2021年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試-收入確認(rèn)基本原則、在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)條件-create

第11講收入確認(rèn)基本原則、在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)條件知識(shí)點(diǎn)：履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入一、收入確認(rèn)基本原則（一）收入確認(rèn)要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收人。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，也包括有能力阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益。（二）取得商品控制權(quán)的三個(gè)要素1.客戶必須擁有現(xiàn)時(shí)權(quán)利，能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。如果客戶只能在未來(lái)的某一期間主導(dǎo)該商品的使用并從中獲益，則表明其尚未取得該商品的控制權(quán)。2.客戶有能力主導(dǎo)該商品的使用，是指客戶有權(quán)使用該商品，或者能夠允許或阻止其他方使用該商品。3.商品的經(jīng)濟(jì)利益，是指該商品的潛在現(xiàn)金流量，既包括現(xiàn)金流入的增加，也包括現(xiàn)金流出的減少?？蛻粢酝ㄟ^(guò)很多方式直接或間接地獲得商品的經(jīng)濟(jì)利益，例如使用、消耗、出售或持有該商品、使用該商品提升其他資產(chǎn)的價(jià)值，以及將該商品用于清償債務(wù)、支付費(fèi)用或抵押等。二、在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)（一）在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)條件1.客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)在履約過(guò)程中是持續(xù)地向客戶轉(zhuǎn)移該服務(wù)的控制權(quán)的，該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在提供該服務(wù)的期間內(nèi)確認(rèn)收入。（1）企業(yè)在進(jìn)行判斷時(shí)，可以假定在企業(yè)履約的過(guò)程中更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行剩余履約義務(wù)，如果該繼續(xù)履行合同的企業(yè)實(shí)質(zhì)上無(wú)需重新執(zhí)行企業(yè)累計(jì)至今已經(jīng)完成的工作，則表明客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益?！纠科髽I(yè)承諾將客戶的一批貨物從A市運(yùn)送到B市，假定該批貨物在途經(jīng)C市時(shí)，由另外一家運(yùn)輸公司接替企業(yè)繼續(xù)提供該運(yùn)輸服務(wù)。由于A市到C市之間的運(yùn)輸服務(wù)是無(wú)需重新執(zhí)行的，因此，表明客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，因此，企業(yè)提供的運(yùn)輸服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。（2）企業(yè)在判斷其他企業(yè)是否實(shí)質(zhì)上無(wú)需重新執(zhí)行企業(yè)累計(jì)至今已經(jīng)完成的工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于以下兩個(gè)前提：①不考慮可能會(huì)使企業(yè)無(wú)法將剩余履約義務(wù)轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)的潛在限制，包括合同限制或?qū)嶋H可行性限制；②假設(shè)繼續(xù)履行剩余履約義務(wù)的其他企業(yè)將不會(huì)享有企業(yè)目前已控制的任何資產(chǎn)的利益，也不會(huì)享有剩余履約義務(wù)轉(zhuǎn)移后企業(yè)仍然控制的任何資產(chǎn)的利益。2.客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品企業(yè)在履約過(guò)程中創(chuàng)建的商品包括在產(chǎn)品、在建工程、尚未完成的研發(fā)項(xiàng)目、正在進(jìn)行的服務(wù)等。【例30】企業(yè)與客戶簽訂合同，在客戶擁有的土地上按照客戶的設(shè)計(jì)要求為其建造廠房。在建造過(guò)程中客戶有權(quán)修改廠房設(shè)計(jì)，并與企業(yè)重新協(xié)商設(shè)計(jì)變更后的合同價(jià)款?？蛻裘吭履┌串?dāng)月工程進(jìn)度向企業(yè)支付工程款。如果客戶終止合同，已完成建造部分的廠房歸客戶所有?！痉治觥勘纠?，企業(yè)為客戶建造廠房，該廠房位于客戶的土地上，客戶終止合同時(shí)，已建造的廠房歸客戶所有。這些均表明客戶在該廠房建造的過(guò)程中就能夠控制該在建的廠房。因此，企業(yè)提供的該建造服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在提供該服務(wù)的期間內(nèi)確認(rèn)收入。3.具有“不可替代用途+合格收款權(quán)”企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。（1）具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。企業(yè)在判斷商品是否具有不可替代用途時(shí)，需要注意下列四點(diǎn)：第一，判斷時(shí)點(diǎn)是合同開始日。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日判斷所承諾的商品是否具有不可替代用途，此后，除非發(fā)生合同變更，且該變更顯著改變了原合同約定的履約義務(wù)，否則，企業(yè)無(wú)需重新進(jìn)行判斷。第二，考慮合同限制。當(dāng)合同中存在實(shí)質(zhì)性的限制條款，導(dǎo)致企業(yè)不能將合同約定的商品用于其他用途時(shí)，該商品滿足具有不可替代用途的條件。在判斷限制條款是否具有實(shí)質(zhì)性時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)試圖把合同中約定的商品用于其他用途時(shí)，客戶是否可以根據(jù)這些限制條款，主張其對(duì)該特定商品的權(quán)利，如果是，那么這些限制條款就是實(shí)質(zhì)性的；相反，如果合同中約定的商品和企業(yè)的其他商品在很大程度上能夠互相替換（例如企業(yè)生產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品），而不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)違約，也無(wú)需發(fā)生重大的成本，則表明該限制條款不具有實(shí)質(zhì)性。此外，如果合同中的限制條款僅為保護(hù)性條款，也不應(yīng)考慮。例如，企業(yè)與客戶約定，當(dāng)企業(yè)清算時(shí)，不能向第三方轉(zhuǎn)讓代客戶銷售的某商品，該限制條款的目的是在企業(yè)清算時(shí)為客戶提供保護(hù)，因此，應(yīng)作為保護(hù)性條款，在判斷該商品是否具有可替代用途時(shí)不應(yīng)考慮。第三，考慮實(shí)際可行性限制。雖然合同中沒(méi)有限制條款，但是，當(dāng)企業(yè)將合同中約定的商品用作其他用途，將導(dǎo)致企業(yè)遭受重大的經(jīng)濟(jì)損失時(shí)，企業(yè)將該商品用作其他用途的能力實(shí)際上受到了限制。企業(yè)遭受重大經(jīng)濟(jì)損失的原因可能是需要發(fā)生重大的返工成本，也可能是只能在承擔(dān)重大損失的情況下才能將這些商品銷售給其他客戶?！纠科髽I(yè)根據(jù)某客戶的要求，為其專門設(shè)計(jì)并生產(chǎn)了一套專用設(shè)備，由于該設(shè)備是定制化產(chǎn)品，企業(yè)如果將其銷售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成本，表明企業(yè)將該產(chǎn)品用于其他用途的能力受到實(shí)際可行性的限制，因此，該產(chǎn)品滿足“具有不可替代用途”的條件。第四，基于最終轉(zhuǎn)移給客戶的商品的特征判斷。當(dāng)商品在生產(chǎn)的前若干個(gè)生產(chǎn)步驟是標(biāo)準(zhǔn)化的，只是從某一時(shí)點(diǎn)（或者某一流程）才進(jìn)入定制化的生產(chǎn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最終轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)該商品的特征來(lái)判斷其是否滿足“具有不可替代用途”的條件?！纠磕称嚵悴考a(chǎn)企業(yè)，為客戶提供定制零部件的生產(chǎn)，該生產(chǎn)通常需要經(jīng)過(guò)四道工序，前兩道工序是標(biāo)準(zhǔn)工序，后兩道工序是特殊工序，處于前兩道工序的在產(chǎn)品，可以用于任一客戶的需要，但是，進(jìn)人第三道工序后的產(chǎn)品只能銷售給某特定客戶。在企業(yè)與該特定客戶之間的有關(guān)最終產(chǎn)品的合同下，最終產(chǎn)品符合“具有不可替代用途”的條件。（2）合格收款權(quán)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法律約束力。合同終止必須是由于客戶或其他方（即由于企業(yè)未按照合同承諾履約之外的其他原因）而非企業(yè)自身的原因所致，在整個(gè)合同期間內(nèi)的任一時(shí)點(diǎn)，企業(yè)均應(yīng)當(dāng)擁有此項(xiàng)權(quán)利。【重點(diǎn)說(shuō)明】企業(yè)在進(jìn)行判斷時(shí)，需要注意下列五點(diǎn)：①企業(yè)有權(quán)收取的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)能夠補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本和合理利潤(rùn)。下列兩種情形都屬于補(bǔ)償企業(yè)的合理利潤(rùn)：根據(jù)合同終止前的履約進(jìn)度對(duì)該合同的毛利水平進(jìn)行調(diào)整后確定的金額作為補(bǔ)償金額；如果該合同的毛利水平高于企業(yè)同類合同的毛利水平，以企業(yè)從同類合同中能夠獲取的合理資本回報(bào)或者經(jīng)營(yíng)毛利作為利潤(rùn)補(bǔ)償。②該規(guī)定并不意味著企業(yè)擁有現(xiàn)時(shí)可行使的無(wú)條件收款權(quán)。企業(yè)在判斷時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮，假設(shè)在發(fā)生由于客戶或其他方原因?qū)е潞贤诤贤s定的重要時(shí)點(diǎn)、重要事項(xiàng)完成前或合同完成前終止時(shí)，企業(yè)是否有權(quán)要求客戶補(bǔ)償其累計(jì)至今已完成的履約部分應(yīng)收取的款項(xiàng)。③當(dāng)客戶只有在某些特定時(shí)點(diǎn)才有權(quán)終止合同，或者根本無(wú)權(quán)終止合同時(shí)，客戶終止了合同（包括客戶沒(méi)有按照合同約定履行其義務(wù)）。但是，合同或法律法規(guī)仍要求企業(yè)應(yīng)繼續(xù)向客戶轉(zhuǎn)移合同中承諾的商品并因此有權(quán)要求客戶支付對(duì)價(jià)的，也符合“企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”的要求。④企業(yè)在進(jìn)行判斷時(shí)，既要考慮合同條款的約定，還應(yīng)當(dāng)充分考慮適用的法律法規(guī)、補(bǔ)充或者凌駕于合同條款之上的以往司法實(shí)踐以及類似案例的結(jié)果等。⑤企業(yè)和客戶之間在合同中約定的付款時(shí)間進(jìn)度表，不一定表明企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。【例31】甲公司是一家造船企業(yè)，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙公司的具體要求設(shè)計(jì)和建造船舶。甲公司在自己的廠區(qū)內(nèi)完成該船舶的建造，乙公司無(wú)法控制在建過(guò)程中的船舶。甲公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成本。雙方約定，如果乙公司單方面解約，乙公司需向甲公司支付相當(dāng)于合同總價(jià)30%的違約金，且建造中的船舶歸甲公司所有。假定該合同僅包含一項(xiàng)履約義務(wù)，即設(shè)計(jì)和建造船舶?！痉治觥勘纠写笆前凑找夜镜木唧w要求進(jìn)