《高級財務會計(第二版)》第13章 政府補助

第13章

政府補助

13.GovernmentGrants學習目標1．掌握：與資產相關的政府補助的會計處理；與收益相關的政府補助的會計處理。2．理解：《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》所規(guī)范的政府補助的范圍。

本章簡要闡釋《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》的設計理念及操作規(guī)則。此準則的設計理念是：如果所收到的政府補助只影響到當前會計期間，則直接計入當期利潤；如果影響到今后的多個會計期間，則先計入一個過渡科目（遞延收益），留待以后逐期計入各期利潤。213.1政府補助概述13.1.1定義準則所稱“政府補助”（governmentgrants），指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產?！罢保ǜ骷壵畽C構以及國際組織。上述定義中的“政府補助”不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應的所有權，企業(yè)有義務向投資者分配利潤，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關系。政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補助。屬于政府資本性投入的，仍通過“專項應付款”科目核算，形成長期資產的部分轉入資本公積，未形成長期資產的部分予以核銷。313.1.2準則所規(guī)范的政府補助的范圍準則所稱的政府補助是特指的，僅指直接取得資產的情形下的政府補助。例如，先征后返（退）、即征即退等辦法返還的稅款；行政劃撥的土地使用權、天然起源的天然林等資產；財政撥款、財政貼息資金等。不涉及資產直接轉移的經濟支持不屬于政府補助準則規(guī)范的范圍，比如政府與企業(yè)間的債務豁免，除稅收返還外的稅收優(yōu)惠，如直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等。這是因為，在不直接取得資產的情形下，復式記賬法無法予以處理，也就不需要為之制定會計規(guī)則。因此，準則所稱的政府補助僅僅包括直接取得資產的情形。4政府對企業(yè)的經濟支持政府補助Continued此外，增值稅出口退稅也不屬于政府補助。稅法對出口貨物實行零稅率，即對出口環(huán)節(jié)的增值部分免征增值稅，同時退回出口貨物前道環(huán)節(jié)所征的進項稅額。由于增值稅是價外稅，出口貨物前道環(huán)節(jié)所含的進項稅額是抵扣項目，體現(xiàn)為企業(yè)墊付資金的性質，因此，增值稅出口退稅實質上是政府歸還企業(yè)事先墊付的資金，因而不屬于準則所稱的政府補助。從復式記賬原理上來看，由于增值稅是通過設置專欄的形式進行處理，稅法為之設計了完整的處理規(guī)則，因此，也沒有必要設置專門的準則對其進行規(guī)范。政府補助是無償性的，雖然通常附有一定的條件。政府并不因為向企業(yè)提供了政府補助而享有企業(yè)的所有權，企業(yè)未來也不需要以提供服務、轉讓資產等方式償還。政府補助通常要求接受政府補助的企業(yè)符合政策規(guī)定并按照文件規(guī)定進行操作。513.1.3政府補助的主要形式政府補助通常采取貨幣性資產的方式，如財政撥款、財政貼息和稅收返還，偶見采用非貨幣性資產的方式。政府補助表現(xiàn)為政府向企業(yè)轉移資產，通常為貨幣性資產，也可能為非貨幣性資產。（1）財政撥款。財政撥款是政府無償撥付給企業(yè)的資金，通常在撥款時明確規(guī)定了資金用途。比如，財政部門撥付給企業(yè)用于購建固定資產或進行技術改造的專項資金，鼓勵企業(yè)安置職工就業(yè)而給予的獎勵款項，撥付企業(yè)的糧食定額補貼，撥付企業(yè)開展研發(fā)活動的研發(fā)經費等，均屬于財政撥款。（2）財政貼息。財政貼息是政府為支持特定領域或區(qū)域發(fā)展，根據(jù)國家宏觀經濟形勢和政策目標，對承貸企業(yè)的銀行貸款利息給予的補貼。6Continued財政貼息主要有兩種方式：1）財政將貼息資金直接撥付給受益企業(yè)；2）財政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款，受益企業(yè)按照實際發(fā)生的利率計算和確認利息費用。前者屬于準則規(guī)范的政府補助。（3）稅收返還。稅收返還是政府按照國家有關規(guī)定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補助。除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無償提供資產，不作為準則規(guī)范的政府補助。增值稅出口退稅不屬于政府補助。（4）無償劃撥非貨幣性資產。比如，行政劃撥土地使用權、天然起源的天然林等。713.1.4準則對政府補助的分類根據(jù)政府補助給企業(yè)帶來經濟利益或者彌補相關成本費用的形式不同，準則將政府補助劃分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助(agrantrelatingtoassets)，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。除與資產相關的政府補助之外的政府補助,一律被稱準則稱作“與收益相關的政府補助”（agrantrelatingtoincome）。813.2政府補助的確認及計量13.2.1政府補助確認與計量的一般規(guī)定當且僅當企業(yè)能夠滿足政府補助所附的條件并且企業(yè)能夠收到政府補助時，才能確認相關的政府補助。政府補助為貨幣性資產的，應當按照收到或應收的金額計量。例如，通過銀行轉賬等方式撥付的補助，通常按照實際收到的金額計量；存在確鑿證據(jù)表明該項補助是按照固定的定額標準撥付的，如按照實際銷量或儲備量與單位補貼定額計算的補助等，可以按照應收的金額計量。政府補助為非貨幣性資產的，應當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。如果該資產附帶的有關文件、協(xié)議、發(fā)票、報關單等憑證注明的價值與公允價值差異不大，則應以有關憑證中注明的價值作為公允價值；如果沒有注明價值或注明價值與公允價值差異較大、但有活躍市場，則應根據(jù)有確鑿證據(jù)表明的同類或類似資產市場價格作為公允價值；如果沒有注明價值、且沒有活躍市場、不能可靠取得公允價值的，則應按照名義金額計量，名義金額為1元。913.2.2與資產相關的政府補助的處理與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并自相關資產達到預定可使用狀態(tài)時起，在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益（營業(yè)外收入）。在實際收到款項時，按照到賬的實際金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。將政府補助用于購建長期資產時，相關長期資產的購建與企業(yè)正常的資產購建或研發(fā)處理一致，通過“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目歸集，完成后轉為固定資產或無形資產。自相關長期資產達到使用狀態(tài)時起，在相關資產計提折舊或攤銷時，按照相關長期資產的預計使用期限，將遞延收益平均分攤轉入當期損益，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發(fā)生毀損的，尚未分攤的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益（營業(yè)外收入）。按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。10Continued11

借：其他應收款、銀行存款……

貸：遞延收益按收到的或應收的金額

借：遞延收益貸：營業(yè)外收入

在相關的資產的使用壽命內分配遞延收益時

【例12—1】【例12—1】國泰高科有限公司20×1年1月以自己出資30萬元、另行接受政府撥款450萬元合計480萬元的代價購得大型科研設備一臺。該設備使用壽命10年，采用直線法計提折舊，假定殘值為零。20×9年，國泰高科有限公司出售該設備得款120萬元。（1）20×1年1月，確認政府補助。

借：銀行存款4500000

貸：遞延收益4500000（2）20×1年1月31日，購入該設備。

借：固定資產4800000

貸：銀行存款4800000（3）自20×1年2月起，每個資產負債表日計提折舊，同時分攤遞延收益（假定按月計提折舊）。

借：研發(fā)支出40000

貸：累計折舊40000

借：遞延收益37500

貸：營業(yè)外收入3750012【例12—1】Continued（4）20×9年2月1日，出售該設備。

借：固定資產清理960000

累計折舊3840000

貸：固定資產4800000

借：銀行存款1200000

貸：固定資產清理960000

營業(yè)外收入240000同時，轉銷遞延收益。

借：遞延收益900000

貸：營業(yè)外收入90000013【例12—2】企業(yè)取得的政府補助為非貨幣性資產的，應當首先同時確認一項資產和遞延收益，然后在相關資產使用壽命內平均分攤遞延收益，計入當期損益；但是，以名義金額計量的政府補助，在取得時計入當期損益?！纠?2—2】天良糧油有限公司于20×7年6月10日，取得當?shù)卣疅o償劃撥的一條生產線，該條生產線是當?shù)卣畯哪称飘a企業(yè)抵債所得，該條生產線的公允價值為600萬元，預計可使用10年，無殘值。（1）天良糧油有限公司應于取得該條生產線時，作賬務處理：

借：固定資產6000000

貸：遞延收益6000000（2）自20×7年7月起，天良糧油有限公司應于每月月末計提該條生產線的折舊，并分攤遞延收益，作賬務處理：

借：制造費用50000

貸：累計折舊50000

借：遞延收益50000

貸：營業(yè)外收入——政府補助5000014【例12—2】Continued（3）若20×8年12月，天良糧油有限公司將該項資產對外出售，獲得轉讓價款560萬元，截至20×8年12月該項資產已計提折舊及攤銷遞延收益90萬元，在處置時，天良糧油有限公司應作賬務處理為：借：銀行存款5600000

累計折舊900000

貸：固定資產6000000

營業(yè)外收入——固定資產處置損益500000同時結轉尚未攤銷的遞延收益，作賬務處理為：借：遞延收益5100000

貸：營業(yè)外收入——政府補助51000001513.2.3與收益相關的政府補助的處理

用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，在取得時確認為一項負債（遞延收益），在確認相關費用的期間計入營業(yè)外收入。按照應收金額或實收金額，借記“其他應收款”或“銀行存款”科目，貸記“遞延收益”科目。按期分攤遞延收益時，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。16ZhouHua，17Continued

借：其他應收款、銀行存款貸：遞延收益用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，按應收或收到的金額

借：遞延收益貸：營業(yè)外收入

在以后期間確認相關費用時，按應予以補償?shù)慕痤~，

借：其他應收款、銀行存款貸：營業(yè)外收入

用于補償已發(fā)生的相關費用或損失的，按應收或收到的金額

【例12—3】【例12—3】某糧油儲備公司20×7年實際糧食儲備量1億斤。根據(jù)國家有關規(guī)定，財政部門每個季度初按照企業(yè)實際儲備量每斤給予0.039元的糧食保管補貼。（1）20×7年元旦，該公司確認應收的財政補貼款。

借：其他應收款3900000

貸：遞延收益3900000（2）20×7年1月12日，該公司實際收到財政補貼款時。

借：銀行存款3900000

貸：其他應收款3900000（3）20×7年第一季度每月底，將補貼計入每月收益。

借：遞延收益1300000

貸：營業(yè)外收入130000018【例12—4】用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，直接計入當期營業(yè)外收入。按照應收金額或實收金額，借記“其他應收款”或“銀行存款”科目，