企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制講義課件

合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制

合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制

合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制涉及的

會計(jì)準(zhǔn)則主要準(zhǔn)則:長期股權(quán)投資企業(yè)合并合并財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)準(zhǔn)則:非貨幣性交易外幣折算所得稅合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制涉及的

會計(jì)準(zhǔn)則主要準(zhǔn)則:企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號

－長期股權(quán)投資企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號

－長期股權(quán)投資主要內(nèi)容：一、長期投資的初始計(jì)量二、長期投資的后續(xù)計(jì)量三、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換四、長期股權(quán)投資的處置五、長期股權(quán)投資的減值六、新舊準(zhǔn)則銜接規(guī)定七、長期投資核算方法的改變對母公司分紅的影響主要內(nèi)容：一、長期投資的初始計(jì)量

一、長期投資的初始計(jì)量

企業(yè)合并取得的長期投資的初始計(jì)量按是否屬于同一控制分別確認(rèn)：（一）同一控制下企業(yè)合并中形成的長期股權(quán)投資成本的確定：1、合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)2、合并方以發(fā)行權(quán)益性證券（如換股合并）作為合并對價(jià)

一、長期投資的初始計(jì)量

企業(yè)合并取得的長期投資的初始計(jì)

一、長期投資的初始計(jì)量

應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額(支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值)之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

一、長期投資的初始計(jì)量

應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有

同一控制下企業(yè)合并中形成的

長期股權(quán)投資案例【例題2-1】：甲、乙兩家公司同為丙公司的子公司。甲公司于2007年3月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東丙公司手中取得乙公司60%的股份。甲公司發(fā)行1500萬股普通股股票，該股票每股面值1元。乙公司2007年3月1日所有者權(quán)益為2000萬元，甲公司在2007年3月1日資本公積為180萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為200萬元。

同一控制下企業(yè)合并中形成的

長期股權(quán)投資案例該投資的初始投資成本=2000×60%=1200萬元。該成本與所發(fā)行的股票的面值1500萬元的差額300萬元首先調(diào)減資本公積180萬元，再調(diào)減盈余公積100萬元，最后調(diào)整未分配利潤20萬元。會計(jì)處理為：

借：長期股權(quán)投資

12000000

資本公積

1800000

盈余公積

1000000

未分配利潤

2000000

貸：股本

15000000該投資的初始投資成本=2000×60%=1200萬元。該成本

（二）

非同一控制下企業(yè)合并中形成的長期股權(quán)投資成本的確定合并成本為購買方在購買日作為企業(yè)合并對價(jià)所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值及為企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。該公允價(jià)值與其付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益(營業(yè)外)。

（二）

非同一控制下企業(yè)合并中形成的長期股權(quán)投資成本的確定

非同一控制下企業(yè)合并中形成的長期股權(quán)投資

--以固定資產(chǎn)換取股權(quán)的案例

【例題2-2】：A、B兩家公司屬非同一控制下的獨(dú)立公司。A公司于2007年1月1日以本企業(yè)的固定資產(chǎn)對B企業(yè)投資，取得B企業(yè)60%的股份。該固定資產(chǎn)原值1500萬元，已提折舊400萬元，已提減值準(zhǔn)備50萬元，在投資當(dāng)日該設(shè)備的公允價(jià)值為1250萬元。B企業(yè)2007年1月1日所有者權(quán)益為2000萬元。（假設(shè)該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)）

非同一控制下企業(yè)合并中形成的長期股權(quán)投資

--以固定資產(chǎn)換非同一控制下企業(yè)合并中形成的長期股權(quán)投資

--以固定資產(chǎn)換取股權(quán)的案例該投資的初始投資成本為該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值1250萬元，該成本與固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值1050萬元（1500萬元-50萬元-400萬元）的差額200萬元應(yīng)作為營業(yè)外收入，會計(jì)處理為：

借：長期股權(quán)投資

12500000

累計(jì)折舊

4000000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

500000

貸：固定資產(chǎn)

15000000

營業(yè)外收入

2000000非同一控制下企業(yè)合并中形成的長期股權(quán)投資

--以固定資產(chǎn)換取

（三）以其他方式獲得的長期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)引入了公允價(jià)值概念

1、以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。

2、投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值，作為初始投資成本；若合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允，則應(yīng)使用公允價(jià)值。3、通過非貨幣性資產(chǎn)交換和通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，按《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理，即：其初始投資成本的確認(rèn)均使用公允價(jià)值。

（三）以其他方式獲得的長期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)引入了公允

非同一控制下通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得長期股權(quán)投資的案例【例題2-3】：甲公司在2007年2月以現(xiàn)金200萬元和經(jīng)評估的無形資產(chǎn)價(jià)值2600萬元（該無形資產(chǎn)賬面價(jià)值為0），共計(jì)2800萬元投資收購原無關(guān)聯(lián)關(guān)系的乙公司，取得乙公司60%的股權(quán)，收購時(shí)點(diǎn)乙公司凈資產(chǎn)的評估值為5000萬元。

非同一控制下通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得長期股權(quán)投資的案例非同一控制下通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得長期股權(quán)投資的案例分析：該交易屬通過非貨幣性資產(chǎn)交換獲得股權(quán)，實(shí)現(xiàn)非同一控制的企業(yè)合并?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》中規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。。非同一控制下通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得長期股權(quán)投資的案例分析：非同一控制下通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得長期股權(quán)投資的案例按《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《長期投資》中非同一控制企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資成本的規(guī)定，該交易中甲公司取得的長期投資應(yīng)以支付的現(xiàn)金及經(jīng)評估的無形資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬另據(jù)財(cái)稅[2002]191號文件規(guī)定“以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅?！狈峭豢刂葡峦ㄟ^非貨幣性資產(chǎn)交換取得長期股權(quán)投資的案例按《非通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得股權(quán)，實(shí)現(xiàn)非同一控制企業(yè)合并案例因此該交易中長期投資成本不含稅費(fèi)，長期投資成本為現(xiàn)金200萬元與無形資產(chǎn)評估價(jià)值2600萬元之和，計(jì)2800萬元。無形資產(chǎn)公允價(jià)值2600萬元與無形資產(chǎn)賬面0萬元的差額，視同資產(chǎn)處置計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。會計(jì)處理為：借：長期股權(quán)投資——投資成本28000000貸：銀行存款2000000營業(yè)外收入26000000通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得股權(quán)，實(shí)現(xiàn)非同一控制企業(yè)合并案例因此注意1、《企業(yè)合并》準(zhǔn)則規(guī)定：如經(jīng)復(fù)核合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債及作為合并對價(jià)的資產(chǎn)、權(quán)益性證券等的公允價(jià)值是恰當(dāng)?shù)模髽I(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，計(jì)入合并當(dāng)期損益。即在吸收合并的情況下，企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，計(jì)入合并當(dāng)期購買方的個(gè)別利潤表（在賬內(nèi)體現(xiàn)）；在控股合并的情況下，上述差額體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤表中（在表內(nèi)體現(xiàn)）。注意1、《企業(yè)合并》準(zhǔn)則規(guī)定：如經(jīng)復(fù)核合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債注意2、《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定：長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。即差額體現(xiàn)在購買方賬內(nèi)。注意2、《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定：長期股權(quán)投資的初始投資成本注意兩規(guī)定的差異在于：企業(yè)合并準(zhǔn)則是規(guī)范對合并子公司的長期投資的核算，長期股權(quán)投資準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定規(guī)范權(quán)益法核算的長期投資。案例以【例題2-3】來說，該案例屬控股合并，長期投資成本2800萬元與乙公司對應(yīng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額5000＊60%＝3000萬元的差額200萬元，應(yīng)計(jì)入合并利潤表中的營業(yè)外收入，而非帳內(nèi)。注意兩規(guī)定的差異在于：企業(yè)合并準(zhǔn)則是規(guī)范對合并子公司的長期投通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得股權(quán)的案例：如【例題2-3】案例改為：（1）投資成本大于對應(yīng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況【例題2-4】：甲公司在2007年2月以現(xiàn)金200萬元和經(jīng)評估的無形資產(chǎn)價(jià)值2600萬元（該無形資產(chǎn)賬面價(jià)值為0），共計(jì)2800萬元投資乙公司，取得乙公司30%的股權(quán)，收購時(shí)點(diǎn)乙公司凈資產(chǎn)的評估值為5000萬元。根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，該長期投資成本2800萬元大于乙公司對應(yīng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額5000＊30%＝1500萬元的差額1300萬元，不調(diào)整長期投資成本。通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得股權(quán)的案例：如【例題2-3】案例改為通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得股權(quán)的案例：（2）投資成本小于對應(yīng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況如收購時(shí)點(diǎn)乙公司凈資產(chǎn)的評估值為10000萬元，根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，該長期投資成本2800萬元小于乙公司對應(yīng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額10000＊30%＝3000萬元的差額200萬元，調(diào)增甲公司長期投資成本及營業(yè)外收入200萬元。通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得股權(quán)的案例：（2）投資成本小于對應(yīng)凈

二、長期投資的后續(xù)計(jì)量

（一）

在新準(zhǔn)則中，長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量分為三種情況：第一種情況是具有控制關(guān)系的投資，母公司采用成本法核算.第二種情況是投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或者重大影響，采用權(quán)益法核算.第三種情況是投資比例較低，不構(gòu)成重大影響，且在活躍市場中無報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)提的投資采用成本法核算。二、長期投資的后續(xù)計(jì)量（一）

在新準(zhǔn)則中，長期股權(quán)投資的（二）成本法與權(quán)益法的相關(guān)會計(jì)處理

1.成本法：(1)成本法下應(yīng)收股利、利潤的處理①應(yīng)沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利－投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資成本

②應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資成本的金額（二）成本法與權(quán)益法的相關(guān)會計(jì)處理1.成本法：成本法下應(yīng)收股利、利潤的處理如果公式①中前者大于后者，則按上述公式計(jì)算應(yīng)沖減初始投資成本；如果前者等于或小于后者，則被投資單位當(dāng)期分派的利潤或現(xiàn)金股利中應(yīng)由投資企業(yè)享有的部分，應(yīng)于當(dāng)期全部確認(rèn)為投資企業(yè)的投資收益。注意：如果公式①為負(fù)數(shù)時(shí)，應(yīng)將原已沖減的初始投資成本再恢復(fù)增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，但恢復(fù)增加數(shù)不能大于原沖減數(shù)。成本法下應(yīng)收股利、利潤的處理如果公式①中前者大于后者，則按上成本法下應(yīng)收股利、利潤的處理案例【例題2-5】：甲企業(yè)2007年1月1日以銀行存款購入A公司10％的股份，并準(zhǔn)備長期持有。實(shí)際投資成本為25萬元。A公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的現(xiàn)金股利10萬元。假設(shè)A公司2007年1月1日股東權(quán)益合計(jì)為120萬元，其中股本為100萬元，未分配利潤為20萬元；2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤40萬元；2008年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利20萬元。成本法下應(yīng)收股利、利潤的處理案例【例題2-5】：甲企業(yè)200成本法下應(yīng)收股利、利潤的處理案例則甲企業(yè)的會計(jì)處理如下：（1）2007年1月1日投資時(shí)借：長期股權(quán)投資——A公司250000貸：銀行存款250000（2）2007年5月2日甲公司宣告發(fā)放2006年度的現(xiàn)金股利時(shí)由于此時(shí)屬于投資年度，并且宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利全部是投資前被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤分配得來的，因此不能作為投資收益的取得，而應(yīng)作為初始投資成本的收回。借：應(yīng)收股利（100000×1O％）10000貸：長期股權(quán)投資——A公司10000成本法下應(yīng)收股利、利潤的處理案例則甲企業(yè)的會計(jì)處理如下：成本法下應(yīng)收股利、利潤的處理案例（3）2008年5月1日A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)甲企業(yè)2008年5月1日在A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，根據(jù)上述公式計(jì)算“應(yīng)沖減初始投資成本的金額：（100000+200000-400000）x10％-10000=-20000（元）”，計(jì)算結(jié)果是負(fù)的，即應(yīng)轉(zhuǎn)回長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值20000元。成本法下應(yīng)收股利、利潤的處理案例（3）2008年5月1日A公成本法下應(yīng)收股利、利潤的處理案例注意：轉(zhuǎn)回長期股權(quán)投資的金額20000元大于第（2）步中的沖減數(shù)10000元，而實(shí)際上轉(zhuǎn)回?cái)?shù)不能大于沖減數(shù)；只能轉(zhuǎn)回長期股權(quán)投資成本10000元借：應(yīng)收股利（200000x10％）20000長期股權(quán)投資——A公司10000貸：投資收益——股利收入30000（100000+200000）*10%=30000成本法下應(yīng)收股利、利潤的處理案例注意：（二）成本法與權(quán)益法的相關(guān)會計(jì)處理

2、權(quán)益法：（1）投資收益的確認(rèn)及對被投資企業(yè)賬面凈損益的調(diào)整因素：權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，按持股比確認(rèn)應(yīng)享有的被投資單位的凈利潤或凈損失，計(jì)入“投資收益”。在確認(rèn)投資收益時(shí)，應(yīng)在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：a.

取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同產(chǎn)生的折舊額或攤銷額對被投資單位凈利潤的影響（二）成本法與權(quán)益法的相關(guān)會計(jì)處理2、權(quán)益法：

權(quán)益法核算會計(jì)處理案例【例題2-6】：甲公司于2007年1月10日購入乙公司30%的股份，購買價(jià)款為3300萬元。并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資日，乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9000萬元，除下列項(xiàng)目外，其賬面其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。

權(quán)益法核算會計(jì)處理案例【例題2-6】：甲公司于2007年1權(quán)益法核算會計(jì)處理案例【例題2-6】

單位：萬元賬面已提公允乙公司預(yù)計(jì)甲公司取得投原價(jià)折舊價(jià)值使用年限資后剩余使用年限存貨

750

1050

固定資產(chǎn)

1800

360

2400

20

16

無形資產(chǎn)

1050

2101200

10

8權(quán)益法核算會計(jì)處理案例【例題2-6】

權(quán)益法核算會計(jì)處理案例【例題2-6】假定乙公司于2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤900萬元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計(jì)年度及采用的會計(jì)政策相同。

甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整（不考慮所得稅影響）：權(quán)益法核算會計(jì)處理案例【例題2-6】假定乙公司于2007年實(shí)權(quán)益法核算會計(jì)處理案例【例題2-6】存貨賬面值與公允價(jià)值的差額調(diào)減凈利潤＝（1050-750）×80%＝240固定資產(chǎn)賬面值與公允價(jià)值的差額調(diào)增折舊＝2400÷16-1800÷20＝60無形資產(chǎn)賬面值與公允價(jià)值的差額調(diào)增攤銷＝1200÷8-1050÷10＝45

調(diào)整后的凈利潤=900-（1050-750）×80%-（2400÷16-1800÷20）-（1200÷8-1050÷10）=900-240-60-45=555（萬元）

甲公司應(yīng)享有份額=555×30%=166.5（萬元）

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整

166.5

貸：投資收益

166.5

權(quán)益法核算會計(jì)處理案例【例題2-6】存貨賬面值與公允價(jià)值的差

b.

會計(jì)政策、會計(jì)期間不同對被投資單位凈利潤的影響等，其差額作為投資損益處理。但應(yīng)考慮實(shí)務(wù)中的具體情況：（1）投資企業(yè)無法合理確定取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的；（2）投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相比，兩者之間的差額不具有重要性的；（3）其他原因?qū)е聼o法取得被投資單位的有關(guān)資料。不能按照準(zhǔn)則中規(guī)定的原則確認(rèn)投資損益的，可以被投資單位的賬面凈利潤為基礎(chǔ)，計(jì)算確認(rèn)投資損益，同時(shí)應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中說明無法按照準(zhǔn)則中規(guī)定進(jìn)行核算的原因。

b.

會計(jì)政策、會計(jì)期間不同對被投資單位凈利潤的影響等，注意按被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤計(jì)算應(yīng)享有的份額并確認(rèn)為投資收益時(shí)，如果被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤中包括法規(guī)或企業(yè)章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤，應(yīng)按扣除不能由投資企業(yè)享有的凈利潤的部分后的金額計(jì)算。如：計(jì)算確認(rèn)對外商投資企業(yè)的投資收益時(shí)，應(yīng)以扣除職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金后的凈利潤作為計(jì)算投資收益的基數(shù)。注意按被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤計(jì)算應(yīng)享有的份額并確認(rèn)為投資收益權(quán)益法核算會計(jì)處理案例【例題7】：甲企業(yè)向乙公司投資，占乙公司有表決權(quán)資本的60％，乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤50萬元，按乙公司章程規(guī)定，按凈利潤的5%計(jì)提職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金。

甲企業(yè)計(jì)算應(yīng)享有的投資收益=

50×（1－5%）×60%=28.5萬元

權(quán)益法核算會計(jì)處理案例【例題7】：甲企業(yè)向乙公司投資，占乙權(quán)益法核算會計(jì)處理（2）凈利潤以外“其他權(quán)益變動(dòng)”的會計(jì)處理

投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）（3）股票股利的處理：被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不作賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。（做備查記錄）權(quán)益法核算會計(jì)處理（2）凈利潤以外“其他權(quán)益變動(dòng)”的會計(jì)處理權(quán)益法核算會計(jì)處理（4）承擔(dān)額外損失的義務(wù)：被投資單位發(fā)生超額虧損的，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的虧損額時(shí)，應(yīng)綜合考慮長期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目的賬面價(jià)值，在長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零以后，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價(jià)值為限，確認(rèn)投資損失，同時(shí)減記長期應(yīng)收款的賬面價(jià)值。另外，在投資合同或協(xié)議中約定將履行其他額外義務(wù)的，還應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)將承擔(dān)損失的金額（預(yù)計(jì)負(fù)債）。權(quán)益法核算會計(jì)處理（4）承擔(dān)額外損失的義務(wù)：被投資單位發(fā)生超權(quán)益法核算會計(jì)處理借：投資收益貸：長期股權(quán)投資長期應(yīng)收款(其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價(jià)值)預(yù)計(jì)負(fù)債(按約定將履行其他額外義務(wù))注意：被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，按上述相反順序恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值權(quán)益法核算會計(jì)處理借：投資收益

（5）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解對權(quán)益法下被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的處理規(guī)定如下：

區(qū)分以下幾種情況：①自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤未超過已確認(rèn)的投資收益的—應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

借：應(yīng)收股利

貸：長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）

（5）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解對權(quán)益法下被投資單位宣告分派現(xiàn)金（5）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解對權(quán)益法下被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的處理規(guī)定如下：

②自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)的投資收益部分，但未超過投資以后被投資單位實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤中本企業(yè)享有的份額——作為投資收益處理。

借：應(yīng)收股利

（分得的現(xiàn)金股利或利潤）

貸：長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）（分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過已確認(rèn)的投資收益金額）

投資收益

（差額）（5）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解對權(quán)益法下被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或（5）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解對權(quán)益法下被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的處理規(guī)定如下：

③自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)的投資收益部分，同時(shí)也超過投資以后被投資單位實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤中本企業(yè)按持股比例應(yīng)享有的份額——該部分金額應(yīng)作為投資成本的收回。

借：應(yīng)收股利

（分得的現(xiàn)金股利或利潤）

貸：長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）

投資收益（被投資方實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤中投資方按照持股比例應(yīng)享有的份額扣除投資方根據(jù)被投資方調(diào)整后的凈利潤按照持股比例應(yīng)享有的份額部分）

長期股權(quán)投資（成本）（差額）（5）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解對權(quán)益法下被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或（5）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解對權(quán)益法下被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的處理規(guī)定如下：

上述規(guī)定中：所謂已確認(rèn)投資收益,為按公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額調(diào)整后的凈利潤,按持股比例確認(rèn)的投資收益。帳面凈利潤為未經(jīng)調(diào)整的凈利潤。注意:講解中有關(guān)權(quán)益法核算長期股權(quán)投資分紅的規(guī)定需區(qū)分三種情況，涉及投資收益、長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）、長期股權(quán)投資（成本）三個(gè)科目，規(guī)定較為復(fù)雜。財(cái)政部已于20071126出解釋第1號，簡化相關(guān)處理，分配的股利沖減長期投資帳面價(jià)值，應(yīng)以財(cái)政部新出臺的規(guī)定為準(zhǔn)。（5）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解對權(quán)益法下被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或

三、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

注意:《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號-長期股權(quán)投資》中第十四條規(guī)定，長期投資成本法、權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換時(shí)，以轉(zhuǎn)換時(shí)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的初始投資成本，即成本法、權(quán)益法間相互的轉(zhuǎn)換均不作追溯調(diào)整處理。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》中對長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換的規(guī)定有所改變，規(guī)定：成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法均需作追溯調(diào)整；權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法持股比率上升的情況需作追溯調(diào)整，持股比率下降的情況不作追溯調(diào)整。

三、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

注意:（一）成本法—權(quán)益法1、持股比率增加：由不具有重大影響至具有重大影響，采用追溯調(diào)整的方法。視同初次投資起就按照權(quán)益法進(jìn)行核算，比照成本法與權(quán)益法兩者核算差異進(jìn)行調(diào)整。注意:兩次投資的商譽(yù)要整體考慮。區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資及新增長期股權(quán)投資兩部分（一）成本法—權(quán)益法1、持股比率增加：由不具有重大影響至具有1、持股比率增加原持有的股權(quán)：投資成本(公允價(jià))＞按原有比例應(yīng)享有份額:不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值（商譽(yù)）投資成本(公允價(jià))＜按原有比例應(yīng)享有份額:調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值和留存收益（本年的調(diào)營業(yè)外收入，以前年度的調(diào)未分配利潤和盈余公積）1、持股比率增加原持有的股權(quán)：1、持股比率增加新取得的股權(quán)部分：新增投資成本(公允價(jià))＞按新增比例應(yīng)享有份額:不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值（商譽(yù)）新增投資成本(公允價(jià))＜按新增比例應(yīng)享有份額:調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值和營業(yè)外收入1、持股比率增加新取得的股權(quán)部分：成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法持股比率上升案例

【例題2-11】：甲公司于2007年1月1日以4800萬元投資乙公司,當(dāng)時(shí)投資比例為10%,3月收到現(xiàn)金股利150萬.乙公司2007年實(shí)現(xiàn)利潤4800萬，甲公司2008年3月收到現(xiàn)金股利360萬，甲公司2008年5月再次投資獲取35%的股權(quán),共占有45%股份。成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法持股比率上升案例【例題2-11】：甲公司于成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法持股比率上升案例【例題2-12】甲公司于2007年1月1日以銀行存款900萬購買乙公司10%的股權(quán),當(dāng)日乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為8400萬,甲采用成本法核算。2007年度,乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤900萬,隨后宣告發(fā)放現(xiàn)金股利500萬;另外,2007年度乙公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加其他資本公積2700萬。2008年1月10日,甲公司又以銀行存款1800萬購入乙公司12%的股權(quán),當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為12000萬

甲公司轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。甲乙都按10%計(jì)提盈余公積

成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法持股比率上升案例【例題2-12】甲公司于202.持股比率下降：由控制變?yōu)橹卮笥绊?，采用追溯調(diào)整的方法首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本;在此基礎(chǔ)上,應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額;屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時(shí),應(yīng)調(diào)整留存收益。

2.持股比率下降：由控制變?yōu)橹卮笥绊?，采用追溯調(diào)整的方法首先2.持股比率下降：由控制變?yōu)橹卮笥绊?，采用追溯調(diào)整的方法對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額,一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)調(diào)整留存收益（屬于本年的調(diào)整投資收益）;其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額,在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí),應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。2.持股比率下降：由控制變?yōu)橹卮笥绊?，采用追溯調(diào)整的方法對（二）權(quán)益法→成本法1、權(quán)益法——成本法：持股比率上升(控制)應(yīng)沖銷權(quán)益法核算的部分，追溯調(diào)整至取得初始投資時(shí)的成本，之后對于持有期間的交易或事項(xiàng)完全按成本法處理。【例題2-13】：甲公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，2007年1月1日甲公司支付6000萬取得乙公司40%的股票，投資日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為12500萬（與帳面價(jià)值相等）。2007年4月20日乙公司宣告分派2006年現(xiàn)金股利1000萬，2007年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤2000萬。2008年1月2日甲公司用2580萬繼續(xù)購入乙公司20%的股權(quán)并對乙公司實(shí)施控制。2008年4月10日，乙公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利1500萬，2008年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤2800萬。

（二）權(quán)益法→成本法1、權(quán)益法——成本法：持股比率上升(控制2、權(quán)益法—成本法股比下降，不具有共同控制或者重大影響。將出售部分投資的帳面價(jià)值全部轉(zhuǎn)銷，剩余部分為成本法下的投資成本，不需要追溯調(diào)整。【例題2-14】：甲公司2007年初投資A公司1000萬，取得30％股權(quán)，對A公司產(chǎn)生重大影響，投資當(dāng)日被投資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3000萬。2007年3月A公司發(fā)放2006年股利500萬，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬，按照凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整后的凈利潤為500萬；2007年持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升500，所得稅稅率30％；2008年3月發(fā)放股利600萬，2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤800萬，當(dāng)年可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值一致。如果2009年初甲公司出售15％的股權(quán)，剩余投資進(jìn)行成本法計(jì)量，當(dāng)年發(fā)放股利600萬。

2、權(quán)益法—成本法股比下降，不具有共同控制或者重大影響。

四、長期股權(quán)投資的處置

應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，出售所得價(jià)款與處置長期股權(quán)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原計(jì)入資本公積中的金額，在處置時(shí)亦應(yīng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時(shí)自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

四、長期股權(quán)投資的處置

應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股五、長期股權(quán)投資的減值長期股權(quán)投資中對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)按照“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值”的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回；五、長期股權(quán)投資的減值長期股權(quán)投資中對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營五、長期股權(quán)投資的減值企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響，在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號-金融工具確認(rèn)和計(jì)量”的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備，其減值金額為投資的賬面價(jià)值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)的減值損失直接計(jì)入當(dāng)期損益。減值提取后，不得轉(zhuǎn)回；五、長期股權(quán)投資的減值企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或長期股權(quán)投資減值案例【例題2-15】2007年12月31日甲公司占乙公司有表決權(quán)股本的20%，該長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為3000萬元，在取得該項(xiàng)投資時(shí)，甲公司確認(rèn)了200萬元的商譽(yù)，根據(jù)相關(guān)資料分析得知，該長期股權(quán)投資目前的可收回金額為2480萬元。

則根據(jù)以上資料分析得知，該項(xiàng)投資發(fā)生減值損失520萬元，沖減初始投資時(shí)的商譽(yù)200萬元，企業(yè)還需計(jì)提減值準(zhǔn)備320萬元。分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失

520

貸：商譽(yù)

200

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

320長期股權(quán)投資減值案例【例題2-15】2007年12月31日甲六、新舊準(zhǔn)則銜接規(guī)定（一）

原產(chǎn)生于同一控制下的企業(yè)合并中的長期股權(quán)投資，在首次執(zhí)行日尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額，無論借方還是貸方，全額沖銷，調(diào)整留存收益借差時(shí)：借：盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資(股權(quán)投資差額)（二）其他情況下取得的長期股權(quán)投資，在首次執(zhí)行日的股權(quán)投資差額，借差保持不變，貸差沖銷，同時(shí)調(diào)整留存收益。貸差：

借:長期股權(quán)投資(股權(quán)投資差額)貸:盈余公積利潤分配－未分配利潤六、新舊準(zhǔn)則銜接規(guī)定（一）

原產(chǎn)生于同一控制下的企業(yè)合并中的（三）首次執(zhí)行日，企業(yè)原確認(rèn)的股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理1、股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理首次執(zhí)行日，企業(yè)在股權(quán)分置改革中形成的股權(quán)分置流通權(quán)的余額，屬于與對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、子公司的長期股權(quán)投資相關(guān)的，以及與仍處于限售期的權(quán)益性投資相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)全額轉(zhuǎn)至長期股權(quán)投資（投資成本）；除此之外，首次執(zhí)行日應(yīng)將其余額及相關(guān)的權(quán)益性投資賬面價(jià)值一并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行劃分，作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。（三）首次執(zhí)行日，企業(yè)原確認(rèn)的股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理1、股（三）首次執(zhí)行日，企業(yè)原確認(rèn)的股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)，在首次執(zhí)行日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定處理。其中對于可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額在調(diào)整了首次執(zhí)行日的留存收益后，應(yīng)同時(shí)將該差額自留存收益轉(zhuǎn)入資本公積（其他資本公積）。（三）首次執(zhí)行日，企業(yè)原確認(rèn)的股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理劃分為（三）首次執(zhí)行日，企業(yè)原確認(rèn)的股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理2、2007年1月1日以后，企業(yè)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的股權(quán)分置方案，以支付現(xiàn)金方式取得的流通權(quán)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入與其相關(guān)的長期股權(quán)投資或其他金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，不再單設(shè)“股權(quán)分置流通權(quán)”科目進(jìn)行核算。總結(jié)：新準(zhǔn)則后不再單獨(dú)設(shè)置股權(quán)分置流通權(quán)，企業(yè)在股權(quán)分置改革中取得的限售流通股應(yīng)作為長期股權(quán)投資核算，限售期結(jié)束后，按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行分類。

（三）首次執(zhí)行日，企業(yè)原確認(rèn)的股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理2、2

（四）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄

控股改聯(lián)營，按首次執(zhí)行日的余額情況確定上市公司A在2005年進(jìn)行同一控制條件下的企業(yè)合并，購買公司B的60%股權(quán)；公司A在2006年出售其持有公司B的20％股權(quán)，出售股權(quán)后公司B為公司A的聯(lián)營企業(yè)，在首次執(zhí)行日，公司A對上述長期股權(quán)投資如何進(jìn)行銜接處理?

長期股權(quán)投資如何進(jìn)行銜接處理應(yīng)主要視該項(xiàng)長期股權(quán)投資在首次執(zhí)行日的余額情況而確定。

（四）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄

控股改聯(lián)營，按首次執(zhí)行

（四）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄

在首次執(zhí)行日，公司B為公司A的聯(lián)營企業(yè)，因此，公司A可將上述長期股權(quán)投資視為《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號－首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第五條第（二）款規(guī)定的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，并將對應(yīng)的股權(quán)投資差額余額進(jìn)行相應(yīng)的銜接處理。即：存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本；存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。

（四）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄

在首次執(zhí)行日，公司B為

（四）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄

總結(jié)：該情況下的長期股權(quán)投資在首次執(zhí)行日不作為同一控制形成的長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，首次執(zhí)行日時(shí)點(diǎn)該項(xiàng)長期股權(quán)投資的股權(quán)比例為40%，因而應(yīng)按38號準(zhǔn)則中的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資來進(jìn)行銜接處理。

（四）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄

總結(jié)：該情況下的長期股

（五）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄

（1）上市公司在2006年度收購潛在控股股東所屬子公司股權(quán)，潛在控股股東在2007年度完成過戶，成為上市公司的控股股東，上市公司在首次執(zhí)行日應(yīng)將上述長期股權(quán)投資劃分為《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號－首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第5條第（二）項(xiàng)中的“除上述（一）以外的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資”并按照其規(guī)定進(jìn)行會計(jì)核算；即：存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本；存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。

（五）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄

（1）上市公司在200（五）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄舉例：2006年A公司收購B公司的子公司C，2006年B公司將成為A公司的股東，但相關(guān)手續(xù)尚未辦理完畢。如2007年B公司完成過戶手續(xù)，成為A公司的股東，則首次執(zhí)行日即2007年1月1日A公司對C公司的股權(quán)投資不作為同一控制企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資來處理，作為其他權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資來處理。（五）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄舉例：2006年A公司收

（五）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄（2）母公司可在個(gè)別報(bào)表中可對子公司的投資計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備公司在個(gè)別報(bào)表中對子公司長期股權(quán)投資應(yīng)按照成本法進(jìn)行核算，如果子公司發(fā)生大幅虧損，則表明該項(xiàng)長期股權(quán)投資出現(xiàn)了減值跡象；公司應(yīng)在個(gè)別報(bào)表中對該項(xiàng)長期股權(quán)投資按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行減值測試，如發(fā)生減值，公司應(yīng)在個(gè)別報(bào)表中對該項(xiàng)長期股權(quán)投資計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；

（五）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄（2）母公司可在個(gè)別報(bào)表（五）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄（3）在長期股權(quán)投資核算過程中，如果公司無法取得聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)會計(jì)政策的詳細(xì)資料，則公司與被投資單位之間的關(guān)系不能被認(rèn)定為重大影響、共同控制，公司應(yīng)對該項(xiàng)權(quán)益性投資重新進(jìn)行分類，并確定其核算方法。（五）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄（3）在長期股權(quán)投資核算過（五）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄（4）在首次執(zhí)行日母公司收到子公司分利的處理此問題深交所在2007-2-14發(fā)布的《上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄》第1號對首次執(zhí)行日母公司對子公司長期股權(quán)投資銜接規(guī)定：公司應(yīng)將對子公司的長期股權(quán)投資下相關(guān)二級科目一并調(diào)整到長期股權(quán)投資下的投資成本科目中；公司不應(yīng)在個(gè)別報(bào)表中對該項(xiàng)長期股權(quán)投資按照成本法進(jìn)行追溯調(diào)整；

（五）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄（4）在首次執(zhí)行日母公司收（4）在首次執(zhí)行日母公司收到子公司分利的處理對于實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則后公司收到的子公司分來的以前年度紅利，公司應(yīng)設(shè)置備查賬簿，以到首次執(zhí)行日為止子公司以前年度累計(jì)未分配利潤為限，作為投資成本的收回，在個(gè)別報(bào)表中減少長期股權(quán)投資的投資成本；因此，即使子公司在首次執(zhí)行日后分配紅利（以前年度），公司個(gè)別報(bào)表亦無法體現(xiàn)利潤，該事項(xiàng)對公司個(gè)別報(bào)表具有重大經(jīng)濟(jì)影響。（4）在首次執(zhí)行日母公司收到子公司分利的處理對于實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)（五）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄財(cái)政部20071126頒布解釋第1號規(guī)定，與上述不同：對子公司的長期投資，在首次執(zhí)行日進(jìn)行追溯調(diào)整，視同該子公司自最初即采用成本法核算，執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后，應(yīng)當(dāng)按照宣告分派的現(xiàn)金鼓勵(lì)，確認(rèn)投資收益。注意:規(guī)定不一致，應(yīng)以財(cái)政部的規(guī)定為準(zhǔn)，但操作難度較大。（五）上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄財(cái)政部20071126頒布

七、長期投資核算方法的改變對母公司分紅的影響以個(gè)別報(bào)表利潤分紅，不能以合并報(bào)表利潤分紅。母公司對子公司投資由權(quán)益法改為成本法，將使管理型、投資型母公司本部報(bào)表的凈利潤大大縮減。另據(jù)財(cái)會函[2000]7號文《關(guān)于編制合并會計(jì)報(bào)告中利潤分配問題的請示的復(fù)函》中，財(cái)政部明確表示，“編制合并會計(jì)報(bào)表的公司，其利潤分配以母公司的可分配利潤為依據(jù)。合并會計(jì)報(bào)表中可供分配利潤不能作為母公司實(shí)際分配利潤的依據(jù)?！?/p>

七、長期投資核算方法的改變對母公司分紅的影響以個(gè)別報(bào)表利潤

七、長期投資核算方法的改變對母公司分紅的影響本年財(cái)政部擬對實(shí)施國有資本金預(yù)算的單位按合并報(bào)表分利，其他企業(yè)含上市公司仍按母公司財(cái)務(wù)報(bào)表分利。因此，新準(zhǔn)則長期投資核算方法的改變，將對按母公司單戶報(bào)表分紅的企業(yè)產(chǎn)生較大影響。管理型、投資型母公司若分紅，需作好相關(guān)安排，即子公司需先向母公司分紅，母公司才有利潤可供分配。

七、長期投資核算方法的改變對母公司分紅的影響企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號－企業(yè)合并企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號主要內(nèi)容一、企業(yè)合并的界定二、企業(yè)合并的類型三、企業(yè)合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的處理四、同一控制下企業(yè)合并的處理五、非同一控制下的企業(yè)合并六、企業(yè)合并涉及的報(bào)表編制七、非同一控制下的企業(yè)合并案例八、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理九、企業(yè)合并的新舊銜接

主要內(nèi)容一、企業(yè)合并的界定

一、企業(yè)合并界定

（一）企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。（二）不包括在企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的交易、事項(xiàng)：1、購買子公司的少數(shù)股權(quán)2、兩方或多方形成合營企業(yè)的企業(yè)合并3、僅通過合同將兩或兩個(gè)以上企業(yè)合并成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。如：簽定委托受托協(xié)議，雖無所有權(quán)，但有控制權(quán)，因無法計(jì)量企業(yè)合并成本，雖涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，但不屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的情況。例如A企業(yè)對B公司無股權(quán)投資，但通過與甲企業(yè)簽定受托協(xié)議擁有B企業(yè)超過51%以上的表決權(quán)，控制B企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營,其不屬企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的情況。

一、企業(yè)合并界定

（一）企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)二、企業(yè)合并的類型

（一）

同一控制下的企業(yè)合并1、定義：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相關(guān)的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。2、判斷標(biāo)準(zhǔn)：根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見》，通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。3、實(shí)施控制的時(shí)間性要求：參與合并各方在合并前后較長時(shí)間內(nèi)（1年以上，含1年）為最終控制方所控制。二、企業(yè)合并的類型

（一）

同一控制下的企業(yè)合并二、企業(yè)合并的類型（二）非同一控制下的企業(yè)合并（三）業(yè)務(wù)合并業(yè)務(wù)：指企業(yè)內(nèi)部某項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或收入，但不構(gòu)成獨(dú)立法人資格的部分。如：企業(yè)的分公司、不具獨(dú)立法人資格的分部等。二、企業(yè)合并的類型（二）非同一控制下的企業(yè)合并三、企業(yè)合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的處理

1、同一控制下企業(yè)合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用：計(jì)入當(dāng)期損益-“管理費(fèi)用2、非同一控制下企業(yè)合并中所產(chǎn)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用：計(jì)入企業(yè)合并成本。3、但無論是同一控制還是非同一控制，以發(fā)行債券或權(quán)益性證券方式形成企業(yè)合并的，為合并而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的處理一致：即

(1)、發(fā)行債券方式的，記入負(fù)債成本（同非同一控制企業(yè)合并）

(2)發(fā)行權(quán)益性證券的，相關(guān)費(fèi)用先從溢價(jià)中抵消，不足扣減的，沖減資本公積和留存收益（同非同一控制企業(yè)合并）三、企業(yè)合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的處理

1、同一控制下

四、同一控制下企業(yè)合并的處理

（一）總體處理原則：按照權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行核算，

確認(rèn)“帳面值”，不按公允價(jià)值調(diào)整，即：對于被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價(jià)值確認(rèn)，不按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。不形成商譽(yù)，合并對價(jià)與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項(xiàng)目：調(diào)整順序：資本公積（資本或股本溢價(jià)）→盈余公積→未分配利潤。

四、同一控制下企業(yè)合并的處理

（一）總體處理原則：1、同一控制下的控股合并主要涉及以下兩方面的內(nèi)容：（1）長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量：長期股權(quán)投資按被合并方所有者權(quán)益的份額入賬；合并成本與被合并方賬面所有者權(quán)益*持股比率的差額調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)），不足沖減的，沖減留存收益。

1、同一控制下的控股合并主要涉及以下兩方面的內(nèi)容：（2）合并日財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（同一控制下）

①合并資產(chǎn)負(fù)債表：合并方在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，涉及將被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益按照“合并方持股比率”計(jì)算歸屬于合并方的部分，以“合并方的資本公積-股本溢價(jià)”貸方余額為限，自“資本公積-股本溢價(jià)”轉(zhuǎn)入“留存收益”。借：資本公積（合并方資本公積-股本溢價(jià)，被合并方留存收益*合并方持股比率）

貸：盈余公積（被合并方）

未分配利潤（被合并方）因合并方的資本公積-股本溢價(jià)余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中對這一情況進(jìn)行說明。（2）合并日財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（同一控制下）

①合并資產(chǎn)負(fù)債表：

（2）合并日財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（同一控制下）

②合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括：參與合并各方自合并當(dāng)年年初（或當(dāng)期期初）至合并日，以及合并日至當(dāng)年年末（或當(dāng)期期末）所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤，在合并利潤表凈利潤中單列。注意：合并方與被合并方之間以前期間及合并當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷。

（2）合并日財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（同一控制下）

②合并利潤表應(yīng)

（2）合并日財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（同一控制下）

③合并現(xiàn)金流量表（同利潤表）合并方在編制合并日的現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定的原則進(jìn)行抵銷。

④比較財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)調(diào)整比較報(bào)表期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該被合并方在比較報(bào)表期間已被合并。

（2）合并日財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（同一控制下）

③合并現(xiàn)金流量2.同一控制下的吸收合并主要涉及兩方面的內(nèi)容：①合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債按被合并方的原賬面價(jià)值入賬。合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會計(jì)政策不同的，首先應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一被合并方的會計(jì)政策，即按合并方的會計(jì)政策對被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價(jià)值確認(rèn)。2.同一控制下的吸收合并主要涉及兩方面的內(nèi)容：2.同一控制下的吸收合并②合并中取得凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與所支付合并對價(jià)的賬面價(jià)值間差額的處理以發(fā)行權(quán)益性證券方式吸收合并：所確認(rèn)被合并方凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與發(fā)行股份面值總額的差額，計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本或股本溢價(jià)）余額不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。2.同一控制下的吸收合并②合并中取得凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與所支付以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式吸收合并所確認(rèn)被合并方凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面值的差額，調(diào)整資本公積（資本或股本溢價(jià)），資本公積（資本或股本溢價(jià)）余額不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。

借：資產(chǎn)（被合并方帳面價(jià)值）資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）（不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤）

貸：負(fù)債（被合并方帳面價(jià)值）銀行存款或負(fù)債（支付的合并對價(jià)）

股本（換股合并方式發(fā)行的股本）資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式吸收合并所確認(rèn)被合并方凈資產(chǎn)的入賬【例題20-1】甲、乙公司為同一集團(tuán)內(nèi)的兩個(gè)公司，甲公司于2007年3月31日對乙公司實(shí)施吸收合并，支付合并對價(jià)2000萬元。合并日，乙公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3000萬元，公允價(jià)值為3600萬元；負(fù)債賬面價(jià)值為900萬元，公允價(jià)值為900萬元；凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2100萬元，公允價(jià)值為2700萬元。則合并日甲公司應(yīng)將乙公司的資產(chǎn)、負(fù)債并入賬內(nèi)。甲公司的賬務(wù)處理是：

借：資產(chǎn)

3000（賬面價(jià)值）

貸：負(fù)債

900（賬面價(jià)值）

銀行存款

2000

資本公積——股本溢價(jià)

100【例題20-1】甲、乙公司為同一集團(tuán)內(nèi)的兩個(gè)公司，甲公司于2【例題20-2】沿用例1的相關(guān)資料，如甲公司向乙公司股東定向增發(fā)2500萬股普通股，（每股面值為1元，市價(jià)為4元）吸收合并乙公司，合并時(shí)點(diǎn)甲公司資本公積－股本溢價(jià)賬面余額為100萬元，盈余公積賬面余額為50萬元，未分配利潤賬面余額為200萬元，其余條件同例2，則甲公司的賬務(wù)處理是：借：資產(chǎn)

3000（賬面價(jià)值）

資本公積——股本溢價(jià)100盈余公積50未分配利潤250

貸：負(fù)債

900（賬面價(jià)值）

股本

2500

【例題20-2】沿用例1的相關(guān)資料，如甲公司向乙公司股東定向2.同一控制下的吸收合并③合并當(dāng)期末會計(jì)報(bào)表的編制由于被合并方在合并后失去法人資格，所以應(yīng)將被合并方所有的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目并入合并方的賬簿和報(bào)表核算，合并方在合并當(dāng)期期末編制的是其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。

提示：對于同一控制下的吸收合并，在編制比較報(bào)表時(shí)，無須對以前期間已經(jīng)編制的比較報(bào)表進(jìn)行調(diào)整2.同一控制下的吸收合并③合并當(dāng)期末會計(jì)報(bào)表的編制五、非同一控制下的企業(yè)合并（一）總體處理原則：

按照購買法進(jìn)行核算，按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，即將付出的資產(chǎn)視同銷售，應(yīng)確認(rèn)損益.五、非同一控制下的企業(yè)合并（一）總體處理原則：

按照購買法進(jìn)

（二）確定購買方：

實(shí)質(zhì)為確定控制方

非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。

1、通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。

（二）確定購買方：

實(shí)質(zhì)為確定控制方

非同一控制

（二）確定購買方例如，A公司擁有B公司40%的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本。A公司與C公司達(dá)成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下，A公司實(shí)質(zhì)上擁有B公司70%表決權(quán)資本的控制權(quán)。在B公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下，表明A公司實(shí)質(zhì)上控制B公司。注意:A公司代表的表決權(quán)應(yīng)當(dāng)是一個(gè)較長期的行為，不能一事一議

（二）確定購買方例如，A公司擁有B公司40%的表決權(quán)資本，（二）確定購買方2、按照協(xié)議規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力。例如，A公司擁有B公司45%的表決權(quán)資本，同時(shí)，根據(jù)協(xié)議，B公司的董事長和總經(jīng)理等由A公司派出。A公司可以通過其派出的董事長和總經(jīng)理等對B公司進(jìn)行經(jīng)營管理，達(dá)到對B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策實(shí)施控制。注意：輪流坐莊的行為不在此列。

（二）確定購買方2、按照協(xié)議規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)（二）確定購買方3、有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)絕大多數(shù)成員。這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程、協(xié)議等有權(quán)任免被投資單位董事會或類似機(jī)構(gòu)的絕大多數(shù)成員，以達(dá)到實(shí)質(zhì)上控制的目的。（二）確定購買方3、有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)絕（二）確定購買方4、在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資單位董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會議，從而能夠控制其財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，達(dá)到對被投資單位的控制。例如：甲公司擁有乙公司45%的股權(quán)，但在董事會的7個(gè)席位中占用4個(gè)席位，即在董事會中擁有57%的投票權(quán)，從而能夠控制乙公司。（二）確定購買方4、在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)具有絕大

（三）確定購買日

購買日，是指購買方實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期。

1、購買日的確定原則同時(shí)滿足了以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括：

（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過。

（2）按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。

（3）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。（4）購買方已支付了購買價(jià)款的大部（一般應(yīng)超過50%），并且有能力支付剩余款項(xiàng)。

（5）購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)。

（三）確定購買日

購買日，是指購買方實(shí)際取得對被購買方控

企業(yè)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移應(yīng)同時(shí)滿足上述五個(gè)條件，但需注意(舉例)：

（1）上市公司通過定向增發(fā)實(shí)現(xiàn)換股合并時(shí)，應(yīng)以定向增發(fā)的股份登記至合并子公司原股東名下作為實(shí)現(xiàn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標(biāo)志。但該種情況關(guān)鍵時(shí)間點(diǎn)是被合并子公司完成工商變更登記，將章程及工商登記中的股東名稱變更為上市公司。根據(jù)證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)的規(guī)定，工商變更是定向增發(fā)股份登記的前置條件。（2）如被收購企業(yè)已滿足上述條件，且已辦理完成工商變更登記，但未對董事會進(jìn)行改組，則新股東仍未獲取被收購企業(yè)的控制權(quán)，則被收購企業(yè)的控制權(quán)未轉(zhuǎn)換至收購方，收購方不應(yīng)合并被收購企業(yè)。

企業(yè)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移應(yīng)同時(shí)滿足上述五個(gè)條件，但需注意(舉例)：

2、分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并購買日的確定

分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并，企業(yè)應(yīng)于每一交易日確認(rèn)對被投資企業(yè)的各單項(xiàng)投資。“交易日”是指合并方或購買方在自身的賬簿和報(bào)表中確認(rèn)對被投資單位投資的日期。分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權(quán)的日期。其具體判斷原則和參考依據(jù)與通過單項(xiàng)交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并相同。

2、分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并購買日的確定

分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并，企業(yè)應(yīng)

（四）企業(yè)合并成本

1、一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。

2、通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。

3、合并成本調(diào)整：根據(jù)合并合同或協(xié)議，對于存在的或有事項(xiàng)、且很可能發(fā)生并能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行調(diào)整，其合并成本應(yīng)當(dāng)包括在購買日預(yù)計(jì)的調(diào)整金額。

（四）企業(yè)合并成本

1、一次交換交易實(shí)例如：企業(yè)合并合同中規(guī)定，如被購買方企業(yè)連續(xù)兩年凈利潤超過一定水平，購買方需支付額外的對價(jià)。如在購買日預(yù)計(jì)被購買方的盈利水平很可能會達(dá)到合同規(guī)定的凈利潤標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)將按合同或協(xié)議約定的額外對價(jià)計(jì)入合并成本。對合并成本進(jìn)行調(diào)整，購買方對未來期間涉及調(diào)整合并成本的事項(xiàng)（此例中為被購買方的凈利潤水平）進(jìn)行關(guān)注，如未實(shí)現(xiàn)發(fā)生或發(fā)生后需對原計(jì)入企業(yè)合并成本的估計(jì)金額進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)調(diào)整合并成本。反之，如購買日因未來事項(xiàng)發(fā)生的可能性較小、金額無法可靠計(jì)量等原因?qū)е掠嘘P(guān)調(diào)整金額未包括在企業(yè)合并成本中，未來期間因合并合同或協(xié)議中約定的事項(xiàng)很可能發(fā)生、金額能可靠計(jì)量，符合有關(guān)確認(rèn)條件的，應(yīng)對企業(yè)合并成本進(jìn)行調(diào)整。例如：企業(yè)合并合同中規(guī)定，如被購買方企業(yè)連續(xù)兩年凈利潤超過一

5、商譽(yù)的處理（1）首先應(yīng)對合并成本及可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，包括已確認(rèn)的符合條件的無形資產(chǎn)（2）經(jīng)復(fù)核后仍存在的差額計(jì)入商譽(yù)或損益(營業(yè)外收入)A.合并成本>合并中所取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確定為商譽(yù)，在吸收合并情況下，商譽(yù)應(yīng)計(jì)入合并方賬內(nèi)（即賬面反映);在控股合并情況下，商譽(yù)不做賬，而是包含在長期股權(quán)投資賬面價(jià)值中，在編制合并報(bào)表時(shí)，才將商譽(yù)列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中（表中列示）。

5、商譽(yù)的處理（1）首先應(yīng)對合并成本及可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允5、商譽(yù)的處理B.合并成本＜合并中所取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。在吸收合并情況下,該差額在賬內(nèi)、在個(gè)別利潤表中體現(xiàn)，在控股合并情況下，在合并利潤表內(nèi)體現(xiàn)。5、商譽(yù)的處理B.合并成本＜合并中所取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允【例題20-3】(吸收合并)

甲、乙公司為非同一集團(tuán)內(nèi)的兩個(gè)公司，實(shí)施吸收合并，支付對價(jià)2000萬元。合并日，乙公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3000萬元，公允價(jià)值為3600萬元；負(fù)債賬面價(jià)值為900萬元，公允價(jià)值為900萬元；凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2100萬元，公允價(jià)值為2700萬元。則合并日甲公司應(yīng)將乙公司的資產(chǎn)、負(fù)債并入賬內(nèi)。甲公司的賬務(wù)處理是：借：資產(chǎn)

3600

（公允值）

貸：負(fù)債

900（公允值）

銀行存款

2000(支付對價(jià))

營業(yè)外收入

700（賬面體現(xiàn)）【例題20-3】(吸收合并)

甲、乙公司為非同一集團(tuán)內(nèi)的兩個(gè)【例題20-4】(控股合并)沿用例4的相關(guān)資料，甲公司支付對價(jià)2000萬元獲取乙公司100%股權(quán)，其余條件同例4，則甲公司的賬務(wù)處理是：（1）購買日甲公司先確認(rèn)對乙公司的投資借：長期股權(quán)投資2000

貸：銀行存款2000（2）編制合并報(bào)表抵銷分錄時(shí)借：凈資產(chǎn)2700（乙公司的公允價(jià)值）貸：長期股權(quán)投資2000營業(yè)外收入700（體現(xiàn)在合并報(bào)表中）【例題20-4】(控股合并)

六、非同一控制下企業(yè)合并的報(bào)表編制

1、購買日合并報(bào)表的編制：一般僅需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不編制合并利潤表。合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量，并設(shè)置備查簿，登記購買日的公允價(jià)值。

六、非同一控制下企業(yè)合并的報(bào)表編制

1、購買日合并報(bào)表的編2、非同一控制下企業(yè)合并當(dāng)期期末報(bào)表編制（1）資產(chǎn)負(fù)債表納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表中被購買方的資產(chǎn)、負(fù)債等是以購買日確定的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)量的結(jié)果。（2）利潤表以購買日取得被購買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，將自購買日至報(bào)告期末止被購買方的相關(guān)收入、費(fèi)用、利潤納入利潤表。注意:與同一控制下的企業(yè)合并不同，在同一控制下，合并利潤表反映年初至年末的全部損益，而非控制下僅反映購買日至報(bào)告期末的損益。

2、非同一控制下企業(yè)合并當(dāng)期期末報(bào)表編制（1）資產(chǎn)負(fù)債表2、合并當(dāng)期期末合并報(bào)表的編制（3）現(xiàn)金流量表（同利潤表）包括被購買方自購買日起至報(bào)告期末止的現(xiàn)金流量的情況。與利潤表相同，也僅僅反映自購買日起至報(bào)告期末止的相關(guān)數(shù)據(jù)，而不是整個(gè)會計(jì)期間；

（4）比較財(cái)務(wù)報(bào)表不調(diào)整比較報(bào)表期間的年初數(shù)（或期初數(shù)）或上年數(shù)（或上期期初數(shù)）；

2、合并當(dāng)期期末合并報(bào)表的編制（3）現(xiàn)金流量表（同利潤表）七、非同一控制下企業(yè)合并案例

兩種情況:一次交易完成合并,多次交易完成合并。

1．一次交易完成合并的案例

【例20-5】甲公司與A公司屬于不同的企業(yè)集團(tuán)，兩者之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。2007年9月30日，甲公司支付12000萬元取得A公司的全部股權(quán)，進(jìn)行吸收合并。購買日，A公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債情況如下（單位：萬元）：

賬面價(jià)值

公允價(jià)值庫存商品6000

5800固定資產(chǎn)

80009000短期借款4000

4000凈資產(chǎn)

10000

10800七、非同一控制下企業(yè)合并案例

兩種情況:一次交易完成合并,多1．一次交易完成合并的案例

【例20-5】購買日甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：庫存商品

5800(公允價(jià)值)

固定資產(chǎn)

9000（公允價(jià)值）

商譽(yù)（12000－10800）1200

貸：短期借款

4000

銀行存款

12000

1．一次交易完成合并的案例

【例20-5】購買日甲公司假設(shè)上述合并為控股合并，則甲公司賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資——A公司

12000（付出資產(chǎn)的公允價(jià)值）

貸：銀行存款

12000

合并成本12000萬元與取得的合并凈資產(chǎn)公允價(jià)值10800萬元之間的差額1200萬元形成的商譽(yù)，包含在長期股權(quán)投資成本中，沒有單獨(dú)做賬。

編制合并報(bào)表的抵銷分錄：

借：凈資產(chǎn)（子公司實(shí)收資本、資本公積等）10800

商譽(yù)

1200

貸：長期股權(quán)投資

12000注意：此商譽(yù)1200萬元在合并報(bào)表中反映。

假設(shè)上述合并為控股合并，則甲公司賬務(wù)處理如下：

借：2．多次交易完成合并的案例

【例題20-6】甲公司2007年1月1日以現(xiàn)金350萬元取得乙公司20%的股權(quán)。乙公司在該日可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值是1000萬元，賬面價(jià)值是800萬元，假設(shè)乙公司在該日沒有或有負(fù)債，2．多次交易完成合并的案例

【例題20-6】甲公司2007年八、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理（第一批專家工作意見）注意：該情況不屬于企業(yè)合并(一)母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對于自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價(jià)值。1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。2.以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。

八、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理（第一批專家工作意見）八、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理（第一批專家工作意見）(二)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日(或合并日)開始持續(xù)計(jì)算的金額反映。新增加的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有交易日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)；因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認(rèn)為商譽(yù)的部分以外，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。八、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理（第一批專家工作意見）(二)在合購買子公司少數(shù)股權(quán)的案例【例題20-7】：甲公司于2007年12月31日以8000萬元取得對乙公司70％的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2008年12月25日，甲公司又出資3000萬元自乙公司的少數(shù)股東處取得乙公司20％的股權(quán)。本例中A公司與乙公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。購買子公司少數(shù)股權(quán)的案例【例題20-7】：甲公司于2007

九、企業(yè)合并的新舊銜接

（一）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

原則上不追溯調(diào)整，對于前期發(fā)生的同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的尚未攤銷完畢的商譽(yù)，在首次執(zhí)行日全額沖減,，同時(shí)，調(diào)整留存收益借:盈余公積\未分配利潤貸：商譽(yù)如果屬于非同一控制下，原產(chǎn)生商譽(yù)不再攤銷，未來期間進(jìn)行減值測試，首次執(zhí)行日對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，發(fā)生減值的提取相關(guān)減值準(zhǔn)備，并沖減留存收益借:盈余公積\未分配利潤貸：商譽(yù)

九、企業(yè)合并的新舊銜接

（一）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定（二）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對子公司的長期股權(quán)投資，按照原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。上述對子公司投資的股權(quán)投資借方差額的余額，執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)區(qū)別情況處理：1、企業(yè)無法可靠確定購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的，應(yīng)將按原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示。（二）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見企業(yè)持有的非同一控制（二）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見2、企業(yè)能夠可靠確定購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)