投資性房地產(chǎn)的確認初始計量與后續(xù)計量

第五章投資性房地產(chǎn)本章主要內(nèi)容有：1、投資性房地產(chǎn)概念和范圍；2、投資性房地產(chǎn)的確認條件；3、投資性房地產(chǎn)初始計量的核算4、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量的核算5、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算；6、投資性房地產(chǎn)處置的核算。第一節(jié)投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量

一、投資性房地產(chǎn)的概念

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應當能夠單獨計量和出售。（一）屬于投資性房地產(chǎn)的項目（見教材P81）

1.已出租的土地使用權(quán)

是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得并以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)。企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的土地使用權(quán)，不屬于此類。

2.持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)

是指企業(yè)取得的、準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。按照國家有關(guān)規(guī)定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。3.已出租的建筑物

是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)并以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物。企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個協(xié)議中不重大的，如企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務(wù)，應當將該建筑物確認為投資性房地產(chǎn)。（二）不屬于投資性房地產(chǎn)的項目

下列各項不屬于投資性房地產(chǎn)：（1）自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。例如，企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店，其經(jīng)營目的主要是通過提供客房服務(wù)賺取服務(wù)收入，該旅館飯店不確認為投資性房地產(chǎn)。（2）作為存貨的房地產(chǎn)。

某項房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應當確認為投資性房地產(chǎn)；不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認為投資性房地產(chǎn)。

關(guān)聯(lián)企業(yè)之間租賃房地產(chǎn)的，租出方應將出租的房地產(chǎn)確認為投資性房地產(chǎn)。母公司以經(jīng)營租賃的方式向子公司租出房地產(chǎn)，該項房地產(chǎn)應當確認為母公司的投資性房地產(chǎn)，但在編制合并報表時，作為企業(yè)集團的自用房地產(chǎn)。企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店，其經(jīng)營目的是通過向客戶提供客房服務(wù)取得服務(wù)收入，該業(yè)務(wù)不具有租賃性質(zhì)，不屬于投資性房地產(chǎn)；將其擁有的旅館飯店部分或全部出租，且出租的部分能夠單獨計量和出售的，出租的部分可以確認為投資性房地產(chǎn)。二、投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量

（一）投資性房地產(chǎn)的確認

將某個項目確認為投資性房地產(chǎn)，首先應當符合投資性房地產(chǎn)的概念，其次要同時滿足投資性房地產(chǎn)的兩個確認條件：

1.與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

2.該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。只有同時符合這兩個條件，才能將其作為“投資性房地產(chǎn)”科目核算。

（二）投資性房地產(chǎn)的初始計量投資性房地產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。

1.外購的投資性房地產(chǎn)

對于企業(yè)外購的房地產(chǎn)，只有在購入房地產(chǎn)的同時開始對外出租（自租賃期開始日起，下同）或用于資本增值，才能稱之為外購的投資性房地產(chǎn)。外購投資性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。企業(yè)購入房地產(chǎn)，自用一段時間之后再改為出租或用于資本增值的，應當先將外購的房地產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，自租賃期開始日或用于資本增值之日開始，才能從固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

2.自行建建造的的投資資性房房地產(chǎn)產(chǎn)企企業(yè)自自行建建造（（或開開發(fā)，，下同同）的的房地地產(chǎn)，，只有有在自自行建建造或或開發(fā)發(fā)活動動完成成（即即達到到預定定可使使用狀狀態(tài)））的同同時開開始對對外出出租或或用于于資本本增值值，才才能將將自行行建造造的房房地產(chǎn)產(chǎn)確認認為投投資性性房地地產(chǎn)。。自行行建造造投資資性房房地產(chǎn)產(chǎn)的成成本，，由建建造該該項房房地產(chǎn)產(chǎn)達到到預定定可使使用狀狀態(tài)前前發(fā)生生的必必要支支出構(gòu)構(gòu)成。。企業(yè)自自行建建造房房地產(chǎn)產(chǎn)達到到預定定可使使用狀狀態(tài)后后一段段時間間才對對外出出租或或用于于資本本增值值的，，應當當先將將自行行建造造的房房地產(chǎn)產(chǎn)確認認為固固定資資產(chǎn)或或無形形資產(chǎn)產(chǎn)，自自租賃賃期開開始日日或用用于資資本增增值之之日開開始，，從固固定資資產(chǎn)或或無形形資產(chǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)換換為投投資性性房地地產(chǎn)。。（三））以其其他方方式取取得的的投資資性房房地產(chǎn)產(chǎn)以以其他他方式式取得得的投投資性性房地地產(chǎn)，，其成成本參參照本本書““第三三章固固定定資產(chǎn)產(chǎn)”相相關(guān)內(nèi)內(nèi)容確確定。?！纠?】企業(yè)購購買一一塊土土地使使用權(quán)權(quán)，購購買價價為2000萬元，，支付付相關(guān)關(guān)手續(xù)續(xù)費等等30萬元，，款項項全部部以存存款支支付。。企業(yè)業(yè)購買買后準準備等等其增增值后后予以以轉(zhuǎn)讓讓。借：投投資性性房地地產(chǎn)2030貸：銀銀行存存款2030【例2】甲公司司于2007年1月1日支付付1000萬元價價款和和10萬元相相關(guān)稅稅費購購入了了800平方米米商業(yè)業(yè)用房房，當當日出出租給給乙公公司。。甲公公司購購入投投資性性房地地產(chǎn)的的賬務(wù)務(wù)處理理是：：借：投投資性性房地地產(chǎn)1010貸：銀銀行存存款1010企業(yè)購購入房房地產(chǎn)產(chǎn)，自自用一一段時時間之之后再再改為為出租租或用用于資資本增增值的的，應應當先先將外外購的的房地地產(chǎn)確確認為為固定定資產(chǎn)產(chǎn)或無無形資資產(chǎn)，，自租租賃期期開始始日或或用于于資本本增值值之日日開始始，才才能從從固定定資產(chǎn)產(chǎn)或無無形資資產(chǎn)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換為為投資資性房房地產(chǎn)產(chǎn)。【例3】甲公司司于2006年1月1日支付付2000萬元土土地出出讓金金取得得一塊塊土地地使用用權(quán)，，使用用年限限50年，準準備籌籌建辦辦公樓樓。甲甲公司司購入入土地地使用用權(quán)的的賬務(wù)務(wù)處理理是：：借：無無形資資產(chǎn)——土地使使用權(quán)權(quán)2000貸：銀銀行存存款20002006年末攤攤銷土土地使使用權(quán)權(quán)借借：管管理費費用40貸：累累計攤攤銷（（2000÷÷50）402007年1月1日，該該土地地使用用權(quán)出出租，，甲公公司將將無形形資產(chǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)入入投資資性房房地產(chǎn)產(chǎn)，采采用成成本模模式計計量：：借借：投投資性性房地地產(chǎn)2000累計攤攤銷40貸：無無形資資產(chǎn)——土地使使用權(quán)權(quán)2000投資性性房地地產(chǎn)累累計攤攤銷40【例4】甲公司司采用用出包包方式式建造造商用用樓，，用于于出租租，總總投資資4000萬元。。2006年2月1日支付付工程程款1000萬元，，則甲甲公司司賬務(wù)務(wù)處理理如下下：借借：：在建建工程程——商用樓樓1000貸：銀銀行存存款10002006年其余余付款款略；；2006年12月23日，工工程達達到預預定可可使用用狀態(tài)態(tài)，開開始辦辦理經(jīng)經(jīng)營租租賃手手續(xù)，，在建建工程程余額額為4000萬元，，則：：借借：投投資性性房地地產(chǎn)4000貸：在在建工工程4000第二節(jié)節(jié)投投資性性房地地產(chǎn)的的后續(xù)續(xù)計量量投資性性房地地產(chǎn)的的后續(xù)續(xù)計量量是指指企業(yè)業(yè)應該該在資產(chǎn)負負債表表日對投資資性房房地產(chǎn)產(chǎn)的期期末價價值進進行重重新計計量。。企業(yè)業(yè)對投投資性性房地地產(chǎn)的的后續(xù)續(xù)計量量主要要采用用兩種種模式式：一種是是成本本模式式計量量一種是是公允允價值值模式式計量量同一企企業(yè)只只能采采用一一種模模式對對所有有投資資性房房地產(chǎn)產(chǎn)進行行后續(xù)續(xù)計量量,不得同同時采采用兩兩種模模式進進行計計量。。一、采采用成成本模模式進進行后后續(xù)計計量的的投資資性房房地產(chǎn)產(chǎn)在成本本模式式下，，應當當按照照固定定資產(chǎn)產(chǎn)或無無形資資產(chǎn)的的有關(guān)關(guān)規(guī)定定，對對投資資性房房地產(chǎn)產(chǎn)進行行后續(xù)續(xù)計量量，計計提折折舊或或攤銷銷；存存在減減值跡跡象的的，還還應當當按照照資產(chǎn)產(chǎn)減值值的有有關(guān)規(guī)規(guī)定進進行處處理。。對投資資性房房地產(chǎn)產(chǎn)計提提折舊舊或進進行攤攤銷時時，借借記““其他他業(yè)務(wù)務(wù)成本本”科科目，，貸記記“投投資性性房地地產(chǎn)累累計折折舊（（攤銷銷）””科目目。注意1、成本模模式（1）投資性性房地產(chǎn)產(chǎn)（2）投資性性房地產(chǎn)產(chǎn)累計折折舊（攤攤銷）（3）投資性性房地產(chǎn)產(chǎn)減值準準備2、公允價價值模式式（1）投資性性房地產(chǎn)產(chǎn)－成本本（2）投資資性房地地產(chǎn)－公公允價值值變動【例5】接例3，2007年土地用用于出租租，每年年攤銷額為為40萬元，同同時每年年租金70萬元，在在年末一次次性支付付，甲公公司在年年末賬務(wù)務(wù)處理時：借借：銀行行存款70貸：其他他業(yè)務(wù)收收入70借：其他他業(yè)務(wù)成成本40貸：投資資性房地地產(chǎn)累計計攤銷40二、采用用公允價價值模式式進行后后續(xù)計量量的投資資性房地地產(chǎn)（一）采采用公允允模式進進行后續(xù)續(xù)計量應應當滿足足的條件件１、投資資性房地地產(chǎn)所在在地存在在活躍交交易市場場２、企業(yè)業(yè)能夠從從房地產(chǎn)產(chǎn)交易市市場取得得同類或或類似房房地產(chǎn)的的市場價價格及其其他相關(guān)關(guān)信息，，從而對對投資性性房地產(chǎn)產(chǎn)的公允允價值作作出合理理的估計計。（二）采采用公允允價值模模式進行行后續(xù)計計量的會會計處理理對于采用用公允價價值計量量模式的的投資性性房地產(chǎn)產(chǎn)，平時時不計提折折舊，也也不進行行攤銷，應當以以資產(chǎn)負負債日投投資性房房地產(chǎn)的的公允價價值為基基礎(chǔ)調(diào)整整其賬面面價值，，公允價價值與賬賬面價值值之間的的差額計計入當期期損益(公允價值值變動損損益)投資性房房地產(chǎn)取取得的租租金收入入，確認認為其他他業(yè)務(wù)收收入?！纠?】2006年1月1日，乙公公司支付付3000萬元取得一棟棟辦公用用房用于于出租(屬于投資資性房地地產(chǎn))，每年租租金200萬元，在在每年年年初一次次性收取。2006年12月31日，該辦辦公用房房的公允允價值為3100萬元，該該投資性性房地產(chǎn)產(chǎn)采用公公允價值模式式核算。。則乙公公司賬務(wù)務(wù)處理如如下：2006年初：借借：投投資性房房地產(chǎn)3000貸：銀行行存款3000借：銀行行存款200貸：預收收賬款2002006年末：借借：預預收賬款款200貸：其他他業(yè)務(wù)收收入200借：投資資性房地地產(chǎn)100貸：公允允價值變變動損益益100以后年度度依此類類推。2006年1月1日企業(yè)將將一幢廠廠房對外外出租，，該廠房房的初始始成本為為500萬元。該該投資性性房地產(chǎn)產(chǎn)期末采采用公允允價值計計量，2006年12月31經(jīng)復核，，該投資資性廠房房的公允允價值為為520萬元。其其會計處處理為：：借：投資資性房地地產(chǎn)20貸：公允允價值變變動損益益20如果其公公允價值值為470萬，其會會計處理理為：借：公允允價值變變動損益益30貸：投資資性房地地產(chǎn)30三、投資資性房地地產(chǎn)后續(xù)續(xù)計量模模式的變變更如果企業(yè)業(yè)的計量量模式由成本模模式轉(zhuǎn)為為公允價價值模式式，這一改改變應作作為企業(yè)業(yè)的會計計政策變變更，按按照《企業(yè)會計計準則第第28號——會計政策策、會計計估計變變更和差差錯更正正》加以處理理。調(diào)整期初初留存收收益（未未分配利利潤）。。已采用公公允價值值模式計計量的投投資性房房地產(chǎn)，，不得從公公允價值值模式轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)為成本本模式。第三節(jié)投投資性性房地產(chǎn)產(chǎn)的轉(zhuǎn)換換和處置置一、房地地產(chǎn)的轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換（一）房房地產(chǎn)的的轉(zhuǎn)換形形式及轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的的轉(zhuǎn)換，，實質(zhì)上上是因房房地產(chǎn)用用途發(fā)生生改變而而對房地地產(chǎn)進行行的重新新分類。。企業(yè)有有確鑿證證據(jù)表明明房地產(chǎn)產(chǎn)用途發(fā)發(fā)生改變變，且滿滿足下列列條件之之一的，，應當將將投資性性房地產(chǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)換為為其他資資產(chǎn)或者者將其他他資產(chǎn)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換為投投資性房房地產(chǎn)：：1.投資性房房地產(chǎn)開開始自用用。即投資性性房地產(chǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)為自自用房地產(chǎn)產(chǎn)。在此此種情況況下，轉(zhuǎn)換日為為房地產(chǎn)產(chǎn)達到自自用狀態(tài)，，企業(yè)開開始將房房地產(chǎn)用用于生產(chǎn)產(chǎn)商品、、提供勞勞務(wù)或者經(jīng)經(jīng)營管理理的日期期。2.作為存貨貨的房地地產(chǎn)改為為出租。。通常指房房地產(chǎn)開開發(fā)企業(yè)將其其持有的的開發(fā)產(chǎn)產(chǎn)品以經(jīng)經(jīng)營租賃賃的方式式出租，，存貨相應應地轉(zhuǎn)換換為投資資性房地地產(chǎn)。在在此種情情況下，，轉(zhuǎn)換日為為房地產(chǎn)產(chǎn)的租賃賃期開始始日。租賃期開開始日是是指承租人人有權(quán)行行使其使使用租賃賃資產(chǎn)權(quán)權(quán)利的日日期。3.自用建筑筑物或土土地使用用權(quán)停止止自用，，改為出出租。即企業(yè)將將原本用用于生產(chǎn)產(chǎn)商品、、提供勞勞務(wù)或者者經(jīng)營管管理的房地地產(chǎn)改用用于出租租，固定定資產(chǎn)或或土地使使用權(quán)相相應地轉(zhuǎn)換換為投資資性房地地產(chǎn)。在在此種情情況下，，轉(zhuǎn)換日為租賃期期開始日日。4.自用土地地使用權(quán)權(quán)停止自自用改用用于資本本增值。。即企業(yè)將原本本用于生生產(chǎn)商品品、提供供勞務(wù)或或者經(jīng)營營管理的的土地使用用權(quán)改用用于資本本增值，，土地使使用權(quán)相相應地轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換為投資資性房地地產(chǎn)。在在此種情情況下，，轉(zhuǎn)換日為為自用土地使用用權(quán)停止止自用后后確定用用于資本本增值的的日期。。（二）房房地產(chǎn)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換的會會計處理理1.成本模式式下的轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換在成本模模式下，，無論是是從投資資性房地地產(chǎn)轉(zhuǎn)為為自用房房地產(chǎn)，，還是自自用房地地產(chǎn)轉(zhuǎn)為為投資性性房地產(chǎn)產(chǎn)，都應應當按轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換前的的賬面價值值計量。投資性房房地產(chǎn)采采用賬面面價值計計量模式式的房地地產(chǎn)轉(zhuǎn)換換圖示如如下：【例7】丙公司對對投資性性房地產(chǎn)產(chǎn)采用成成本模式式計量，于于2006年7月1日將自用用的辦公公樓用于于出租，轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)為投資資性房地地產(chǎn)。該該辦公樓樓的賬面面原值為1500萬元，已已提折舊舊400萬元。則則轉(zhuǎn)換時：借：投資資性房地地產(chǎn)1500累計折舊舊400貸：固定定資產(chǎn)1500投資性房房地產(chǎn)累累計折舊舊4002、采用公公允價值值模式計計量的投投資性房房地產(chǎn)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換為自用用房地產(chǎn)產(chǎn)時，應應當以其其轉(zhuǎn)換當日的公公允價值作為自用用房地產(chǎn)產(chǎn)的賬面面價值，，公允價價值與原賬賬面價值值的差額額計入當當期損益益（公允價值變動動損益））。公允價值值——公允價值值借：固定定資產(chǎn)（（轉(zhuǎn)換當當日公允允價值））貸：投資資性房地地產(chǎn)公允價值值變動損損益【例8】丁公司對對投資性性房地產(chǎn)產(chǎn)采用公公允價值值模式計計量，于于2006年12月31日將出租租辦公樓樓收回自自用，收收回日該該辦公樓樓的賬面面價值為為2500萬元，公公允價值值為2550萬元，則則丁公司司收回時時的賬務(wù)務(wù)處理是是：借借：固固定資產(chǎn)產(chǎn)2550（公允價價值）貸貸：投資資性房地地產(chǎn)2500公允價值值變動損損益503、自用房房地產(chǎn)或或存貨轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換為采采用公允允價值模模式計量量的投資資性房地地產(chǎn)時，，投資性性房地產(chǎn)產(chǎn)應當按按照轉(zhuǎn)換換當日的的公允價價值計量量。成本——公允價值值轉(zhuǎn)換當日日的公允允價值小小于原賬賬面價值值的，其其差額計計入當期期損益（（公允價價值變動動損益））；轉(zhuǎn)換換當日的的公允價價值大于于原賬面面價值的的，其差差額作為為資本公公積（其其他資本本公積）），計入入所有者者權(quán)益。。處置該該項投資資性房地地產(chǎn)時，，原計入入所有者者權(quán)益的的部分應應當轉(zhuǎn)入入處置當當期損益益（其他他業(yè)務(wù)收收入）。。轉(zhuǎn)換當日日的公允允價值小于原賬面價價值借：投資資性房地地產(chǎn)（轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換日的的公允價價值）營業(yè)外支支出累計攤銷銷貸：無形形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換當日日的公允允價值大于原賬面價價值借：投資資性房地地產(chǎn)（轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換日的的公允價價值）累計攤銷銷貸：無形形資產(chǎn)（（固定資資產(chǎn)）資本公積積—其他資本本