性相結(jié)合，就可構(gòu)成一個(gè)較為完好的環(huán)境會(huì)計(jì)內(nèi)容體系。二、內(nèi)部環(huán)境會(huì)計(jì)內(nèi)部環(huán)境會(huì)計(jì)的管理范圍由企業(yè)根據(jù)自身存在的環(huán)境問(wèn)題、經(jīng)營(yíng)行業(yè)與業(yè)務(wù)性質(zhì)、環(huán)境目的的進(jìn)展情況自主決定。據(jù)此，筆者認(rèn)為它的內(nèi)容一般應(yīng)包括環(huán)境本錢(qián)管理、產(chǎn)品生命周期本錢(qián)管理和資本預(yù)算三大部分?！惨弧抄h(huán)境本錢(qián)管理一般說(shuō)來(lái)，企業(yè)投入環(huán)境的本錢(qián)至少要考慮：①在制訂環(huán)境目的或開(kāi)展環(huán)境保護(hù)活動(dòng)時(shí)需投入多少環(huán)境本錢(qián)，其本錢(qián)構(gòu)造應(yīng)如何分布；②投入的環(huán)境本錢(qián)可獲得多大的效果；③如何擴(kuò)大環(huán)境本錢(qián)的投入產(chǎn)出比。這三點(diǎn)其實(shí)就是一個(gè)環(huán)境本錢(qián)管理問(wèn)題。企業(yè)在投入環(huán)境本錢(qián)時(shí)需考慮其投入的產(chǎn)出，即應(yīng)到達(dá)兩種效果：一是為到達(dá)國(guó)家環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)或企業(yè)環(huán)境目的而獲得的以物量單位計(jì)量的環(huán)境保護(hù)效果，即環(huán)境負(fù)荷的降低。二是因資源綜合利用而獲得的以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)效益，包括伴隨企業(yè)環(huán)?；顒?dòng)所帶來(lái)的資源的節(jié)約、再利用產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入、排污費(fèi)和訴訟賠償金的減免和企業(yè)開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)環(huán)保產(chǎn)品的收入等方面?！捕钞a(chǎn)品生命周期的本錢(qián)管理企業(yè)要協(xié)調(diào)處理好盈利追求與環(huán)境保護(hù)的關(guān)系，就需要降低自己的環(huán)境負(fù)荷。然而，由于環(huán)境負(fù)荷是同企業(yè)產(chǎn)品的消費(fèi)、使用、廢棄等環(huán)節(jié)嚴(yán)密相連的，所以環(huán)境本錢(qián)管理需要深化研究產(chǎn)品生命周期全過(guò)程的環(huán)境負(fù)荷控制和減少問(wèn)題。筆者認(rèn)為，產(chǎn)品生命周期本錢(qián)管理應(yīng)主要表達(dá)在生態(tài)設(shè)計(jì)、清潔消費(fèi)兩方面：１．生態(tài)設(shè)計(jì)。所謂生態(tài)設(shè)計(jì)〔ｅｃｏｄｅｓｉｇｎ〕是指在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)中將生態(tài)保護(hù)、人類(lèi)安康和平安問(wèn)題有意識(shí)地融入其中，即在產(chǎn)品的整個(gè)生命周期內(nèi)，優(yōu)先考慮產(chǎn)品的環(huán)境屬性〔無(wú)害性、可回收利用性、可減量消耗性〕，并將其作為設(shè)計(jì)目的，在滿(mǎn)足環(huán)境目的要求的同時(shí)，保證產(chǎn)品應(yīng)有的根本性能、使用壽命、質(zhì)量等。設(shè)計(jì)后的產(chǎn)品應(yīng)到達(dá)：①用戶(hù)在使用產(chǎn)品時(shí)不產(chǎn)生污染或只有微小污染，其廢棄物很少；②可最大限度地利用材料資源，消費(fèi)產(chǎn)品的材料使用量少〔尤其是稀有昂貴及有毒、有害材料〕，同時(shí)材料的可回收利用率高，廢棄后不對(duì)環(huán)境產(chǎn)生污染；③最大限度地節(jié)約能源，產(chǎn)品在其生命周期的各個(gè)環(huán)節(jié)所消耗的能源應(yīng)最少。２．清潔消費(fèi)。結(jié)合國(guó)環(huán)境規(guī)劃署〔ｕｎｅｐ〕于１９８９年首次提出“清潔消費(fèi)〞這一術(shù)語(yǔ)，并定義為：“清潔消費(fèi)是對(duì)消費(fèi)工藝和產(chǎn)品不斷運(yùn)用一種一體化的預(yù)防性環(huán)境戰(zhàn)略，以減少其對(duì)人體和環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)。〞“清潔消費(fèi)〞還可以使資源利用最優(yōu)化，使經(jīng)濟(jì)效益最大化。其主要方法是：①在廢棄物產(chǎn)生之前最大限度地減少或降低廢棄物的產(chǎn)生量和毒性，這可通過(guò)“加強(qiáng)管理〞和“改良消費(fèi)過(guò)程〞兩個(gè)方面加以施行；②在消費(fèi)現(xiàn)場(chǎng)對(duì)原材料、能源和水資源等進(jìn)展回收和重復(fù)利用。如何對(duì)清潔消費(fèi)方案進(jìn)展環(huán)境本錢(qián)與效益的分析、評(píng)估和考核，從會(huì)計(jì)管理角度參與清潔消費(fèi)方案的決策與控制，這是內(nèi)部環(huán)境會(huì)計(jì)的又一重要內(nèi)容。〔三〕資本預(yù)算與普通的資本預(yù)算不同，環(huán)境保護(hù)投資工程需從更廣泛的范圍確定環(huán)境本錢(qián)支出與收益，計(jì)算工程對(duì)環(huán)境的影響在時(shí)間跨度上要求更長(zhǎng)一些。對(duì)此，美國(guó)環(huán)境保護(hù)署〔ｅｐａ〕于１９９２年開(kāi)發(fā)了一種“總本錢(qián)評(píng)價(jià)法〞〔如以以下圖〕，提出應(yīng)以更長(zhǎng)的期間、更寬的本錢(qián)范圍來(lái)評(píng)估長(zhǎng)期財(cái)務(wù)指標(biāo)，并鼓勵(lì)企業(yè)在理論中采用。美國(guó)ｅｐａ要求按圖中的每一階段計(jì)算其對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，并按以下程序評(píng)價(jià)：最初階段采用普通本錢(qián)計(jì)算的結(jié)果滿(mǎn)足要求后，即可不再進(jìn)入下階段計(jì)算，而是直接決策；如最初階段的結(jié)果不滿(mǎn)足要求，那么應(yīng)按下一階段繼續(xù)進(jìn)展計(jì)算，只要后面某一階段滿(mǎn)足要求即可敲定方案。由此可見(jiàn)，即使采用“普通本錢(qián)〞階段不合格的投資方案，在考慮了與環(huán)境的聯(lián)絡(luò)后，后面階段的計(jì)算也可能會(huì)滿(mǎn)足要求。這種因環(huán)境原因?qū)⒈惧X(qián)、效益范圍擴(kuò)大，正反映出美國(guó)ｅｐａ對(duì)環(huán)境保護(hù)投資資本預(yù)算的鼓勵(lì)，因?yàn)樗原h(huán)境保護(hù)的效果為第一位，而適當(dāng)降低了投資方案的經(jīng)濟(jì)要求。三、外部環(huán)境會(huì)計(jì)內(nèi)部環(huán)境會(huì)計(jì)的方法可根據(jù)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理要求靈敏應(yīng)用。而外部環(huán)境會(huì)計(jì)是以對(duì)外公布為中心，一般均強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)化和體系化，其會(huì)計(jì)要素確實(shí)認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告要求制度化?！惨弧抄h(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露目前，世界各國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息尚無(wú)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)都是根據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)的理論，結(jié)合自身的實(shí)際情況來(lái)提醒有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息。信息的內(nèi)容一般均包括貨幣信息、物量信息和文字說(shuō)明。其披露規(guī)那么有：１．對(duì)于相關(guān)環(huán)境問(wèn)題的處理，董事會(huì)應(yīng)在董事會(huì)報(bào)告書(shū)或經(jīng)營(yíng)會(huì)議記錄中予以提醒。①與本企業(yè)或產(chǎn)業(yè)直接相關(guān)的環(huán)境問(wèn)題類(lèi)型；②企業(yè)在環(huán)境保護(hù)對(duì)策方面所采用的方針和方案，如無(wú)方針和方案，那么應(yīng)記載有關(guān)事實(shí)；③導(dǎo)入方針后在主要領(lǐng)域的改善；④企業(yè)設(shè)定的環(huán)境排放目的和執(zhí)行目的的績(jī)效；⑤遵守政府規(guī)制所進(jìn)展的環(huán)境保護(hù)的程度和到達(dá)政府要求的程度；⑥來(lái)自環(huán)境法規(guī)方面的重要訴訟；⑦執(zhí)行環(huán)境保護(hù)對(duì)策的資本支出及對(duì)企業(yè)如今或?qū)?lái)期間的財(cái)務(wù)或經(jīng)營(yíng)上的影響；⑧相關(guān)環(huán)境保護(hù)對(duì)策中處理重要事項(xiàng)而計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的金額。２．披露與環(huán)境有關(guān)的會(huì)計(jì)方針。①負(fù)債與準(zhǔn)備金〔或?qū)Ｓ没稹?；②?zāi)害公積金的設(shè)立〔從留存利潤(rùn)中提取〕；③或有負(fù)債的提醒。３．提醒重要的或有負(fù)債。①當(dāng)期設(shè)定的負(fù)債、準(zhǔn)備金及累計(jì)金額；②即使或有負(fù)債發(fā)生的可能性較低，也應(yīng)估計(jì)其金額。應(yīng)將可能發(fā)生的損失進(jìn)展合理的數(shù)量化估計(jì)；如不能合理估計(jì)，那么應(yīng)說(shuō)明或有負(fù)債及不能估計(jì)損失金額的理由。對(duì)于凈化本錢(qián)，應(yīng)在可行性調(diào)查之后合理地估計(jì)負(fù)債金額?！捕抄h(huán)境本錢(qián)的會(huì)計(jì)處理企業(yè)在處理消費(fèi)經(jīng)營(yíng)與環(huán)境保護(hù)的關(guān)系時(shí)常常要為環(huán)境污染的預(yù)防、凈化支出許多本錢(qián)費(fèi)用。對(duì)于其會(huì)計(jì)處理，目前世界各國(guó)及有關(guān)國(guó)際組織都存在不同觀點(diǎn)，焦點(diǎn)集中在：①環(huán)境本錢(qián)核算應(yīng)當(dāng)如何分類(lèi)；②環(huán)境本錢(qián)資本化與費(fèi)用化應(yīng)如何劃分。對(duì)于第一個(gè)問(wèn)題，現(xiàn)有兩種代表性觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)是從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)角度將環(huán)境本錢(qián)劃分為環(huán)境保護(hù)對(duì)策本錢(qián)與環(huán)境損失兩類(lèi)。前者包括污染的預(yù)防、凈化和資源保護(hù)活動(dòng)中所支付的本錢(qián)，目的是為了降低企業(yè)所產(chǎn)生的環(huán)境負(fù)荷和減少其對(duì)環(huán)境的影響，與企業(yè)的正常損益直接相關(guān)；后者那么指企業(yè)因引發(fā)環(huán)境污染而支付或被要求支付給他方的損失，詳細(xì)包括罰金、罰款及賠償金等。第二種觀點(diǎn)那么是從如何保護(hù)環(huán)境的角度出發(fā)，將環(huán)境本錢(qián)分為環(huán)境破壞預(yù)防本錢(qián)與環(huán)境破壞修復(fù)本錢(qián)。前者包括預(yù)防污染的設(shè)備投資、環(huán)境保護(hù)研究開(kāi)發(fā)本錢(qián)等，后者那么包括受污染體的凈化支出，如污染土地的凈化本錢(qián)。對(duì)于第二個(gè)問(wèn)題那么有：劃分的條件是根據(jù)將來(lái)經(jīng)濟(jì)效益還是環(huán)保才能？一旦確定，費(fèi)用化那么直接計(jì)入當(dāng)期損益，資本化那么將相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值通過(guò)以后會(huì)計(jì)期間折耗而分期計(jì)入各期損益。筆者認(rèn)為，資本化條件確實(shí)定應(yīng)打破傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收益／費(fèi)用觀思想，轉(zhuǎn)為資產(chǎn)／負(fù)債觀，而且不能僅僅將能否帶來(lái)將來(lái)經(jīng)濟(jì)利益作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，還應(yīng)從資產(chǎn)保護(hù)環(huán)境的才能角度加以考慮，如減少資產(chǎn)運(yùn)行的環(huán)境污染程度、預(yù)防將來(lái)污染的投資和用于保護(hù)環(huán)境而獲得某些跨會(huì)計(jì)期間環(huán)境保護(hù)效果所支付的本錢(qián)可資本化?！踩抄h(huán)境負(fù)債的會(huì)計(jì)處理所謂環(huán)境負(fù)債是一種與環(huán)境本錢(qián)相關(guān)的、由企業(yè)負(fù)擔(dān)并符合負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的債務(wù)。在履行義務(wù)的支出金額和時(shí)間不確定時(shí)，環(huán)境負(fù)債也可稱(chēng)為環(huán)境負(fù)債準(zhǔn)備。環(huán)境負(fù)債構(gòu)成了一種對(duì)環(huán)境污染現(xiàn)狀或?qū)?lái)的企業(yè)凈化責(zé)任的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量。如美國(guó)?超級(jí)基金修正及再受權(quán)法?〔ｓａｒａ〕規(guī)定了環(huán)境污染凈化的兩種方法：由潛在的凈化責(zé)任者自己凈化；由環(huán)保署采用招標(biāo)方式凈化，其凈化費(fèi)用由潛在的凈化責(zé)任者負(fù)擔(dān)。實(shí)際上這已明確了將來(lái)凈化本錢(qián)的負(fù)擔(dān)主體，即環(huán)境負(fù)債主體。ｓａｒａ所規(guī)定潛在的凈化