《實用管理會計》第2章成本性態(tài)分析

第二章成本性態(tài)分析【主要內(nèi)容】第一節(jié)成本的概念及分類第二節(jié)成本性態(tài)分析第三節(jié)混合成本的分解第一節(jié)成本的概念及其分類一、管理會計中的成本概念現(xiàn)代管理會計中，成本是指在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為達到一定目的而應當或可能發(fā)生的各種資源的價值犧牲或代價。二、成本分類（一）成本按經(jīng)濟用途的分類成本按經(jīng)濟用途可以區(qū)分為制造成本和非制造成本兩大類。圖2.1成本按經(jīng)濟用途分類（二）成本按性態(tài)分類成本性態(tài)又稱成本習性，是指成本總額的變動與業(yè)務總量（產(chǎn)量或銷售量）之間的依存關系管理會計作為決策會計的角色，其許多決策方法特別是短期決策方法都必須借助于成本性態(tài)之一概念成本性態(tài)可以將企業(yè)的全部成本分為固定成本、變動成本和混合成本三類。（三）成本的其他分類1．成本按可控性分類2．成本按可追蹤性分類3．成本按可盤存性分類4．成本按性態(tài)分類5．成本按實際發(fā)生的時態(tài)分類6.成本按經(jīng)營決策的不同要求分類（1）差別成本。廣義的差別成本是指不同方案之間的預計成本的差額；狹義的差別成本是指由于生產(chǎn)能力利用程度不同而形成的成本差別。（2）機會成本。決策時必須從多種可供選擇的方案中選取一種最優(yōu)方案，這時要把已放棄的次優(yōu)方案的可計量價值看作被選取的最優(yōu)方案的“機會成本”加以考慮。機會成本并非實際支出，也無需計帳，但在決策時應作為一個現(xiàn)實因素加以考慮。（3）邊際成本。從經(jīng)濟學的觀點看，邊際成本是指成本對產(chǎn)量無限小變化的變動部分。但在實踐中通常指產(chǎn)量增減一個單位所引起的成本變動。（4）付現(xiàn)成本。是指在確定的某項決策方案中，需要以現(xiàn)金支付的成本。在經(jīng)營決策中，特別是當企業(yè)的資金處于緊張狀態(tài)，支付能力受到限制的情況下，往往會選擇付現(xiàn)成本最低的方案來代替總成本最低的方案。（5）應負成本它是機會成本的一種表現(xiàn)形式，并非企業(yè)實際支出，也無須計賬，是使用某種經(jīng)濟資源的代價。這種代價在進行方案選擇時也要認真考（6）重置成本指按照現(xiàn)在的市場價格購買目前所持有的某項資產(chǎn)所需支付的成本。在定價決策時，必須認真考慮重置成本這一因素。（7）沉沒成本。是指過去發(fā)生、無法收回的成本。這種成本與當前決策是無關的。7.成本按其涉及范圍的大小分類8.成本按是否與決策有關分類第二節(jié)成本性態(tài)分析一、成本性態(tài)的概念二、成本按其性態(tài)分類三、成本性態(tài)分析的概念四、成本性態(tài)分析的基本假設五、成本性態(tài)分析的程序一、成本性態(tài)的概念所謂成本性態(tài)，又稱為成本習性（costbehaviour）或成本特性，是指成本總額對特定業(yè)務量的依存關系，這里的業(yè)務量是指企業(yè)在一定的生產(chǎn)經(jīng)營期內(nèi)的經(jīng)營工作量的統(tǒng)稱。業(yè)務量可以用多種計量單位表示，包括絕對量和相對量兩類。成本總額主要是指為取得營業(yè)收入而發(fā)生的營業(yè)成本費用，包括全部生產(chǎn)成本和銷售費用、管理費用及財務費用等非生產(chǎn)成本。二、成本按其性態(tài)分類按成本性態(tài)可以將企業(yè)的全部成本分為固定成本、變動成本和混合成本三類（一）固定成本1．固定成本的概念固定成本是指其總額在一定期間和一定業(yè)務量范圍內(nèi)，不受業(yè)務量變動的影響而保持固定不變的成本。在我國工業(yè)企業(yè)實務中，可以作為固定成本看待的項目有：生產(chǎn)成本中列入制造費用中的不隨產(chǎn)量變動的辦公費、差旅費、折舊費、勞動保護費、管理人員工資和租賃費；銷售費用中不受銷量影響的企業(yè)管理人員工資、折舊費、租賃費、保險費和土地使用稅等。2．固定成本的特點固定成本的主要特點是：（1）在相關范圍內(nèi)，固定成本總額不變。即固定成本總額（以下用a表示）的不變性；（2）在相關范圍內(nèi)，單位固定成本隨著業(yè)務量的增減而隨之降低或升高。即單位固定成本（用a/x表示）的反比例變動性。通常的結論：提高業(yè)務量也是降低成本的一條途徑，可以提高成本的效用【例2-1】某公司由于開展業(yè)務需要，從租賃公司租入一條生產(chǎn)線用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，租金每年360000元，其最大生產(chǎn)能力每年生產(chǎn)2000件A產(chǎn)品。顯然，產(chǎn)量在6000件以下時，不管其業(yè)務量如何變化，設備的租金就是生產(chǎn)產(chǎn)品的一項固定成本。有關資料如表2－1所示。將上例有關數(shù)據(jù)在坐標圖中表示，則固定成本的性態(tài)模型如圖2.2及圖2.3所示，可以看出固定成本具有以下兩個特征：在一定時期和一定的業(yè)務量范圍內(nèi)，成本總額保持不變。若以y表示固定成本總額，x表示業(yè)務量，a表示固定成本總額，則固定成本的性態(tài)可以通過y＝a這樣一個數(shù)學模型來表達。在平面直角坐標系上，固定成本總額就是一條平行于橫軸的直線，如圖2.2所示固定成本總額模型

（2）在一定時期和一定的業(yè)務量范圍內(nèi)，單位固定成本隨著業(yè)務量的增減變動成反比例變動。若以y代表單位固定成本，x表示業(yè)務量，a表示固定成本總額，則其性態(tài)模型為y＝a/x,在平面直角坐標系上，單位固定成本就是一條反比例曲線，如圖2.3所示單位固定成本模型。業(yè)務量（件）3．固定成本的分類（1）約束性固定成本。約束性固定成本亦稱經(jīng)營能力成本、承諾性固定成本，是指管理當局的短期決策行為不能改變其支出數(shù)額的成本項目。如廠房及機器設備按直線法計提的折舊費、房屋及設備租金、不動產(chǎn)稅、財產(chǎn)保險費、照明費、行政管理人員的薪金等。（2）酌量性固定成本。酌量性固定成本也稱為經(jīng)營方針成本、選擇性固定成本或任意性固定成本，是指管理當局的短期決策行為可以改變其數(shù)額的成本項目。如廣告費、新產(chǎn)品研究開發(fā)費、職工培訓費、科研實驗費等。（二）變動成本1．變動成本的概念是指在一定的期間和一定業(yè)務量范圍內(nèi)下，其總額隨業(yè)務量的變動而成正比例變動的那部分成本。例如，生產(chǎn)成本中的直接材料、直接人工，制造費用中隨業(yè)務量成正比例變動的間接材料、燃料及動力照明費、外部加工費、計件工資制下的生產(chǎn)工人工資、按工作量法計提的折舊費等，期間成本中按銷售量計算的銷售人員傭金、裝運費、包裝費等，均屬于變動成本的范疇。2．變動成本的特點（1）變動成本總額的正比例變動性。這一特征已在其概念中得以體現(xiàn)。將其反映在平面直角坐標圖上，變動成本總額就是一條通過原點的直線。其總成本模型為y＝bx。（2）單位變動成本的不變性。由于變動成本具有總額正比例變動性的特征，這就決定了在業(yè)務量不為零時，單位變動成本不收業(yè)務量的增減影響而保持不變。將此特點反映在平面直角坐標圖上，單位變動成本就是一條平行于橫軸的直線。因此，單位成本模型為y＝b?！纠?-2】某公司生產(chǎn)某種型號的空調，需要一個外購的壓縮機作為直接材料，目前市場上符合公司要求的壓縮機市場價格為600元。當業(yè)務量分別為50、100、150、200、250套時，壓縮機的總成本和單位成本如表2－2所示。將上例有關數(shù)據(jù)在坐標圖中表示，則變動成本的性態(tài)模型如圖2－4及圖2－5所示，可以看出變動成本具有以下兩個特征：在一定時期和一定業(yè)務量范圍內(nèi)，成本總額隨業(yè)務量的增減變動成正比例變動在平面直角坐標系上，變動成本總額就是一條通過原點的直線。圖2.4變動成本總額性態(tài)模型（2）在一定時期和一定業(yè)務量范圍內(nèi)，單位變動成本不受業(yè)務量增減變動的影響，保持固定不變。在平面直角坐標系上，單位變動成本就是一條平行于橫軸的直線。圖2.5單位變動成本性態(tài)模型（三）混合成本1．混合成本的概念在實際工作中，許多成本往往介于固定成本和變動成本之間，它們既非完全固定不變，也不隨業(yè)務量成正比例變動，因而稱為混合成本。企業(yè)中的混合成本主要有設備維修費、保管費、機械動力費、檢驗人員工資和水電費等。2．混合成本的特征（1）混合成本同時包括固定成本和變動成本兩個因素。（2）混合成本中通常有一個基數(shù)，這個基數(shù)是固定不變的，相當于固定成本；在這個基數(shù)上發(fā)生的成本部分，則是隨業(yè)務量變動而呈比例變動，相當于變動成本。（3）混合成本雖然隨業(yè)務量的變動而變動，但并不保持嚴格的比例關系。3．混合成本的分類一般包括階梯式成本、半變動成本、延期變動成本和曲線變動成本四種類型（1）階梯式成本又叫半固定成本，通常階梯式成本的發(fā)生額在一定的業(yè)務量范圍內(nèi)是固定的。當業(yè)務量超過這一范圍時，其發(fā)生額就會跳躍上升到一個新的水平，并在新的業(yè)務量范圍內(nèi)固定不變，直到出現(xiàn)另一個新的跳躍為止，如此重復下去，其成本隨業(yè)務量的增長呈現(xiàn)出階梯狀增長趨勢。例如，企業(yè)質量檢測人員的工資就屬于半固定成本。假如某個企業(yè)的質檢人員每人每月最多可檢測20件產(chǎn)品，那么當企業(yè)的月產(chǎn)量低于20件時，企業(yè)只需支付一名質檢人員的工資，假定每個質檢人員的工資為1000元；當企業(yè)的月產(chǎn)量高于20但低于40件時，企業(yè)則需要支付兩名質檢人員的工資，依此類推。即該企業(yè)質檢人員的工資以20件產(chǎn)品為其相應的業(yè)務量范圍，每超出一個新的范圍，質檢人員的工資總額就會發(fā)生一次新的跳躍。階梯式成本的性態(tài)模型如圖2.6所示。（2）半變動成本亦稱標準式混合成本，半變動成本是由明顯的固定和變動面部分成本組成。這種成本通常有一個基數(shù)，不受業(yè)務量的影響，相當于固定成本；但在此基數(shù)之上，隨著業(yè)務量的增長，成本也呈正比例增加．這部分成本相當于變動成本。例如，公用事業(yè)費中的水電費、煤氣費、電話費，以及機器設備的維修保養(yǎng)費等都屬于這類成本，這些費用中的一部分是基數(shù)，即不管企業(yè)本期是否使用或是否有業(yè)務發(fā)生，都需要支付，屬于固定成本的性質；另一部分則根據(jù)企業(yè)耗用量的多少或業(yè)務量的多少來計算，屬于變動成本的性質。這種成本又稱典型的混合成本，是混合成本中較為普遍的一種存在類型，具有廣泛的代表性。企業(yè)的總成本其實就是一項混合成本，總成本的函數(shù)模型可以用y＝a十bx來表示（如圖2.7所示），其中，y代表總成本，x代表業(yè)務量，a代表固定成本總額(即真正意義上的固定成本與混合成本中的固定部分之和)，b代表單位變動成本，bx代表變動成本總額(即真正意義上的變動成本與混合成本中的變動部分之和)。圖2.7半變動成本的特征（3）延期變動成本又叫低坡型混合成本。這類成本是指在一定范圍內(nèi)成本總額不隨業(yè)務量而變動，但當業(yè)務量超過這一范圍后，成本總額將隨業(yè)務量的變動而發(fā)生相應增減變動的成本項目。其特征是在業(yè)務量的某一臨界點以下表現(xiàn)為固定成本，超過這一臨界點則表現(xiàn)為變動成本。例如，企業(yè)在正常工作時間（或正常產(chǎn)量）的情況下，對職工所支付的工資是固定不變的，但當工作時間（或正常產(chǎn)量）超過規(guī)定標準，則需要按加班時間的長短成比例地支付加班費。所有為此而支付的人工成本，則屬于延期變動成本。假設某企業(yè)職工正常工作時間為3000小時，正常工資總額為30000元（即小時工資率為10元），職工加班時按規(guī)定需要支付雙薪。該企業(yè)工資總額屬于延期變動成本，其成本性態(tài)模型如圖2.8所示某企業(yè)固定工資超額計獎呈延伸變動（4）曲線式變動成本這類成本通常也有一個不變的基數(shù)，相當于固定成本，但在這個基數(shù)之上，成本雖然隨著業(yè)務量的增加而增加，但兩者之間并不像變動成本那樣保持嚴格的正比例直線關系，而是顯示非線性的曲線關系。按照曲線斜率的不同變動趨勢，這種曲線成本又可進一步細分為以下兩種類型：遞減型混合成本和遞增型混合成本。遞減型混合成本的特點是有一個初始成本值，然后隨著業(yè)務量的增加，成本也隨之逐步增加，但是成本的增加速度慢于業(yè)務量的增加速度。例如，熱處理的電爐設備，每班需要預熱，因預熱而耗電的成本（初始量）屬于固定成本性質；預熱后進行熱處理的耗電成本，則隨著業(yè)務量的增加逐漸上升，但是兩者不成正比例變動，而呈曲線關系，并且隨著業(yè)務量的逐步增加，成本的上升速度越來越慢，即其上升的速度是遞減的，在直角坐標圖上表示為一條斜率遞減的拋物線。圖2.9遞減型混合成本性態(tài)模型遞增型混合成本的特點是它也有一個初始成本值，然后隨著業(yè)務量的增加，成本也隨之逐步增加，但是成本的增加速度要快于業(yè)務量的增加速度，故稱之為遞增型混合成本；如累進計件工資、各種公積金、罰金等。當剛達到約定產(chǎn)量或約定交貨時間時，成本是固定不變的，類似于固定成本的性質。但在這個基礎之上，隨著產(chǎn)量或延遲時間的增加，計件工資（或違約金、罰金）就隨之上升，但上升率是遞增的。故稱為遞增型混合成本。圖2.10遞增型混合成本性態(tài)模型三、成本性態(tài)分析的概念成本性態(tài)分析是指在明確各種成本性態(tài)的基礎上，按照一定的程序和方法，最終將全部成本區(qū)分為固定成本和變動成本兩大類，并建立相應成本函數(shù)模型y＝a＋bx的過程。它是管理會計的一項最基本的工作。通過成本性態(tài)分析可以從定性和定量兩方面把握成本的各組成部分與業(yè)務量之間的依存關系和變動規(guī)律，從而為應用變動成本法，開展本量利分析，進行短期決策、預測分析、全面預算等奠定基礎。四、成本性態(tài)分析的基本假設進行成本性態(tài)分析是以下列基本假設為前提條件的。（1）相關范圍假設。由于相關范圍的存在，使得成本性態(tài)具有暫時性因此在研究成本性態(tài)分析時，必須假定固定成本和變動成本總是處在相關范圍之中，即假定時間和業(yè)務量因素總是在不改變成本性態(tài)的范圍內(nèi)變動。（2）一元線性假設。成本性態(tài)分析的關鍵是建立反映成本與業(yè)務量之間關系的數(shù)學函數(shù)。一般采用簡便易行的辦法，即假定總成本是一種業(yè)務量的函數(shù)，可以近似地用一元線性方程y＝a＋bx來描述，其中a為固定成本總額，是真正意義上的固定成本和混合成本中的固定成本之和；bx為變動成本總額，是真正意義上的變動成本和混合成本中的變動成本之和。五、成本性態(tài)分析的程序成本性態(tài)分析的程序是指完成成本性態(tài)分析任務所經(jīng)過的步驟。在完成成本性態(tài)分析任務時，一般可以運用兩種程序，單步驟分析程序和多步驟分析程序：（一）單步驟分析程序。是指將全部成本一次性地直接分解成固定成本和變動成本兩類，對于出現(xiàn)的混合成本性質的成本直接計入固定成本之中。（二）多步驟分析程序是指對于全部成本的性態(tài)分析要通過三步來完成：第一步是將全部成本按照成本性態(tài)特征分解成為固定成本、變動成本、混合成本；第二步是進一步將混合成本分解為固定成本部分和變動成本部分；第三部是將混合成本分解結果分別歸入固定成本和變動成本，并建立有關總成本模型第三節(jié)混合成本的分解常用的成本性態(tài)分析方法有直接分析法、合同確認法、技術測定法和歷史資料分析法。這些方法往往既可以應用于單步驟分析程序，又可以應用于多步驟分析程序。一、直接分析法直接分析法是指在掌握有關項目成本性態(tài)的基礎上，在成本發(fā)生的當時對每項成本的具體內(nèi)容進行直接分析，使其分別歸屬于固定成本或變動成本的一種方法。二、合同確認法采用合同確認法是指根據(jù)經(jīng)濟合同的具體數(shù)額或有關單位的明文規(guī)定確認費用性質的方法。三、技術測定法技術測定法又稱工程技術法，是指利用經(jīng)濟工程項目財務評價技術方法所測定的企業(yè)正常生產(chǎn)過程中投入與產(chǎn)出的關系，分析確定在實際業(yè)務量基礎上其固定成本和變動成本水平，并揭示其變動規(guī)律的一種方法。四、歷史資料分析法歷史資料分析法是指在占有若干期相關的成本（y）和業(yè)務量（x）歷史資料的基礎上，運用一定數(shù)學方法對其進行數(shù)據(jù)處理，從而確定常數(shù)a和b的數(shù)值，以完成成本性態(tài)分析任務的一種定量分析的方法。常用的歷史資料分析法有高低點法、散布圖法和一元直線回歸法三種具體應用形式。（一）高低點法高低點法又叫兩點法高低點法的基本原理是：任何一個項目的混合成本都是由固定成本和變動成本兩種因素構成，因而它的成本函數(shù)模型與總成本函數(shù)模型類似，也可用y＝a＋bx來表示。由于固定成本在相關范圍內(nèi)是固定不變的，若單位變動成本在相關范圍內(nèi)是個常數(shù)，則變動成本總額就隨著高低點業(yè)務量的變動而變動。在成本性態(tài)分析過程中，利用解析幾何中的兩點法公式進行成本分解，就是設法求出a和b的數(shù)值，并建立y＝a十bx模型的過程。高低點法分解混合成本的運算過程如下：【例2-3】已知A企業(yè)2018年上半年B產(chǎn)品產(chǎn)量與某項混合成本的資料如表2－3所示，要求用高低點法進行成本性態(tài)分析。表2－3A企業(yè)2018年上半年資料根據(jù)上述資料可斷定，高點坐標為（210,3350）；低點坐標為（180,3020）。則b＝(3350-3020)/(210-180)＝11(元/臺)a＝3020-11×180=1040（元）或a＝3350-11×210=1040（元）以上計算表明該項混合成本的性態(tài)模型為y=1040+11x,其中固定部分為1040元，變動部分為11x。