企業(yè)改制重組的若干問題課件

企業(yè)改制重組中若干會計和審計問題案例研討

李曉慧中央財經(jīng)大學會計學院E-Mail:hui811@1

企業(yè)改制重組中若干會計和審計問題案例研討李曉慧1簡介李曉慧，1968年1月出生，河南南召，經(jīng)濟學博士，碩士生導師，現(xiàn)任中央財經(jīng)大學會計學院審計系副主任，曾在會計師事務(wù)所、國有資產(chǎn)管理局和中國注冊會計師協(xié)會專業(yè)標準部工作。在《審計研究》、《財政研究》《財務(wù)與會計》、《財會通訊》、《中國注冊會計師》、《上海會計》、《中國財經(jīng)報》和《中國證券報》等上發(fā)表近百篇專業(yè)論文，近年來主要的論著有《現(xiàn)代審計精要》（1999年）、《審計實驗室——審計實務(wù)個案分析》（2000年）、《審計實驗室——主要會計事項的相關(guān)法規(guī)及其審計案例》（2002年）、《實用審計英語》（2002年）、《審計實驗室3——風險審計的技術(shù)和方法》（2003年）和《審計工作底稿編制個案》（2003年）、《審計實驗室4——其他鑒證業(yè)務(wù)的風險控制》（2004年）。2簡介2一、企業(yè)不知道如何改制重組[案例1]華興有限責任公司控股股東為國有股，占30%，8名自然人占70%的股權(quán)，目前執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計制度。截至到2004月9月30日，華興公司擬將國有股份轉(zhuǎn)讓給自然人。華興公司擬聘請今明會計師事務(wù)所為其改制實施審計，并向今明會計師事務(wù)所咨詢?nèi)缦率马棧?.由誰來制訂企業(yè)改制方案？2企業(yè)改制應(yīng)當履行什么法定程序？3.企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓方案應(yīng)當包括的內(nèi)容？4.該企業(yè)有3筆長期投資，分別占被投資單位的股權(quán)比例為25%、73%和46%，后2筆企業(yè)對被投資單位有控制權(quán)，第1筆企業(yè)對被投資單位有重大影響，如果企業(yè)在改制前進行清產(chǎn)核資時，第一筆按企業(yè)目前對外投資的核算方式進行清查？或是采用權(quán)益法進行清查？5.本企業(yè)改制中，由于實際控制人發(fā)生變更，公司在清產(chǎn)核資中是否可以將“資產(chǎn)損失”按照《暫行辦法》第十三條的規(guī)定核銷所有者權(quán)益？

3一、企業(yè)不知道如何改制重組[案例1]3[討論與分析]1.由誰來制訂企業(yè)改制方案？國有企業(yè)改制包括轉(zhuǎn)讓國有控股、參股企業(yè)國有股權(quán)或者通過增資擴股來提高非國有股的比例等，必須制定改制方案。改制方案可由改制企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)持有單位制定，也可以由其委托的中介機構(gòu)或者改制企業(yè)（向本企業(yè)經(jīng)營管理者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的企業(yè)和國有參股企業(yè)除外）制訂。在制定改制方案之前，應(yīng)當進行項目可行性研究，按照內(nèi)部決策程序進行審議，并形成書面決議。4[討論與分析]42企業(yè)改制應(yīng)當履行什么法定程序？（1）報批。國有企業(yè)改制方案需按照《企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》（國務(wù)院令第３７８號，以下簡稱《條例》）和國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會（以下簡稱國資委）的有關(guān)規(guī)定履行決定或批準程序，未經(jīng)決定或批準不得實施。國有企業(yè)改制涉及財政、勞動保障等事項的，需預(yù)先報經(jīng)同級人民政府有關(guān)部門審核，批準后報國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)協(xié)調(diào)審批；涉及政府社會公共管理審批事項的，依照國家有關(guān)法律法規(guī)，報經(jīng)政府有關(guān)部門審批；國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)所出資企業(yè)改制為國有股不控股或不參股的企業(yè)（以下簡稱非國有的企業(yè)），改制方案需報同級人民政府批準。（2）清產(chǎn)核資。國有企業(yè)改制，必須對企業(yè)各類資產(chǎn)、負債進行全面認真的清查，做到賬、卡、物、現(xiàn)金等齊全、準確、一致。要按照“誰投資、誰所有、誰受益”的原則，核實和界定國有資本金及其權(quán)益，其中國有企業(yè)借貸資金形成的凈資產(chǎn)必須界定為國有產(chǎn)權(quán)。企業(yè)改制中涉及資產(chǎn)損失認定與處理的，必須按有關(guān)規(guī)定履行批準程序。改制企業(yè)法定代表人和財務(wù)負責人對清產(chǎn)核資結(jié)果的真實性、準確性負責。52企業(yè)改制應(yīng)當履行什么法定程序？5（3）財務(wù)審計。國有企業(yè)改制，必須由直接持有該國有產(chǎn)權(quán)的單位決定聘請具備資格的會計師事務(wù)所進行財務(wù)審計。凡改制為非國有的企業(yè)，必須按照國家有關(guān)規(guī)定對企業(yè)法定代表人進行離任審計。改制企業(yè)必須按照有關(guān)規(guī)定向會計師事務(wù)所或政府審計部門提供有關(guān)財務(wù)會計資料和文件，不得妨礙其辦理業(yè)務(wù)。任何人不得授意、指使、強令改制企業(yè)會計機構(gòu)、會計人員提供虛假資料文件或違法辦理會計事項。（4）資產(chǎn)評估。國有企業(yè)改制，必須依照《國有資產(chǎn)評估管理辦法》（國務(wù)院令第９１號）聘請具備資格的資產(chǎn)評估事務(wù)所進行資產(chǎn)和土地使用權(quán)評估。國有控股企業(yè)進行資產(chǎn)評估，要嚴格履行有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的程序。向非國有投資者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的，由直接持有該國有產(chǎn)權(quán)的單位決定聘請資產(chǎn)評估事務(wù)所。企業(yè)的專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、商譽等無形資產(chǎn)必須納入評估范圍。評估結(jié)果由依照有關(guān)規(guī)定批準國有企業(yè)改制和轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的單位核準。（5）公開轉(zhuǎn)讓或交易。非上市企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓要進入產(chǎn)權(quán)交易市場，不受地區(qū)、行業(yè)、出資和隸屬關(guān)系的限制，并按照《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》的規(guī)定，公開信息，競價轉(zhuǎn)讓。具體轉(zhuǎn)讓方式可以采取拍賣、招投標、協(xié)議轉(zhuǎn)讓以及國家法律法規(guī)規(guī)定的其他方式。6（3）財務(wù)審計。國有企業(yè)改制，必須由直接持有該國有產(chǎn)權(quán)的單位3.企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓方案應(yīng)當包括的內(nèi)容？（1）轉(zhuǎn)讓標的企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的基本情況；（2）企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的有關(guān)論證情況；出讓標的的企業(yè)涉及的、經(jīng)企業(yè)所在地勞動保障行政部門審核的職工安置方案；（3）轉(zhuǎn)讓標的的企業(yè)涉及的債權(quán)、債務(wù)包括拖欠職工債務(wù)的處理方案；如果轉(zhuǎn)讓企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)導致轉(zhuǎn)讓方不再擁有控股地位，應(yīng)當附送債權(quán)金融機構(gòu)書面同意的相關(guān)債權(quán)債務(wù)協(xié)議、職工代表大會審議職工安置決議等（4）企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收益處置方案；（5）企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓公告的主要內(nèi)容。4.該企業(yè)有3筆長期投資，分別占被投資單位的股權(quán)比例為25%、73%和46%，后2筆企業(yè)對被投資單位有控制權(quán)，第1筆企業(yè)對被投資單位有重大影響，如果企業(yè)在改制前進行清產(chǎn)核資時，第一筆按企業(yè)目前對外投資的核算方式進行清查？或是采用權(quán)益法進行清查？

73.企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓方案應(yīng)當包括的內(nèi)容？7《國有企業(yè)清產(chǎn)核資工作規(guī)程》（國資評價〔2003〕73號）第三十四條規(guī)定，在清查對外長期投資時，凡按股份或者資本份額擁有實際控制權(quán)的，一般應(yīng)采用權(quán)益法進行清查；沒有實際控制權(quán)的，按企業(yè)目前對外投資的核算方式進行清查。核查內(nèi)容包括：有關(guān)長期投資的合同、協(xié)議、章程，有權(quán)力部門的批準文件，確認目前擁有的實際股權(quán)、原始投入、股權(quán)比例、分紅等項內(nèi)容。相應(yīng)的，該企業(yè)后2筆存在控制權(quán)的長期投資，應(yīng)當權(quán)益法核算；第1筆存在重大影響的，按企業(yè)目前對外投資的核算方式進行清查。5.該改制中，由于實際控制人發(fā)生變更，公司在清產(chǎn)核資中是否可以將“資產(chǎn)損失”按照《暫行辦法》第十三條的規(guī)定核銷所有者權(quán)益？公司的國有控股股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)情形不屬于《暫行辦法》第十三條第五款所述的變更管理關(guān)系，國家指定的控股股東變更才屬于《暫行辦法》第十三條第五款所述的變更管理關(guān)系。因此，華興公司不能將“資產(chǎn)損失”按照《暫行辦法》第十三條的規(guī)定核銷所有者權(quán)益。8《國有企業(yè)清產(chǎn)核資工作規(guī)程》（國資評價〔2003〕73號）第二、不規(guī)范的企業(yè)改制重組

[案例2]華興國有企業(yè)長期虧損，2001年會計報表賬面凈資產(chǎn)為-2345萬元，以零值整體出售給原法人代表趙飛，趙飛將所購企業(yè)資產(chǎn)作價100萬元與李丹和晉美公司各自出資100萬元、50萬元和500萬元，把華興國有企業(yè)改制為飛美有限責任公司。由于當時改制屬于當?shù)卣念^等大事，在當?shù)卣岣咝实某h下，相關(guān)部門集中在一起現(xiàn)場辦公，改制方案審批、產(chǎn)權(quán)界定、產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)、公司變更登記等工作，一條龍在較短的時間內(nèi)完成。以上法律手續(xù)都辦妥了，他們才聘請了今明會計師事務(wù)所對其提供了改制審計、評估和驗資。但在改制后，相關(guān)利益方一直在以下問題上產(chǎn)生糾紛:

9二、不規(guī)范的企業(yè)改制重組

[案例2]91.華興國有企業(yè)土地占用100畝地，20年積累的固定資產(chǎn)149萬元零值出售給私人，國有資產(chǎn)流失明顯存在流失。2.原華興國有企業(yè)拖欠職工工資、欠繳的各項社會保險費由誰負責？原華興國有企業(yè)職工接續(xù)養(yǎng)老、失業(yè)、醫(yī)療、工傷、生育等各項社會保險關(guān)系由誰負責？3.原華興公司欠工商銀行貸款及其利息有誰負責？以上糾紛中，人們都把會計師事務(wù)所追加為被告，狀告注冊會計師、注冊評估師出具不實報告，導致相關(guān)利益方在不規(guī)范的改制中利益受損。[討論與分析]1.誰對不規(guī)范的改制負責？企業(yè)改制是相關(guān)利益人對彼此利益的重新調(diào)整和梳理，在這個過程中，只要參與改制的各方得到它應(yīng)當?shù)玫降?，或者在同等情況下都得到了同等的對待，也就實現(xiàn)了公平。為了捍衛(wèi)公平，企業(yè)改制需要注冊會計師和注冊評估師提供的中介服務(wù)。但如果企業(yè)改制不遵循市場經(jīng)濟的規(guī)律，一切法定程序只是在現(xiàn)場辦公中走形式，會計師事務(wù)所提供的中介服務(wù)僅僅是標簽，企業(yè)改制能夠規(guī)范嗎？本案例中，企業(yè)改制的不規(guī)范，首先是行政指令的責任，其次是利益相關(guān)方不規(guī)范的責任，最后才能追究注冊會計師的責任。

101.華興國有企業(yè)土地占用100畝地，20年積累的固定資產(chǎn)142.注冊會計師在承接企業(yè)改制審計中，應(yīng)當高度關(guān)注哪些不規(guī)范的改制行為?（1）企業(yè)改制不按正當程序執(zhí)行，如不經(jīng)過清產(chǎn)核資、財務(wù)審計和資產(chǎn)評估，就按零值整體出售資產(chǎn)；不經(jīng)過職工代表大會或職工大會審議，就報批改制方案等，國有企業(yè)改制方案沒有報批，改制已經(jīng)事實上進行了。（2）國有資產(chǎn)被低估賤賣。（3）缺乏職工安置方案或損害職工的合法權(quán)益，導致職工安置純屬空頭支票。（4）企業(yè)改制損害債權(quán)人利益，造成債務(wù)懸空。（5）企業(yè)改制中發(fā)生內(nèi)外勾結(jié)、隱藏轉(zhuǎn)移、侵占私吞國有資產(chǎn)的違法違紀行為。（6）不按規(guī)定在產(chǎn)權(quán)交易機構(gòu)中進行交易。（7）超越權(quán)限，擅自決定企業(yè)改制或轉(zhuǎn)讓企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)。（8）企業(yè)管理層監(jiān)守自盜，自買自賣。以上事項屬于被審計單位的管理當局責任，屬于高風險領(lǐng)域，注冊會計師在改制審計中應(yīng)當重點評價其風險，提請被審計單位糾正，并設(shè)計針對性的審計程序予以查證其對改制審計的影響。本案例中，不經(jīng)過清產(chǎn)核資、財務(wù)審計和資產(chǎn)評估，就已經(jīng)按零值整體出售國有股權(quán)，這種違法行為應(yīng)當被糾正。112.注冊會計師在承接企業(yè)改制審計中，應(yīng)當高度關(guān)注哪些不規(guī)范的3.注冊會計師在改制審計中，應(yīng)當關(guān)注經(jīng)營管理者的哪些行為？（1）向本企業(yè)經(jīng)營管理者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)方案的制訂，由直接持有該企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的單位負責或其委托中介機構(gòu)進行，經(jīng)營管理者不得參與轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的決策、財務(wù)審計、離任審計、清產(chǎn)核資、資產(chǎn)評估、底價確定等重大事項。（2）經(jīng)營管理者籌集收購國有產(chǎn)權(quán)的資金，要執(zhí)行《貸款通則》的有關(guān)規(guī)定，不得向包括本企業(yè)在內(nèi)的國有及國有控股企業(yè)借款，不得以這些企業(yè)的國有產(chǎn)權(quán)或?qū)嵨镔Y產(chǎn)做標的物為融資提供保證、抵押、質(zhì)押、貼現(xiàn)等。（3）經(jīng)營管理者對本企業(yè)經(jīng)營業(yè)績下降負有責任的，不得參與收購本企業(yè)購國有產(chǎn)權(quán)。在改制審計中，如果存在違背以上規(guī)定的情況出現(xiàn)，注冊會計師應(yīng)當評價其風險，建議其糾正，以采取適當?shù)拇胧┓婪讹L險。

123.注冊會計師在改制審計中，應(yīng)當關(guān)注經(jīng)營管理者的哪些行為？14.企業(yè)改制時，國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格如何確認？向非國有投資者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的底價，或者以存量國有資產(chǎn)吸收非國有投資者投資是國有產(chǎn)權(quán)的折股價格，由依照有關(guān)規(guī)定批準國有企業(yè)改制和轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的單位決定。底價的確定主要依據(jù)資產(chǎn)評估的結(jié)果，同時要考慮產(chǎn)權(quán)交易市場的供求狀況、同類資產(chǎn)的市場價格、職工安置、引進先進技術(shù)等因素。上市公司國有股轉(zhuǎn)讓價格在不低于每股凈資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，參考市場公司盈利能力和市場表現(xiàn)合理定價。在產(chǎn)權(quán)交易過程中，但交易價格低于評估結(jié)果的９０％是，應(yīng)當停止交易，在獲得相關(guān)產(chǎn)權(quán)批準機構(gòu)同意后方可繼續(xù)進行。如果企業(yè)資產(chǎn)評估合理，評估后凈資產(chǎn)為負數(shù)，企業(yè)可以零值出售，購買方往往是承債式購買，雖沒有支付購買款，但卻要承擔被購買企業(yè)的一切債務(wù)及其職工安置等。

134.企業(yè)改制時，國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格如何確認？135.企業(yè)出售后，買受人將所購企業(yè)資產(chǎn)作價入股與他人重新組建新公司后，原出售企業(yè)的債務(wù)如何處理？企業(yè)出售后，買受人將所購企業(yè)資產(chǎn)作價入股與他人重新組建新公司，所購企業(yè)法人予以注銷的，對所購企業(yè)出售前的債務(wù)，買受人應(yīng)當以其所有財產(chǎn)，包括在新組建公司中的股權(quán)承擔民事責任。企業(yè)出售時，參照公司法的有關(guān)規(guī)定，出賣人公告通知了債權(quán)人。企業(yè)出售后，債權(quán)人就出賣人隱瞞或者遺漏的原企業(yè)債務(wù)起訴買受人的，如債權(quán)人在公告期內(nèi)申報過該債權(quán)，買受人在承擔民事責任后，可再行向出賣人追償。如債權(quán)人在公告期內(nèi)未申報過債權(quán)，則買受人不承擔民事責任。人民法院可告知債權(quán)人另行起訴出賣人。

145.企業(yè)出售后，買受人將所購企業(yè)資產(chǎn)作價入股與他人重新組建新[案例３]華興公司是甲、乙和丙三個國有企業(yè)共同出資設(shè)立的有限責任公司，其注冊資本為1000萬元人民幣，其中：甲方６0%，乙方２0%、丙方20%。２００３年１１月華興公司擬改制為股份合作企業(yè)，聘請有資格的評估師事務(wù)所對華興公司凈資產(chǎn)進行評估，評估確認凈資產(chǎn)為200萬元，經(jīng)當?shù)卣藴实母闹品桨敢?guī)定：華興公司按凈按１：１比例賣給華興公司職工個人，同時，把未退還的職工集資款、欠繳的社會保險費、應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費余額３００萬元也轉(zhuǎn)為職工個人股本，華興股份合作公司注冊資本為500萬元。注冊會計師在改制審計和驗資中發(fā)現(xiàn)：１．華興公司改為股份合作公司雖然經(jīng)甲企業(yè)和華興公司所在地的政府核準，但乙和丙企業(yè)并不知道。２．應(yīng)付工資６０萬元不屬于欠發(fā)職工的工資，而是華興公司采用績效掛鉤計提的比實發(fā)多的余額。３．華興公司的總經(jīng)理李發(fā)購買３２％的股份，購買股份的資金是來自由華興公司的控股子公司擔保而獲取的銀行貸款。但注冊會計師提出以上問題并建議華興公司糾正時，他們以改制方案已經(jīng)政府核準為理由繼續(xù)實施改制。

15[案例３]15

[討論與分析]1.在存在兩個以上國有資本持有單位的情況下，改制方案如何制定？在存在兩個以上國有資本持有單位的情況下，應(yīng)當由具有控制權(quán)的國有資本持有單位會同其他的國有資本持有單位協(xié)商制定。如果在其他出資人不知情的情況下，控股股東單方面組織改制，不符合市場經(jīng)濟規(guī)律，也有失公允，風險增大。本案例中，注冊會計師應(yīng)當謹慎地評價其風險。

16[討論與分析]162.企業(yè)改制中，對于未退還的職工集資款、欠繳的社會保險費、應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費余額是否可以轉(zhuǎn)為個人投資？2002年7月27日財政部《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定》（財企[2002]313號）第十七條規(guī)定“改建企業(yè)賬面原有的應(yīng)付福利費、職工教育經(jīng)費余額，仍作為流動負債管理，不得轉(zhuǎn)為職工個人投資。因醫(yī)療費超支產(chǎn)生的職工福利費不足部分，可以依次以公益金、盈余公積金、資本公積金和資本金彌補。改建企業(yè)賬面原有應(yīng)付工資余額中欠發(fā)職工工資部分，在符合國家政策、職工自愿的條件下，依法扣除個人所得稅后可轉(zhuǎn)為個人投資。不屬于欠發(fā)職工工資的應(yīng)付工資余額，作為工資基金使用，不得轉(zhuǎn)為個人投資。改建企業(yè)未退還的職工集資款、欠繳的社會保險費，應(yīng)當以現(xiàn)有資產(chǎn)清償。在符合國家政策、職工自愿的條件下，改建企業(yè)也可以將未退還的職工集資款轉(zhuǎn)作個人投資?！北景咐?，對于未退還的職工集資款、欠繳的社會保險費、應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費余額３００萬元，由于應(yīng)付工資６０萬元不屬于欠發(fā)職工的工資，而是華興公司采用績效掛鉤計提的比實發(fā)多的余額，不能轉(zhuǎn)為個人投資；應(yīng)付福利費，也不能作為個人投資，但對于未退還的職工集資款、欠繳的社會保險費，如果有發(fā)生的原始憑證、經(jīng)職工個人確認同意的改制方案，可以作為職工個人投資。

172.企業(yè)改制中，對于未退還的職工集資款、欠繳的社會保險費、應(yīng)3.職工個人（包括經(jīng)營者）購買股份時，注冊會計師提供中介服務(wù)應(yīng)當注意什么？《關(guān)于規(guī)范國有企業(yè)改制工作的意見》規(guī)定“向本企業(yè)經(jīng)營管理者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)必須嚴格執(zhí)行國家的有關(guān)規(guī)定，以基本指導意見的各項要求，并須按照有關(guān)規(guī)定履行審批程序。向本企業(yè)經(jīng)營管理者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)方案的制訂，由直接持有該企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的單位負責或其委托中介機構(gòu)進行，經(jīng)營管理者不得參與轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的決策、財務(wù)審計、離任審計、清產(chǎn)核資、資產(chǎn)評估、低價確定等重大事項，嚴禁自買自賣國有產(chǎn)權(quán)。經(jīng)營管理者籌集收購國有產(chǎn)權(quán)的資金，要執(zhí)行《貸款通則》有關(guān)規(guī)定，不得向包括本企業(yè)在內(nèi)的國有及國有控股企業(yè)借款，不得以這些企業(yè)的國有產(chǎn)權(quán)或?qū)嵨镔Y產(chǎn)做標的物為融資提供保證、抵押、質(zhì)押、貼現(xiàn)等。經(jīng)營管理者對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績下降負有責任的，不得參與收購本企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)?！?83.職工個人（包括經(jīng)營者）購買股份時，注冊會計師提供中介服務(wù)2002年7月27日財政部《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定》（財企[2002]313號）第十二條規(guī)定“經(jīng)批準實行內(nèi)部職工持股的企業(yè)，內(nèi)部職工股份的認購應(yīng)當符合《中華人民共和國公司法》的有關(guān)規(guī)定。改建企業(yè)或者公司制企業(yè)不得為個人認購股份墊付款項，也不得為個人貸款提供擔保。內(nèi)部職工（包括經(jīng)營者）持有股份尚未繳付認股資金的，不得參與分紅；超過法律規(guī)定期限尚未繳付認股資金的，應(yīng)當調(diào)整公司制企業(yè)的股權(quán)比例，并依法承擔出資違約責任。”因此，當存在職工個人（包括經(jīng)營者）購買股份時，注冊會計師提供中介服務(wù)應(yīng)當關(guān)注：（１）職工個人（包括經(jīng)營者）購買股份是否合法、合規(guī)；（２）是否存在改建企業(yè)或者公司制企業(yè)為個人認購股份墊付款項或為個人貸款提供擔保事項；（３）是否存在內(nèi)部職工（包括經(jīng)營者）持有股份尚未繳付認股資金的事項。本案例中華興公司的總經(jīng)理李發(fā)購買３２％的股份，購買股份的資金是來自由華興公司的控股子公司擔保而獲取的銀行貸款，這是不允許的。

192002年7月27日財政部《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與4.企業(yè)改制為股份合作制企業(yè)應(yīng)當注意什么？（1）股東設(shè)置應(yīng)符合規(guī)定。股份合作企業(yè)應(yīng)由兩個或兩個以上的股東共同出資設(shè)立。股份合作制企業(yè)可以設(shè)置職工個人股、集體共有股以及社會法人股和社會個人股。農(nóng)村股份合作制企業(yè)設(shè)置集體股、職工個人股、社員個人股、社會法人股。職工個人股在企業(yè)中占主體，其中，新設(shè)立的股份合作制企業(yè)，職工股東的出資額不得少于企業(yè)注冊資本的51%：原有企業(yè)改制為股份合作企業(yè)的，職工個人股和集體共有股的股本總額在企業(yè)總股本中不得低于５１％。（２）無論是由企業(yè)職工買斷企業(yè)產(chǎn)權(quán)，將原企業(yè)改造為股份合作制的，還是由企業(yè)向其職工轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)，由企業(yè)與職工共同組建股份合作制企業(yè)的，原企業(yè)的債務(wù)，由改造后股份合作制企業(yè)承擔。（３）企業(yè)在進行股份合作制改造時，參照公司法的有關(guān)規(guī)定，公告了通知了債權(quán)人。企業(yè)股份合作制改造后，債權(quán)人就原企業(yè)資產(chǎn)管理人（出資人）隱瞞或者遺漏債務(wù)起訴股份合作制企業(yè)的，如債權(quán)人在公告期內(nèi)申報過該債權(quán)，股份合作制企業(yè)在承擔民事責任后，可再行向原企業(yè)資產(chǎn)管理人（出資人）追償。如債權(quán)人在公告期內(nèi)未申報過債權(quán)，則股份合作制企業(yè)不承擔民事責任。人民法院可告知債權(quán)人另行起訴原企業(yè)資產(chǎn)管理人（出資人）。

204.企業(yè)改制為股份合作制企業(yè)應(yīng)當注意什么？20[案例４]1998年1月華興國有企業(yè)改制為有限責任公司，注冊資本為669萬元，其中國有股權(quán)589萬元，職工股80萬元。1998年12月15日國資文件批復(fù)將國家的技改撥款、在建工程資產(chǎn)評估增值等391萬元作為國家股投入，增加國有資本980萬元，注冊資本總額為1060萬元，已辦理變更登記。2002年6月華興公司進一步實行體制轉(zhuǎn)換，按有關(guān)文件對職工進行安置，企業(yè)要求減少國家投入的注冊資本391萬元，用于彌補虧損，減少后的注冊資本為669萬元，職工股比例不變。截至2002年6月30日企業(yè)賬面有關(guān)情況為：實收資本669萬元，凈資產(chǎn)223萬元，資產(chǎn)總額為1400萬元，負債總額為1177萬元。其他應(yīng)收款——安置費230萬元，其他應(yīng)付款——安置費——上級撥款170萬元，固定資產(chǎn)清理——職工宿舍80萬元，系安置職工后的凈損失掛帳。在2002年，注冊會計師如何驗證華興企業(yè)的實收資本669萬元？

21[案例４]21[分析]由于國有企業(yè)歷史變革中，可能會經(jīng)歷國家撥入資金，沒有實收資本概念——政策核定資本金——政策減少資本金，這都是根據(jù)國家相關(guān)的文件在賬面上所反映的，因此，如果華興企業(yè)經(jīng)過多次變革，仍需要注冊會計師出具驗資報告，注冊會計師的審驗不可能向真正的驗資業(yè)務(wù)一樣，重點關(guān)注注冊資本的投入或變更情況，而是重點關(guān)注資本金投入和變更的時候是否按照國家相關(guān)的文件規(guī)定辦理，相關(guān)的會計處理是否適當，因此，該案例中的驗資業(yè)務(wù)，不可能是真正意義的驗資業(yè)務(wù)，如果需要注冊會計師提供鑒證報告，可以就注冊資本的變更情況出具詳細的審驗情況說明，這屬于專項審計或?qū)徍藰I(yè)務(wù)，注冊會計師在簽訂業(yè)務(wù)約定書時，一定對注冊會計師審驗的內(nèi)容及其報告的格式予以明確。同時，要求被審驗單位與報告使用者溝通該情況，否則，不應(yīng)承接該業(yè)務(wù)。

22[分析]22三、企業(yè)改制中清產(chǎn)核資問題[案例5]華興企業(yè)原執(zhí)行《工業(yè)企業(yè)會計制度》，注冊會計師李浩承辦華興企業(yè)改制前清產(chǎn)核資審計中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在如下事項:1.預(yù)提費用中掛有80萬元，系預(yù)提的固定資產(chǎn)修理費，但該固定資產(chǎn)已經(jīng)處置了。2.在進行主輔分離時，用國有凈資產(chǎn)支付解除職工勞動關(guān)系的經(jīng)濟補償金100萬元。3.固定資產(chǎn)——a機器設(shè)備使用年限尚有3年，但同一型號的固定資產(chǎn)在市場上已經(jīng)大幅度降價。4.應(yīng)收賬款中應(yīng)收b公司100萬元，b公司已經(jīng)不存在了。注冊會計師應(yīng)當如何處理？23三、企業(yè)改制中清產(chǎn)核資問題[案例5]23[討論與分析]1.在改制時的清產(chǎn)核資中，對于企業(yè)清查出由于各種原因從成本費用中預(yù)先提取留待以后年度支付的、在負債中核算的相關(guān)費用，如租金、財務(wù)費用、固定資產(chǎn)大修理費用、用于支付給職工的工資（包括施工企業(yè)按規(guī)定提取的百元工資含量包干）等，與企業(yè)的實際情況不符，或者超出企業(yè)實際支付規(guī)模所結(jié)余部分如何處理？對于企業(yè)清查出由于各種原因從成本費用中預(yù)先提取留待以后年度支付的、在負債中核算的相關(guān)費用，如租金、財務(wù)費用、固定資產(chǎn)大修理費用、用于支付給職工的工資（包括施工企業(yè)按規(guī)定提取的百元工資含量包干）等，與企業(yè)的實際情況不符，或者超出企業(yè)實際支付規(guī)模所結(jié)余部分，可以在清產(chǎn)核資中確認為無法支付的款項，作轉(zhuǎn)增權(quán)益處理。本案例中，注冊會計師應(yīng)當獲取預(yù)提固定資產(chǎn)修理費的原始憑證、，固定資產(chǎn)處置的原始憑證以及關(guān)于預(yù)提費用余額處置說明及其核準件后，可以確認預(yù)提費用80萬元為無法支付的款項，進入“資本公積——其他資本公積”核算。

24[討論與分析]242.在改制時的清產(chǎn)核資中，除對財產(chǎn)損失予以扣除外，對于凈資產(chǎn)還應(yīng)當做什么進一步的扣留？《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定》（財企[2002]313號）第十九條規(guī)定“在公司制改建過程中，企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定支付解除勞動合同的職工的經(jīng)濟補償金，以及為移交社會保障機構(gòu)管理的職工一次性繳付的社會保險費，可從改建企業(yè)凈資產(chǎn)中擴處或者以改建企業(yè)剝離資產(chǎn)的出售收入優(yōu)先支付。企業(yè)支付的經(jīng)濟補償金，所在地縣級以上人民政府有規(guī)定標準的，按照規(guī)定執(zhí)行；沒有規(guī)定標準的，按照原勞動部印發(fā)的《違反和解除勞動關(guān)系的經(jīng)濟補償辦法》（勞部發(fā)[1994]481號）規(guī)定的標準執(zhí)行。企業(yè)支付的社會保險費，按照省級人民政府確定的繳費比例執(zhí)行。”（1）身份置換經(jīng)濟補償金。企業(yè)在改制過程中，支付給職工的勞動合同解除補償金，應(yīng)當根據(jù)所在地的縣以上地方人民政府的規(guī)定來執(zhí)行。如果沒有規(guī)定，依照《違反和解除勞動合同的經(jīng)濟補償辦法》有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)在進行主輔分離等改制中，與職工解除勞動合同致富的經(jīng)濟補償金根據(jù)《關(guān)于中央企業(yè)主輔分離業(yè)改制分流安置人員的有關(guān)問題的通知》的有關(guān)規(guī)定，改制企業(yè)可用國有凈資產(chǎn)進行支付和預(yù)留。在清產(chǎn)核資資產(chǎn)損失申報時，企業(yè)同時提供以下相關(guān)材料后，可以將已經(jīng)支付給職工的經(jīng)濟補償金作為損失確認，或?qū)⒔?jīng)批準同意預(yù)留部分作為預(yù)計損失進行披露：

252.在改制時的清產(chǎn)核資中，除對財產(chǎn)損失予以扣除外，對于凈資產(chǎn)A.批準或決定同意企業(yè)進行主輔分離等改制的文件；B．改制企業(yè)支付給職工解除勞動合同經(jīng)濟補償金的憑證或批準同意預(yù)留的批文；C.改制企業(yè)支付或預(yù)留職工解除勞動合同經(jīng)濟補償金的詳細情況說明；D.中介機構(gòu)的經(jīng)濟鑒證證明。(2)欠繳的其他費用。包括對于改制以前企業(yè)歷年欠繳的職工養(yǎng)老保險、失業(yè)保險、醫(yī)療保險及住房公積金，允許從凈資產(chǎn)中切出，劃歸社會保險部門；為移交社會保障機構(gòu)管理的職工支付的一次性繳付的社會保險費；國有大中型企業(yè)主輔業(yè)分離改制的，可以預(yù)留因改制分流實行內(nèi)部退養(yǎng)的人員的生活費和社會保險費。中央企業(yè)應(yīng)將原主體企業(yè)解除勞動合同的情況（人數(shù)、支付經(jīng)濟補償金的標準、總額計資金來源）、為移交社會保障機構(gòu)管理的職工一次性繳付的社會保險費以及預(yù)留內(nèi)部退養(yǎng)人員費用等，報企業(yè)所在地省級勞動保障部門審核備案，并按有關(guān)批復(fù)文件規(guī)定進行支付和預(yù)留。國有凈資產(chǎn)不足以進行支付和預(yù)留的，不足部分由原主體企業(yè)予以補足。補足后，原主體企業(yè)原則上不再向改制企業(yè)作新的投入。26A.批準或決定同意企業(yè)進行主輔分離等改制的文件；263.在改制時的清產(chǎn)核資中，對于企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生部分減損如何處理？如果地方政府制定有核銷條件和程序，按此規(guī)定處理。如果沒有，應(yīng)當在獲取其減值的證據(jù)的基礎(chǔ)上，充分披露此部分減損。本案例中，注冊會計師應(yīng)當獲取固定資產(chǎn)減值的證據(jù)后作出預(yù)計損失披露。4.在改制時清產(chǎn)核資中，對于債務(wù)人已經(jīng)不存在的情況下，獲取什么證據(jù)確認損失？（1）債務(wù)方不存在的證據(jù)：破產(chǎn)公告、清算公告、停業(yè)證明等（2）債務(wù)方清算的會計報表和清算審計報告5.對比日常的清產(chǎn)核資、改制時的清產(chǎn)核資和政策性的清產(chǎn)核資？273.在改制時的清產(chǎn)核資中，對于企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生部分減損如何處理？日常的清產(chǎn)核資、改制時的清產(chǎn)核資和政策性的清產(chǎn)核資的對比如下：

項目日常的清產(chǎn)核資改制時的清產(chǎn)核資政策性的清產(chǎn)核資基準日年末或期末改制方案規(guī)定政策要求永久性損失的確認充分、適當?shù)淖C據(jù)支持時，建議調(diào)整部分損失的確認若執(zhí)行行業(yè)會計制度，披露其潛在損失；若執(zhí)行企業(yè)會計制度，確認計提減值準備建議調(diào)整若執(zhí)行行業(yè)會計制度，參照企業(yè)會計制度的規(guī)定披露其減值損失，不建議調(diào)整，但供評估者考慮；若執(zhí)行企業(yè)會計制度，確認計提減值準備，建議調(diào)整按《企業(yè)會計制度》規(guī)定確認預(yù)計損失確認損失的處理按企業(yè)執(zhí)行的會計制度確認調(diào)整，自列損益影響凈資產(chǎn)沖銷所有者權(quán)益是否需要資產(chǎn)評估？對于存續(xù)企業(yè)來講，不能隨意進行資產(chǎn)評估調(diào)增賬面價值需要資產(chǎn)評估，并用評估調(diào)整賬面價值，以確定凈資產(chǎn)只有當賬面價值與實際價值背離大時，經(jīng)批準可以重估價值作用財產(chǎn)定期清查確定凈資產(chǎn)或為評估提供基礎(chǔ)核實資產(chǎn)和資本28日常的清產(chǎn)核資、改制時的清產(chǎn)核資和政策性的清產(chǎn)核資的對比如下四、企業(yè)改制中土地使用權(quán)的處置[案例6]2003年，注冊會計師李浩承辦華興國有企業(yè)改制審計中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在如下事項:1.華興企業(yè)擬核銷帳上“固定資產(chǎn)——土地”3000萬元，因為該土地已經(jīng)蓋上職工住房，而職工住房已于1998年進行了房改。2.在清查資產(chǎn)中，華興企業(yè)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的四所廠房的占地，均沒有記在賬上，要求按盤盈資產(chǎn)確認“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”。3.華興企業(yè)出售土地使用權(quán)所得到的款項1300萬元，由當?shù)卣栈?。注冊會計師?yīng)當如何處理呢？

29四、企業(yè)改制中土地使用權(quán)的處置[案例6]29[討論與分析]1.企業(yè)實行公司制改建時，對于占有的國有劃撥土地應(yīng)當如何處理？2002年7月27日財政部發(fā)布的《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定》（財企[2002]313號）第十三條規(guī)定“企業(yè)實行公司制改建，對占有的國有劃撥土地應(yīng)當進行評估并按照土地主管機關(guān)的規(guī)定履行相關(guān)手續(xù)后，區(qū)別以下情況處理：（一）采取作價入股方式的，評估后將國有土地使用權(quán)作價投資，隨同改建企業(yè)國有資本一并折股，增加公司制企業(yè)的國有股份；（二）采取出讓方式的，由公司制企業(yè)購買國有土地使用權(quán)，按照規(guī)定支付土地使用權(quán)出讓金；（3）采取租賃方式的，由公司制企業(yè)租賃使用，按照規(guī)定支付租金。”由此可見，對于企業(yè)改制是占用國有劃撥土地如何處理，應(yīng)當根據(jù)以上精神在改制方案予以明確，然后根據(jù)當?shù)卣哌M行處理。

30[討論與分析]302.對于企業(yè)賬上“固定資產(chǎn)——土地”所對應(yīng)的土地已經(jīng)蓋上職工住房的，如何處理？根據(jù)財政部、原國家土地管理局、原國家國有資產(chǎn)管理局《清產(chǎn)核資土地估價實施細則》（財清［1994］14號）的有關(guān)規(guī)定，1995年全國國有企業(yè)清產(chǎn)核資工作的主要任務(wù)之一是對全部國有企業(yè)占用的土地進行清查和估價，逐步建立國有土地基準價制度。由于1995年我國已經(jīng)開始對國有企業(yè)職工住房制度進行改革，因此1995年清產(chǎn)核資土地清查估價工作規(guī)定，對于國有企業(yè)已進行或擬進行職工住房改革的房屋占用的土地不納入土地清查估價范圍。企業(yè)在1995年清產(chǎn)核資土地清查估價工作中已作為固定資產(chǎn)入賬的生產(chǎn)經(jīng)營用地，后改為非生產(chǎn)經(jīng)營用地，用于建造職工宿舍的，對于職工宿舍產(chǎn)權(quán)已歸職工個人所有的房屋占用的土地，企業(yè)同時提供以下相關(guān)材料后，可以申報對列入固定資產(chǎn)中的土地進行賬務(wù)核銷。（一）當?shù)貒型恋毓芾聿块T同意企業(yè)將生產(chǎn)經(jīng)營用地改為非生產(chǎn)經(jīng)營用地的批復(fù)文件；（二）完備的職工房改相關(guān)證明材料；（三）中介機構(gòu)的經(jīng)濟鑒證證明。據(jù)此，本案例中，注冊會計師應(yīng)當實施必要的審計程序，獲取以下證據(jù)才能對此進入固定資產(chǎn)的土地損失予以再認定：（1）當?shù)貒型恋毓芾聿块T同意企業(yè)將生產(chǎn)經(jīng)營用地改為非生產(chǎn)經(jīng)營用地的批復(fù)文件；（2）完備的職工房改相關(guān)證明材料；（3）華興公司相關(guān)人員對此土地沒有在房改時及時處理的情況說明及其董事會確認該土地為損失的批件。312.對于企業(yè)賬上“固定資產(chǎn)——土地”所對應(yīng)的土地已經(jīng)蓋上職工3.對于改制企業(yè)賬上房屋、建筑物沒有包括土地價值的，如何處理？在改制的清產(chǎn)核資審計中，注冊會計師應(yīng)當在報告中充分揭示改制企業(yè)賬上房屋、建筑物沒有包括土地價值的事實；在改制的評估中，注冊評估師應(yīng)當把土地及其地上附著物應(yīng)當一起進行評估，根據(jù)其改制方案中確定的對占有的國有劃撥土地的處理，分別確認房屋、建筑物的評估價（含土地）；房屋、建筑物的評估價（不含土地）和土地使用權(quán)評估價。如果改制企業(yè)能夠提供地縣級以上人們政府批準的不改變用途或改變用途但符合《劃撥土地目錄》的核準件，可以繼續(xù)以劃撥方式使用，改制方案應(yīng)當明確土地劃撥時間及其地上附著物報廢時土地的處理。如果需要轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，依法支付轉(zhuǎn)讓金并辦理轉(zhuǎn)讓手續(xù)。本案例中，在清查資產(chǎn)中，華興企業(yè)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的四所廠房的占地，均沒有記在賬上，可以對此予以說明，以在改制方案制定是考慮如何處理，但不能按盤盈資產(chǎn)確認“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”。4.企業(yè)改制中，對于出售土地使用權(quán)所得到的款項由當?shù)卣栈睾侠韱幔俊度嗣穹ㄔ宏P(guān)于破產(chǎn)企業(yè)國有劃撥土地使用權(quán)應(yīng)否列入破產(chǎn)財產(chǎn)等問題的批復(fù)》（法釋[2003]6號）規(guī)定“企業(yè)對其劃撥方式取得的國有土地使用權(quán)無處分權(quán)，以該土地使用權(quán)為標的物設(shè)定抵押，除依法辦理抵押登記手續(xù)外，還應(yīng)經(jīng)具有審批權(quán)限的人民政府或土地行政管理部門批準。否則，應(yīng)認定抵押無效?！?/p>

323.對于改制企業(yè)賬上房屋、建筑物沒有包括土地價值的，如何處理國家經(jīng)貿(mào)委、勞動和社會保障部《關(guān)于國有大中型企業(yè)主輔分離輔業(yè)改制分流安置富余人員的實施辦法》（國經(jīng)貿(mào)企改[2002]859號）第十一條規(guī)定“按照國家和當?shù)赝恋毓芾淼挠嘘P(guān)法律法規(guī)，改制企業(yè)占用的原主體企業(yè)的行政劃撥土地，只要不改變土地通途，經(jīng)所在縣級（函）以上的人民政府批準，可繼續(xù)以劃撥方式使用；需要轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，依法辦理轉(zhuǎn)讓手續(xù)；需要改變用途的，應(yīng)按照《劃撥土地目錄》（國土資源部令第9號）核定，改變后的用途符合《劃撥土地》的可繼續(xù)以劃撥方式使用，不符合《劃撥土地目錄》的，應(yīng)依法辦理土地有償使用手續(xù)，允許將土地出讓收益用于支付改制成本，具體辦法由各地人民政府制定”．據(jù)此，國有企業(yè)的土地收益可以由政府或土地部門收回，也可留給企業(yè)，但必須用于安置企業(yè)職工以及償還企業(yè)的債務(wù)。（１）經(jīng)土地行政主管部門批準，非上市國有企業(yè)可將其原使用的劃撥土地通過土地交易場所轉(zhuǎn)讓邊線，也可由土地行政主管部門收購儲備或優(yōu)先安排租賃、出讓、土地收益設(shè)立專戶，專項用于企業(yè)增資減債和結(jié)構(gòu)調(diào)整。（２）國有及國有控股企業(yè)參與股票配售的，經(jīng)土地行政主管部門批準，可以將原使用的劃撥土地作家后注入企業(yè)，作為國有資本，用于認購配售的股票。（３）國有企業(yè)破產(chǎn)時，其原使用的劃撥土地可有市、縣人民政府出讓，變現(xiàn)資金設(shè)立專戶，優(yōu)先用于職工安置。已設(shè)立破產(chǎn)企業(yè)職工安置資金專戶的城市，破產(chǎn)企業(yè)劃撥土地出讓收益可全部納入專戶，按規(guī)定統(tǒng)一用于城市內(nèi)破產(chǎn)企業(yè)的職工安置。

33國家經(jīng)貿(mào)委、勞動和社會保障部《關(guān)于國有大中型企業(yè)主輔分離輔業(yè)五、企業(yè)改制中資產(chǎn)入賬和驗資問題［案例7］華興國有企業(yè)把其子公司——晉美國有企業(yè)全部出售，晉美國有企業(yè)的凈資產(chǎn)原帳面為360萬，基準日凈資產(chǎn)的審計值380萬，基準日凈資產(chǎn)的評估值400萬，因職工補償安置對凈資產(chǎn)的批準剝離數(shù)60萬，經(jīng)剝離后僅美國由企業(yè)的存量資產(chǎn)，經(jīng)上級批文同意，按9折價格出售給新股東A、B公司（前提為1次性付清轉(zhuǎn)讓價款，Ａ和Ｂ股東各投資50%）。根據(jù)改制后新公司——晉美公司章程，晉美公司注冊資本為500萬。在提供相關(guān)服務(wù)中，注冊會計師遇到如下問題：１．Ａ和Ｂ股東因支付轉(zhuǎn)讓價款３０４萬元，要求按照３０４萬元作為對晉美公司貨幣出資驗證。２．Ａ和Ｂ股東要求改制后晉美公司有關(guān)資產(chǎn)和負債入賬價值按實際交易確認數(shù)304［（400-60）×90%］萬元入帳。34五、企業(yè)改制中資產(chǎn)入賬和驗資問題［案例7］34討論與分析］１．該案例中，注冊會計師應(yīng)當如何驗證改制后新公司的注冊資本？改制驗資時，雖然原來的生產(chǎn)場所及其業(yè)務(wù)范圍不變，但也屬于設(shè)立驗資。按照改制方案，把企業(yè)評估值減剝離數(shù)（400-60=340）萬折合出資后，Ａ和Ｂ股東應(yīng)當分別投入８０萬元出資款，才能使改制后的企業(yè)注冊資本為５００萬元。因此，注冊會計師應(yīng)當對凈資產(chǎn)３４０萬元出資和股東新投入１６０萬元進行驗證。本案例中，Ａ和Ｂ股東支付的轉(zhuǎn)讓價款３０４萬元應(yīng)當交給國有企業(yè)的原股東華興國有企業(yè)（如上級單位，集團公司），與晉美公司的注冊資本驗證沒有關(guān)系。35討論與分析］35２．該案例中改制后新公司的資產(chǎn)和負債如何確認？無論采用另立新賬或是沿用舊帳，改制后企業(yè)的資產(chǎn)和負債的入賬，不能以被出讓企業(yè)的帳面資產(chǎn)作為作價依據(jù)，須以評估值為作價依據(jù)，并以此作為入帳依據(jù)。對于根據(jù)有權(quán)對資產(chǎn)資產(chǎn)處置部門的批復(fù)意見，進行剝離后的資產(chǎn)作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，確認交易價格306萬，與原企業(yè)經(jīng)評估剝離后的資產(chǎn)無關(guān)，與改制后的企業(yè)資產(chǎn)和負債也沒有關(guān)系。３．該案例中，Ａ或Ｂ公司分別的會計處理？Ａ或Ｂ公司的會計處理為：借：長期股權(quán)投資——晉美公司２５０萬元貸：銀行存款２３２萬元貸：資本公積——股權(quán)投資準備１８萬元

36２．該案例中改制后新公司的資產(chǎn)和負債如何確認？36[案例8]2002年1２月３１日為評估基準日，華興國有企業(yè)經(jīng)評估審計后確認凈資產(chǎn)為100萬元。2003年1月經(jīng)核準的改制方案為：章方拿出30萬元購買華興企業(yè)的分割部分凈資產(chǎn)后，凈資產(chǎn)100萬元折為靖縣國有資產(chǎn)管理公司50萬元出資和章方50萬元出資，另外，章方以貨幣資金150萬元出資，精煤公司以機器設(shè)備120萬元和無形資產(chǎn)30萬元出資。華興有限責任公司的注冊資本為400萬元，靖縣國有資產(chǎn)管理公司、章方和精煤公司各占12.5%、50%和37.5%的出資。改制基準日為2003年2月1日。由于期間公司一直運營，截至止2003年1月31日華興企業(yè)經(jīng)審計的凈資產(chǎn)為160萬元。2003年5月1日華興公司聘請正中會計師事務(wù)所對其進行改制驗資。華興公司合同規(guī)定各方出資者應(yīng)于2003年4月30日投資到位，2003年2月1日華興公司已經(jīng)辦理了投入凈資產(chǎn)以及精煤公司投入的機器設(shè)備和無形資產(chǎn)的驗收手續(xù)，2003年4月28日華興公司收到了章方投資的150萬元貨幣資金的進賬單。參與驗資的助理人員張慶向注冊會計師李浩請教了以下幾個問題：37[案例8]371.自然人章方以凈資產(chǎn)出資的價值應(yīng)當是50萬元呢？或是30萬元？2.評估基準日和改制基準日之間的凈資產(chǎn)變動如何處理？3.驗資截止日應(yīng)當定為那一天？4.改制基準日和驗資截止日之間的凈資產(chǎn)變動如何處理？[討論與分析]1.凈資產(chǎn)出資按改制方案確認或是按購買交易價格確認？雖然自然人章方出資30萬元購買了華興企業(yè)分割的部分凈資產(chǎn)是改制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，但這畢竟是自然人章方和華興企業(yè)之間的交易，不能以30萬元來確認對華興公司凈資產(chǎn)出資的價值。凈資產(chǎn)出資的價值確定是在改制評估、審計的基礎(chǔ)上，由改制方案約定的100萬元，靖縣國有資產(chǎn)管理公司和章方各占出資的50%。章方之所以能夠以30萬元的資金購買分割的凈資產(chǎn)50萬元，主要是改制方案中約束章方在獲取企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)的同時，也相應(yīng)繼承企業(yè)的負債及其職工的安排等。

381.自然人章方以凈資產(chǎn)出資的價值應(yīng)當是50萬元呢？或是30萬2.改制中，評估基準日到改制基準日之間凈資產(chǎn)變動如何處理？《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定》（２００２年７月２７日財企［２００２］３１３號）第八條規(guī)定：“資產(chǎn)評估結(jié)果是國有資本持有單位出資折股的依據(jù)，自評估基準日起一年內(nèi)有效。自評估基準日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi)，原企業(yè)實現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，應(yīng)當上交國有資本持有單位，或經(jīng)國有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國家獨享資本公積管理，留待以后年度擴股時轉(zhuǎn)增國有股份；對原企業(yè)經(jīng)營虧損而減少的凈資產(chǎn)，由國有資本持有單位補足，或者由公司制企業(yè)用以后年度股份應(yīng)分得的股利補足。企業(yè)超過有效期為注冊登記，或者在有效期內(nèi)被評估資產(chǎn)價值發(fā)生重大變化的，應(yīng)當重新進行評估。”392.改制中，評估基準日到改制基準日之間凈資產(chǎn)變動如何處理？3據(jù)此，國有企業(yè)實行公司制改建，經(jīng)核準確認的資產(chǎn)評估價值自評估基準日起，到公司制企業(yè)注冊登記，1年內(nèi)有效。在有效期內(nèi)，如屬于改制前（評估基準日到改制基準日之間）凈資產(chǎn)變動可分下列情況處理：（１）在資產(chǎn)評估基準日至新企業(yè)注冊登記日期間，企業(yè)實現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，原則上應(yīng)上交原股東，轉(zhuǎn)入“應(yīng)付利潤”科目，經(jīng)原股東同意，也可列入股份制企業(yè)的資本公積，留待以后增資擴股時轉(zhuǎn)增原股東股份。（２）在資產(chǎn)評估基準日至新企業(yè)注冊登記日期間，企業(yè)因虧損而減少的凈資產(chǎn)，如由原股東承擔的，應(yīng)借記“應(yīng)付利潤”科目，貸記“利潤分配”科目，由原股東當期或從以后分得的股利中補足。（３）企業(yè)因評估基準日與新企業(yè)注冊登記日存在時間差，導致依據(jù)評估結(jié)果進行調(diào)賬的日期與資產(chǎn)評估基準日、確認日不一致的，在評估基準日到調(diào)賬日的期間，原評估資產(chǎn)數(shù)量減少的，減少部分原評估確認的差額，不再調(diào)整賬面價值；如資產(chǎn)價值增加，增加部分則按照取得資產(chǎn)的實際價值，確認其賬面價值。40據(jù)此，國有企業(yè)實行公司制改建，經(jīng)核準確認的資產(chǎn)評估價值自評估在驗資中，注冊會計師應(yīng)當把改制基準日和驗資截止日之間的凈資產(chǎn)變動，充分披露在驗資報告的意見段后的說明段，以提請報告使用者注意凈資產(chǎn)變動對注冊資本的影響。3.驗資截止日應(yīng)當如何確定？驗資截止日應(yīng)是2003年4月30日。因為這是合同規(guī)定的出資到位日，且這一時間內(nèi)各方出資者的出資均到位。如果在驗資實務(wù)中，合同、章程中約定出資到位日早于各方出資時間到位日，驗資的截止日可確定在出資最后到位日，但須在驗資報告意見段后增加說明段，披露沒有按照合同約定時間到位的事項。

41在驗資中，注冊會計師應(yīng)當把改制基準日和驗資截止日之間的凈資產(chǎn)六、企業(yè)改制中資產(chǎn)評估增值的會計和稅務(wù)處理［案例9］注冊會計師李浩審計華興公司2001年度的會計報表，了解到2001年1月，華興公司購買建達企業(yè)的全部股份，并通過銀行一次付清，購買后，建達企業(yè)喪失法人資格。在購買前，建達企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)有資格的評估機構(gòu)評估并確認，其中一臺機床增值6,000元，該機床原值為12,000元，可使用6年，已使用了1年，預(yù)計殘值為2,000元，所得稅率為33％，華興企業(yè)經(jīng)主管稅務(wù)部門同意后采用據(jù)實逐年調(diào)整法，轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債。

42六、企業(yè)改制中資產(chǎn)評估增值的會計和稅務(wù)處理［案例9］42評估后華興企業(yè)作如下會計分錄：借：固定資產(chǎn)6,000貸：資本公積4,020遞延稅款1,980該固定資產(chǎn)增值部分和遞延稅款貸項在華興公司收購建達企業(yè)后轉(zhuǎn)入華興企業(yè)遞延稅款貸項，并在固定資產(chǎn)可使用年限5年內(nèi)轉(zhuǎn)回。2001年華興公司對此該項固定資產(chǎn)計提折舊和轉(zhuǎn)回遞延稅款貸項所作的會計分錄為：借：制造費用3,200貸：累計折舊3,200借：遞延稅款396貸：應(yīng)交稅金39643評估后華興企業(yè)作如下會計分錄：43[分析]《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》（1997年4月28日，國稅發(fā)[1997]71號）“分立（合并、股權(quán)重組）后企業(yè)的各項資產(chǎn)、負債和股東權(quán)益，應(yīng)按合并前企業(yè)的賬面歷史成本計價，不得以企業(yè)為實現(xiàn)合并而對有關(guān)資產(chǎn)等項目進行評估的價值調(diào)整其原賬面價值。凡合并后的企業(yè)在會計損益核算中，按評估價調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價值并據(jù)此計提折舊或攤銷的，應(yīng)在計算申報年度應(yīng)納稅所得額時，按下述方法之一進行調(diào)整：1、據(jù)實逐年調(diào)整。對因改變資產(chǎn)價值，每一納稅年度通過折舊、攤銷等方式實際多計或少計當期成本、費用的數(shù)額，在年度納稅申報的成本費用項目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增或調(diào)減當期應(yīng)納稅所得額。2、綜合調(diào)整。對資產(chǎn)價值變動的數(shù)額，不分資產(chǎn)項目，平均分十年，在年度納稅申報的成本、費用項目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增或調(diào)減每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額。以上調(diào)整方法的選用，由企業(yè)申請，報主管稅務(wù)機關(guān)批準。企業(yè)在辦理年度納稅申報時，應(yīng)將有關(guān)計算資料一并附送主管稅務(wù)機關(guān)審核。”44[分析]44《關(guān)于執(zhí)行具體會計準則和〈股份有限公司會計制度〉有關(guān)會計問題解答》（財會字[1998]66號，1998年12月28日）“五、……㈢問：企業(yè)改組為股份有限公司時，資產(chǎn)評估凈增值及相關(guān)固定資產(chǎn)的折舊應(yīng)如何處理？答：企業(yè)改組為股份有限公司時，如果資產(chǎn)評估增值部分已經(jīng)折成股份，并按稅法規(guī)定不再征稅的，評估增值計入資本公積的部分不再做其他處理；如果資產(chǎn)評估增值部分未折成股份，并按稅法規(guī)定在評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷時，需要征稅的，在按評估確認的資產(chǎn)價值調(diào)整資產(chǎn)賬面價值時，應(yīng)將按規(guī)定評估增值未來應(yīng)交的所得稅記入“遞延稅款”科目的貸方，資產(chǎn)評估凈增值扣除未來應(yīng)交所得稅后的差額，記入“資本公積——資產(chǎn)評估增值準備”科目。如果公司在計提折舊時，仍按原賬面原價計提，不按評估后的賬面原價計提，則評估增值部分不需要計算未來應(yīng)交的所得稅，公司應(yīng)將評估增值全部計入資本公積。公司按規(guī)定于評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷時，或按規(guī)定的期限結(jié)轉(zhuǎn)計入應(yīng)納稅所得額時，其應(yīng)交的所得稅借記“遞延稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。公司原計入資本公積的資產(chǎn)評估增值準備在未實現(xiàn)前，不做任何處理；待實現(xiàn)后從“資本公積——資產(chǎn)評估增值準備”科目轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”，并可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增股本。

45《關(guān)于執(zhí)行具體會計準則和〈股份有限公司會計制度〉有關(guān)會計問題對于資產(chǎn)評估增值如何結(jié)轉(zhuǎn)計入應(yīng)納稅所得額，從理論上講應(yīng)當在各項評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷費用時分別項目處理。但由于在股份制改組時，資產(chǎn)評估是將資產(chǎn)增值和減值相抵后的凈額記入資本公積的，在實際工作中很難一一對應(yīng)。可考慮按照稅法規(guī)定采用綜合調(diào)整辦法，即對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項目，均額在以后年度納稅申報的成本費用項目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長不超過十年。有條件的企業(yè)，也可以按照每一項目的實際增減值情況逐項調(diào)整。至于股份制改組企業(yè)對評估后的固定資產(chǎn)是按照原賬面原價計提，還是按照評估后賬面原價計提，由企業(yè)根據(jù)自身情況確定。具體按照我部財會字[1998]16號《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解答》的規(guī)定進行帳務(wù)處理。”據(jù)此，華興公司按評估增值后資產(chǎn)價值計提年折舊額=[（12000+6000）-2000]/5=3200（元）因此計算出每年轉(zhuǎn)回遞延稅款=（6000*33%）/5=1980/5=396（元）所以，注冊會計師認可了華興公司的會計處理。如果2003年華興公司把此固定資產(chǎn)售給其他企業(yè)時，則未轉(zhuǎn)銷完的遞延稅款應(yīng)一次性轉(zhuǎn)回。會計分錄為：借：遞延稅款720貸：應(yīng)交稅金72046對于資產(chǎn)評估增值如何結(jié)轉(zhuǎn)計入應(yīng)納稅所得額，從理論上講應(yīng)當在各七、企業(yè)整體改制的賬務(wù)處理[案例10]注冊會計師李浩審計華興公司改制前后的會計報表，了解到華興公司改制前企業(yè)資產(chǎn)、負債以及實收資本賬面余額如表2。經(jīng)評估確認的資產(chǎn)價值為：固定資產(chǎn)增加100萬元；原材料增加200000元；庫存商品減少100000元；短期有價證券增加20000元。所得稅率為33%。華興公司改組為股份公司，核定的股本總額為2000萬元，股份總額為2000萬股，每股面值1元。華興公司原有的資產(chǎn)和負債全部轉(zhuǎn)歸改組后的股份公司所有，企業(yè)評估后凈資產(chǎn)863.04萬元，換取股票863.04萬股，對外發(fā)行1136.96萬股，扣除相關(guān)費用后每股實收股金1.20元。改組后的公司結(jié)束舊帳，另立新帳，其帳務(wù)處理為：47七、企業(yè)整體改制的賬務(wù)處理[案例10]47表2現(xiàn)金10000短期借款2700000銀行存款500000應(yīng)付帳款400000短期投資500000其他應(yīng)付款410000應(yīng)收帳款380000實收資本5000000原材料2000000資本公積2000000庫存商品1000000盈余公積1600000固定資產(chǎn)10000000未分配利潤-720000減：累計折舊3000000

合計11390000

1139000048表2現(xiàn)金10000短期借款2700000銀行存款500000結(jié)束舊帳：借：短期借款2700000

應(yīng)付帳款400000

其他應(yīng)付款410000

遞延稅款369600（1120000*33%）

實收資本5000000

盈余公積1600000

累計折舊3000000

資本公積2750400

貸：現(xiàn)金10000

銀行存款500000

短期投資520000

應(yīng)收帳款380000

原材料2200000

庫存商品900000

固定資產(chǎn)11000000

未分配利潤72000049結(jié)束舊帳：49建立新帳：

借：現(xiàn)金10000

銀行存款500000

短期投資520000

應(yīng)收帳款380000

原材料2200000

庫存商品900000

固定資產(chǎn)11000000

貸：短期借款2700000

應(yīng)付帳款400000

其他應(yīng)付款410000

遞延稅款369600

股本8630400

累計折舊3000000對外發(fā)行1136.96萬股，收繳股款時：借：銀行存款13643520

貸：股本11369600

資本公積227392050建立新帳：50[討論與分析]《關(guān)于執(zhí)行具體會計準則和〈股份有限公司會計制度〉有關(guān)會計問題解答》（財會字[1998]66號，1998年12月28日）規(guī)定“……企業(yè)改組為股份有限公司時，如果資產(chǎn)評估增值部分已經(jīng)折成股份，并按稅法規(guī)定不再征稅的，評估增值計入資本公積的部分不再做其他處理；如果資產(chǎn)評估增值部分未折成股份，并按稅法規(guī)定在評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷時，需要征稅的，在按評估確認的資產(chǎn)價值調(diào)整資產(chǎn)賬面價值時，應(yīng)將按規(guī)定評估增值未來應(yīng)交的所得稅記入‘遞延稅款’科目的貸方，資產(chǎn)評估凈增值扣除未來應(yīng)交所得稅后的差額，記入‘資本公積——資產(chǎn)評估增值準備’科目。如果公司在計提折舊時，仍按原賬面原價計提，不按評估后的賬面原價計提，則評估增值部分不需要計算未來應(yīng)交的所得稅，公司應(yīng)將評估增值全部計入資本公積。公司按規(guī)定于評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷時，或按規(guī)定的期限結(jié)轉(zhuǎn)計入應(yīng)納稅所得額時，其應(yīng)交的所得稅借記‘遞延稅款’科目，貸記‘應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅’科目。51[討論與分析]51公司原計入資本公積的資產(chǎn)評估增值準備在未實現(xiàn)前，不做任何處理；待實現(xiàn)后從“資本公積——資產(chǎn)評估增值準備”科目轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”，并可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增股本?！睋?jù)此，華興公司評估增值應(yīng)交未來所得稅=（1000000+200000+20000-10000）*33%=369600（元）華興公司評估增值計入“資本公積——股權(quán)投資準備”科目的數(shù)額=（1000000+200000+20000-10000）-369600=750400（元）因此，注冊會計師認可了華興公司的相關(guān)會計處理。

52公司原計入資本公積的資產(chǎn)評估增值準備在未實現(xiàn)前，不做任何處理[案例11]注冊會計師李浩審計華興公司2003年度的會計報表，了解到華興公司是由國有企業(yè)在本年度內(nèi)整體改造為股份制公司，2002年10月1日為資產(chǎn)評估基準日，其資產(chǎn)評估結(jié)果已經(jīng)有關(guān)部門批準確認。2003年8月1日該企業(yè)批準注冊登記正式改組為股份制企業(yè)，華興公司給李浩提供的其2002年10月1日有關(guān)資產(chǎn)賬面余額、評估確認金額，以及2003年7月31日按照資產(chǎn)評估確認結(jié)果進行調(diào)整前的有關(guān)賬面余額、調(diào)整后金額如表3。華興公司2003年7月31日尚未調(diào)整的所有者權(quán)益情況為：實收資本3000萬元，資本公積100萬元，盈余公積900萬元，未分配利潤為400萬元。華興公司改制后仍沿用原賬冊，則對于評估增值華興公司作如下調(diào)整分錄：借：原材料5460000固定資產(chǎn)35000000無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)5000000貸：長期股權(quán)投資2000000累計折舊14000000資本公積19738200遞延稅款972180053[案例11]53表3項目2002年10月1日賬面余額評估確認金額2003年7月31日調(diào)整前賬面余額調(diào)整后金額貨幣資金100100120120應(yīng)收帳款6000600050005000壞賬準備30302525原材料5200（100000件）5980（100000）3640（70000件）4186(70000件)長期投資1500130015001300固定資產(chǎn)原值850012000900012500累計折舊2200360025203920土地使用權(quán)05000500短期借款3000300028002800應(yīng)付帳款4000400042004200長期應(yīng)付款115115115115長期借款500050005200520054表3項目2002年10月1日賬面余額評估確認金額2003年7根據(jù)股權(quán)管理通知，華興公司評估后凈資產(chǎn)7346萬元，折合5000股國有股，折股率約為68.06%,其余計入資本公積，華興公司相應(yīng)的會計分錄為：借：實收資本30000000盈余公積9000000資本公積32550000貸：股本50000000未分配利潤——應(yīng)付華興國有企業(yè)的股利21550000同時，借：應(yīng)付股利——華興國有企業(yè)（原股東）21550000貸：未分配利潤——應(yīng)付華興國有企業(yè)的股利21550000

55根據(jù)股權(quán)管理通知，華興公司評估后凈資產(chǎn)7346萬元，折合50[討論與分析]１．企業(yè)改制時，評估基準日與被評估企業(yè)的調(diào)賬日并不一致是如何處理？實務(wù)中，資產(chǎn)評估是評估單位對改制企業(yè)的資產(chǎn)進行全面估價的過程，評估基準日與被評估企業(yè)的調(diào)賬日并不一致。從基準日到評估報告批準日期間，被評估企業(yè)的資產(chǎn)還會發(fā)生變動，因此，入賬時間實際上應(yīng)為企業(yè)的調(diào)賬日，增值額須以批準增值額為依據(jù)，視評估期間資產(chǎn)變動情況進行調(diào)整，調(diào)整的原則是：（1）評估期間資產(chǎn)數(shù)量增加，增加部分按取得資產(chǎn)的實際成本確認其價值，與評估增減值無關(guān)；（2）評估期間資產(chǎn)數(shù)量減少，資產(chǎn)減少的價值，已不包括在調(diào)賬日資產(chǎn)的賬面價值中，對減少原價值應(yīng)確認的增減值，不再調(diào)整；（3）只有評估基準日后評估發(fā)生增減值而且調(diào)賬日仍存在的資產(chǎn)，必須在評估報批準增減值的基礎(chǔ)上進行調(diào)整。據(jù)此，本案例中，在評估基準日與被評估企業(yè)的調(diào)賬日之間，貨幣資金、固定資產(chǎn)、應(yīng)付帳款、長期借款的增加、應(yīng)收賬款、壞賬準備、短期借款的減少，與評估無關(guān)，根據(jù)實際情況有原始憑證支持相應(yīng)增加或減少評估值。但原材料減少的屬于評估基準日已存在，應(yīng)根據(jù)評估增減變動相應(yīng)減少。

56[討論與分析]56華興公司2003年8月1日按評估值調(diào)賬時，復(fù)算出7月31日確認入賬的資產(chǎn)增減變動為：原材料的增值額=3640*5980/5200=546(萬元)長期股權(quán)投資減值=1500-1300=200（萬元）固定資產(chǎn)原值增值=12500-9000=3500（萬元）累計折舊增值=39200-2520=1400（萬元）土地使用權(quán)增值=500（萬元）計算遞延稅款=（546+3500+500-200-1400）*33%=972.18(萬元)進入資本公積的金額為=1973.82(萬元)因此，注冊會計師認可了華興公司資產(chǎn)評估確認后的調(diào)整分錄。

57華興公司2003年8月1日按評估值調(diào)賬時，復(fù)算出7月31日確2．企業(yè)改制時，評估基準日與被評估企業(yè)的調(diào)賬日之間凈資產(chǎn)變動如何處理？《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定》（２００２年７月２７日財企［２００２］３１３號）第八條規(guī)定：“資產(chǎn)評估結(jié)果是國有資本持有單位出資折股的依據(jù)，自評估基準日起一年內(nèi)有效。自評估基準日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi)，原企業(yè)實現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，應(yīng)當上交國有資本持有單位，或經(jīng)國有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國家獨享資本公積管理，留待以后年度擴股時轉(zhuǎn)增國有股份；對原企業(yè)經(jīng)營虧損而減少的凈資產(chǎn)，由國有資本持有單位補足，或者由公司制企業(yè)用以后年度股份應(yīng)分得的股利補足。企業(yè)超過有效期為注冊登記，或者在有效期內(nèi)被評估資產(chǎn)價值發(fā)生重大變化的，應(yīng)當重新進行評估?！睋?jù)此，2002年10月1日到2003年7月31日之間變動的凈資產(chǎn)數(shù)額=（120-100）+（5000-6000）-（25-30）+（3640-5200）+（9000-8500）-（2520-2200）-（2800-3000）-（2200-2000）-（3200-3000）=（-）2555(萬元)，應(yīng)記入“應(yīng)付股利”的借方，待以后分的國家股股利，自動抵補。所以，注冊會計師認可了華興公司凈資產(chǎn)折股入賬的會計處理。

582．企業(yè)改制時，評估基準日與被評估企業(yè)的調(diào)賬日之間凈資產(chǎn)變動八、控股合并賬務(wù)處理

[案例12]注冊會計師李浩審計建達公司2003年度的會計報表時，了解到華興公司于2003年7月1日與其控股母公司英達公司簽訂了購買英達公司下屬全資子公司——建達公司80%股權(quán)的協(xié)議，協(xié)議規(guī)定：以2003年7月31日為基準日對建達公司的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益進行評估，并以評估確認的所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）作為股權(quán)購買價格的確定基礎(chǔ)。建達公司仍保留法人資格。2003年7月31日建達公司所有者權(quán)益的賬面余額為4000萬元，其中實收資本2000萬元，資本公積500萬元，盈余公積500萬元，未分配利潤1000萬元（未分配利潤的年初數(shù)額為零）。經(jīng)過立項評估并經(jīng)國有資產(chǎn)管理部門確認，建達公司評估基準日評估后的所有者權(quán)益為5000萬元，評估增值1000萬元系土地使用權(quán)的增值，其余會計報表項目未發(fā)生評估增值。經(jīng)股東大會表決通過，2003年9月30日華興公司支付了4000萬元給英達公司，獲得了建達公司80%的股權(quán)，并辦妥相關(guān)的產(chǎn)權(quán)變更手續(xù)；同日，建達公司根據(jù)資產(chǎn)評估結(jié)果調(diào)帳，將土地使用權(quán)的評估增值計入資本公積，并對土地使用權(quán)從10月1日起分20年平均攤銷。

59八、控股合并賬務(wù)處理[案例12]59[討論與分析]1.控股合并的特征？控股合并是指一家公司通過支付現(xiàn)金、發(fā)行股票或債券取得另世家的全部或部分有表決權(quán)的股份，兩家公司仍然保留其法律地位。為此，其特征有：（1）兼并方和被兼并方都具有法律地位，且各自承擔各自的債權(quán)債務(wù)；以收購方式實現(xiàn)對企業(yè)控股的，被控股企業(yè)的債務(wù)，仍由其自行承擔。但因控股企業(yè)抽逃資金、逃避債務(wù)，致使被控股企業(yè)無力償還債務(wù)的，被控股企業(yè)的債務(wù)則由控股企業(yè)承擔。（2）當一家公司取得了另一家公司50%以上的有表決權(quán)的股份時，兩家公司之間就形成了母子公司關(guān)系，需要編制合并會計報表。60[討論與分析]602.公司購買其他企業(yè)的部分股權(quán)時，被購買企業(yè)是否可以評估調(diào)增賬面價值？《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解答》（財會字[1998]16號，1998年5月27日）規(guī)定：“一、公司購買其他企業(yè)的全部或部分股權(quán)，被購買企業(yè)是否需要按照評估確認的價值調(diào)帳？

公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時，被購買企業(yè)保留法人資格的，被購買企業(yè)應(yīng)當按照評估確認的價值調(diào)帳；被購買企業(yè)喪失法人資格的，公司應(yīng)按被購買企業(yè)評估確認以后的價值入帳。

公司購買其他企業(yè)的部分股權(quán)時，被購買企業(yè)的賬面價值應(yīng)當保持不變?！睋?jù)此，華興公司購買建達公司80%的股權(quán)，建達公司不應(yīng)對資產(chǎn)評估結(jié)果調(diào)帳，因此也不存在對土地使用權(quán)增值進行攤銷的問題。所以，注冊會計師應(yīng)建議建達公司作如下會計調(diào)整：沖回土地使用權(quán)的評估增值：借：資本公積——股權(quán)投資準備10000000

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)10000000沖回土地使用權(quán)增值的攤銷：借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)125000

貸：管理費用——土地使用權(quán)攤銷125000612.公司購買其他企業(yè)的部分股權(quán)時，被購買企業(yè)是否可以評估調(diào)增3.該案例中，為什么華興公司需要出資4000萬元才能購買建達公司80%的股權(quán)？在新投資者加入前，企業(yè)的所有者權(quán)益中，除了原始投資——實收資本外，還由企業(yè)創(chuàng)立后生產(chǎn)經(jīng)營過程中實現(xiàn)的利潤留在企業(yè)所形成的留存收益（包括每年提取的盈余公積和歷年未分配利潤），甚至還有可能存在接受他人捐贈資產(chǎn)等原因所形成的資本公積。企業(yè)留存收益和資本公積屬于原投資者的權(quán)益，但沒有轉(zhuǎn)入實收資本，如果新投資者加入，則將于原投資者共享該部分權(quán)益。為了補償原投資者的權(quán)益的損失，需要新投資者付出比原投資者在獲取規(guī)定比例時所投入的資本更多的出資額。623.該案例中，為什么華興公司需要出資4000萬元才能購買建達九、吸收合并的賬務(wù)處理[案例13]華興公司與金美公司股東大會于2003年4月1日簽訂兼并協(xié)議，由華興公司股東受讓金美公司股東全部股權(quán)，合同對價為人民幣160萬元，一次結(jié)清。兼并后，金美公司注銷。購買前，金美公司于3月1日進行了資產(chǎn)評估。2003年3月1日金美公司的資產(chǎn)、負債與所有者權(quán)益情況如表4。適用企業(yè)所得稅稅率為33%。63九、吸收合并的賬務(wù)處理[案例13]63表4晉美公司2003年3月1日的資產(chǎn)、負債資產(chǎn)、負債與所有者權(quán)益情況

單位：元

資產(chǎn)賬面價值評估價值負債和所有者權(quán)益賬面價值銀行存款應(yīng)收賬款凈額存貨長期股權(quán)投資固定資產(chǎn)減：累計折舊固定資產(chǎn)凈值無形資產(chǎn)40000240000420000100000152000012000014000001200004000018000040000016000016400001400001500000120000短期借款應(yīng)付帳款長期借款長期應(yīng)付款實收資本資本公積盈余公積未分配利潤160000180000300000180000100000014000030000060000資產(chǎn)合計23200002400000負債和所有者權(quán)益合計232000064表4晉美公司2003年3月1日的資產(chǎn)、負債資產(chǎn)、負債與[分析與討論]1.吸收合并的特征？吸收合并是指一家公司通過股票交換、支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)，或發(fā)行債務(wù)性證券而取得另一家或幾家的全部資產(chǎn)，參與合并的公司中，只有一家繼續(xù)存在，其他公司都喪失其法律地位。因此，吸收合并的特征為:（1）被兼并方被注銷，喪失法律地位，其經(jīng)營活動可能繼續(xù)，但只是作為兼并方的一部分而存在；（2）兼并方應(yīng)當依法延續(xù)被兼并方的債權(quán)債務(wù)。企業(yè)進行吸收合并時，參照公司法的有關(guān)規(guī)定，公告通知了債權(quán)人。企業(yè)吸收合并后，債權(quán)人就被兼并企業(yè)元資產(chǎn)管理人（出資人）隱瞞或者遺漏的企業(yè)債務(wù)起訴兼并方的，如債權(quán)人在公告期內(nèi)申報過該筆債權(quán)，兼并方在承擔民事責任后，可再行向被兼并企業(yè)原資產(chǎn)管理人（出資人）追償。如債權(quán)人在公告期內(nèi)未申報過該筆債權(quán)，則兼并方不承擔民事責任。人民法院可告知債權(quán)人另行起訴被兼并企業(yè)原資產(chǎn)管理人（出資人）。

65[分析與討論]652.本案例中，被兼并企業(yè)如何做會計處理？金美公司資產(chǎn)評估調(diào)賬處理為：借：長期股權(quán)投資60000

固定資產(chǎn)120000

貸：應(yīng)收賬款60000

存貨20000

累計折舊20000

遞延稅款26400[（2400000-2320000）*33%]

資本公積53600662.本案例中，被兼并企業(yè)如何做會計處理？66金美公司結(jié)束賬務(wù)處理為：借：短期借款160000

應(yīng)付帳款180000

長期借款300000

長期應(yīng)付款180000

遞延稅款26400

實收資本1000000

資本公積193600

盈余公積300000