第7章合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本原理-課件

第十章

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本原理學(xué)習(xí)目標(biāo):

通過(guò)本章學(xué)習(xí),能理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義和三種合并理論,掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的界定,了解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類和編制原則,重點(diǎn)掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序,比較購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法的區(qū)別.熟知控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要點(diǎn).第十章

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本原理學(xué)習(xí)目標(biāo):1基本內(nèi)容：第一節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概述第二節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論第三節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍第四節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類和編制原則第五節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序第六節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（2019）基本內(nèi)容：2

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義

定義：合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概述定義：第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概述3信息需求者母公司的最高管理層——需要合并報(bào)表來(lái)反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。母公司的外部利益相關(guān)者——需要企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)獲取相關(guān)財(cái)務(wù)信息。國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)和證券交易所——為了限制母公司利用對(duì)子公司的控制關(guān)系進(jìn)行非法避稅和人為操縱利潤(rùn)。信息需求者4作用：1、合并報(bào)表能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)情況的會(huì)計(jì)信息和集團(tuán)可利用的資源規(guī)模。2、合并報(bào)表有利于避免控股公司利用控股關(guān)系，人為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表情況的發(fā)生，防止企業(yè)盈余操縱。作用：5二、編制合并報(bào)表的目的：基本目的：滿足報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)信息的需要。具體目的：反映了合并財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表之間的關(guān)系：“放大”觀：英、法、德、荷“取代觀”：美國(guó)二、編制合并報(bào)表的目的：6（1）放大觀編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體目的是為了將母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上基于權(quán)益法的“長(zhǎng)期股權(quán)投資——對(duì)子公司股權(quán)投資”和“投資收益——對(duì)子公司投資收益”這樣的總括項(xiàng)目加以具體化，予以詳細(xì)反映。（2）取代觀編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的直接目的，是采用一種新的報(bào)表形式來(lái)提供一個(gè)新實(shí)體的會(huì)計(jì)信息，以“取代”原有的母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。（1）放大觀7

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表與單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表相比合并財(cái)務(wù)報(bào)表與匯總財(cái)務(wù)報(bào)表相比反映的對(duì)象不同編制主體不同編制基礎(chǔ)不同編制方法不同編制目的不同編制主體不同確定編報(bào)范圍的依據(jù)不同編制方法不同合并財(cái)務(wù)報(bào)表與單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表相比反映的對(duì)象不同編8

特點(diǎn)反映的對(duì)象是由若干法人組成的會(huì)計(jì)主體，而不是法律主體。由集團(tuán)中對(duì)其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司編制。以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，有獨(dú)特的編制方法。不同于匯總財(cái)務(wù)報(bào)表。特點(diǎn)反映的對(duì)象是由若干法人組成的會(huì)計(jì)主體，而不是法律主體。9（一）、從傳統(tǒng)的投資分類來(lái)看短期投資情況下不需要編制合并報(bào)表長(zhǎng)期債權(quán)投資情況下不需要編制合并報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資是編制合并報(bào)表的前提條件，但是編制合并報(bào)表的必要條件是：投資企業(yè)與被投資企業(yè)存在控制與被控制關(guān)系。四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表與投資的關(guān)系（一）、從傳統(tǒng)的投資分類來(lái)看短期投資情況下不需要編制合并報(bào)表10（二）、從現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)投資的分類來(lái)看交易性投資持有至到期投資可供出售投資長(zhǎng)期股權(quán)投資（不存在控制關(guān)系）長(zhǎng)期股權(quán)投資（存在控制關(guān)系）投資方不需要對(duì)被投資方的財(cái)務(wù)報(bào)表予以合并投資方需對(duì)被投資方的財(cái)務(wù)報(bào)表予以合并（二）、從現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)投資的分類來(lái)看交易性投資投資方不需要對(duì)被11五、合并會(huì)計(jì)報(bào)表與合并方式的關(guān)系（一）吸收合并

（二）創(chuàng)立合并

（三）控股合并

不存在編制合并報(bào)表的問(wèn)題不存在編制合并報(bào)表的問(wèn)題既編制股權(quán)取得日的合并報(bào)表，也編制股權(quán)取得日后各期的合并報(bào)表五、合并會(huì)計(jì)報(bào)表與合并方式的關(guān)系（一）吸收合并不存在編制合并12第二節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論合并理論的關(guān)鍵在于基于什么角度看待母公司與子公司以及由它們所組成的企業(yè)集團(tuán)之間的關(guān)系。合并理論之間的差異只有在母公司沒(méi)有完全控股（100％）子公司的情況下才能表現(xiàn)出來(lái)。合并理論之間的差異主要表現(xiàn)在如何處理子公司的少數(shù)股東所持有的權(quán)益。第二節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論合并理論的關(guān)鍵在于基于什么角度13由于會(huì)計(jì)信息服務(wù)的主體不同，所以合并報(bào)表也有不同的基本理論:母公司理論（Parentcompanytheory）實(shí)體理論（Entitytheory）所有權(quán)理論（Proprietorshiptheory）由于會(huì)計(jì)信息服務(wù)的主體不同，所以合并報(bào)表也有不同的基本理論:14（一）母公司理論1、特點(diǎn)站在母公司股東的角度；合并報(bào)表反映母公司的利益；子公司不被視為獨(dú)立的法人，而是母公司的附屬機(jī)構(gòu)；少數(shù)股東被視為集團(tuán)外的利益群體；少數(shù)股權(quán)被視為集團(tuán)的負(fù)債。（一）母公司理論1、特點(diǎn)152、合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制用子公司的資產(chǎn)、負(fù)債代替母公司資產(chǎn)負(fù)債表上的“對(duì)子公司股權(quán)投資”；合并股東權(quán)益不包括子公司少數(shù)股東的權(quán)益。2、合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制用子公司的資產(chǎn)、負(fù)債代替母公司資產(chǎn)負(fù)163、合并利潤(rùn)表的編制用子公司的收入、費(fèi)用代替母公司利潤(rùn)表上的“投資收益——對(duì)子公司投資收益”；子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤(rùn)被視為集團(tuán)的一項(xiàng)費(fèi)用。3、合并利潤(rùn)表的編制用子公司的收入、費(fèi)用代替母公司利潤(rùn)表上的17（二）實(shí)體理論站在集團(tuán)的角度，強(qiáng)調(diào)單一管理機(jī)構(gòu)對(duì)一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的控制；合并報(bào)表反映集團(tuán)的利益；子公司凈資產(chǎn)被區(qū)分為控股股權(quán)和少數(shù)股權(quán)；少數(shù)股權(quán)也屬于集團(tuán)的所有者權(quán)益；合并凈利潤(rùn)包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤(rùn)。（二）實(shí)體理論站在集團(tuán)的角度，強(qiáng)調(diào)單一管理機(jī)構(gòu)對(duì)一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體18（三）所有權(quán)理論所有權(quán)理論也稱業(yè)主權(quán)理論，它著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)。該理論認(rèn)為，母、子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并報(bào)表的目的是向母公司股東報(bào)告其所擁有的資源。這種理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)主體，而強(qiáng)調(diào)編制合并報(bào)表的企業(yè)通過(guò)擁有足夠份額的所有權(quán)能對(duì)另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)決策實(shí)行控制或產(chǎn)生“重大影響”，它主張采用比例合并法編制合并報(bào)表。（三）所有權(quán)理論所有權(quán)理論也稱業(yè)主權(quán)理論，它著眼于母公司在子19主要特點(diǎn)：子公司的資產(chǎn)和負(fù)債以公允市價(jià)列入合并報(bào)表，但只列入母公司應(yīng)占的份額，不包括少數(shù)股東權(quán)益；

合并商譽(yù)也按照母公司的股權(quán)比例計(jì)算確定；

合并凈收益只反映母公司股東應(yīng)享有的部分，不包括子公司少數(shù)股東的凈收益，對(duì)內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益按照母公司的股權(quán)比例予以剔除。主要特點(diǎn)：20即:編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于子公司的資產(chǎn)與負(fù)債，只按母公司所持有股權(quán)的份額計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表；對(duì)于子公司的收入、費(fèi)用與利潤(rùn)，也只按母公司持有股權(quán)的份額計(jì)入合并利潤(rùn)表。即:編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于子公司的資產(chǎn)與負(fù)債，21合并范圍含義：是指納入合并報(bào)表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會(huì)計(jì)的理論體系避免實(shí)務(wù)中的主觀隨意性提高合并報(bào)表信息相關(guān)性確定基礎(chǔ)：控制具體界定：母公司的全部子公司重點(diǎn)問(wèn)題如下……第三節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍合并范圍含義：正確界定合并范圍的意義：確定基礎(chǔ)：具體界定：重22一、相關(guān)基本概念的理解（一）、“控制”的含義及其認(rèn)定1、“控制”的含義定義：

控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。決策權(quán)獲益權(quán)兩層含義力度大于有重大影響；是權(quán)利而不是行為；以獲利為目標(biāo)；利益不限于貨幣利益?？刂茩?quán)一、相關(guān)基本概念的理解定義：決策權(quán)兩層含義力度大于有重大影響232、“控制”的認(rèn)定原則：實(shí)質(zhì)重于形式具體認(rèn)定：投資方能夠控制被投資方的情形投資方持有被投資方半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形（3個(gè)情況）擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)擁有被投資方半數(shù)以下股權(quán)，但實(shí)質(zhì)上擁有多數(shù)表決權(quán)（4個(gè)條件）注意：潛在表決權(quán)問(wèn)題（當(dāng)期轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或當(dāng)期執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等）原則：實(shí)質(zhì)重于形式投資方能夠控制被投資方的情形擁有被投資方半24（二）、母公司與子公司1、“母公司”、“子公司”的含義2、全部子公司都要納入母公司的合并范圍甲公司投資并控制乙公司如果：則：母公司子公司無(wú)論規(guī)模大?。ㄐ〉淖庸疽惨患{入合并范圍）無(wú)論經(jīng)營(yíng)性質(zhì)（與母公司經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不同的子公司也合并）母公司所控制的特殊目的實(shí)體，也要被納入合并范圍合并條件：存在母子公司關(guān)系。(不考慮子公司是否資不抵債、是否為特殊行業(yè)，子公司資產(chǎn)總額、銷售收入和當(dāng)期凈利潤(rùn)在集團(tuán)中所占的份額較小（例如低于10%）或者是否轉(zhuǎn)產(chǎn)，只要被母公司所控制，都應(yīng)納入合并范圍。)（二）、母公司與子公司甲公司投資并控制乙公司如果：則：母公司25二、合并范圍的界定兩種標(biāo)準(zhǔn)：1、持股標(biāo)準(zhǔn)：持有半數(shù)以上有表決權(quán)股份。2、控制標(biāo)準(zhǔn)：能夠?qū)嶋H控制被投資企業(yè)。是否擁有控制權(quán)二、合并范圍的界定兩種標(biāo)準(zhǔn)：26以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和因素進(jìn)行判斷，如投資者的持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)等因素。（一）應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。1．投資企業(yè)直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明投資企業(yè)能夠控制被投資單位，因而應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的除外。以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則27（1）、直接擁有（2）、間接擁有（3）、直接和間接合計(jì)擁有A公司B公司C公司70%35%30%A公司B公司C公司70%49%55%（1）、直接擁有A公司B公司C公司70%35%30%A公司B282．投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為投資企業(yè)能夠控制被投資單位，因而應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但有證據(jù)表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的除外：（1）通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。（4）在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。2．投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之293、對(duì)特殊目的主體的合并公司為特殊目的而設(shè)立的主體是否應(yīng)納入合并范圍，無(wú)疑將關(guān)系到合并報(bào)表的信息相關(guān)性，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的特殊目的的主體納入合并范圍，那么如何判斷母公司是否控制特殊目的主體呢？在判斷母公司是否控制目的主體時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下因素：（１）母公司根據(jù)期特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要設(shè)立特殊目的主體，便于其向企業(yè)提供融資、商品或勞務(wù)以支持企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。（２）母公司實(shí)質(zhì)上具有控制或者獲得控制特殊目的的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)，包括在特殊目的主體成立后才開(kāi)始存在的某些決策權(quán)力，通常采用預(yù)先設(shè)定經(jīng)營(yíng)計(jì)劃方式授權(quán)，。例如，企業(yè)擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力，變更特殊目的主體章程的權(quán)力、對(duì)變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。3、對(duì)特殊目的主體的合并30（３）通過(guò)章程、合同、協(xié)議等，母公司實(shí)質(zhì)上具有獲得特殊目的主體大部分利益的權(quán)力，例如，以未來(lái)凈現(xiàn)金流量、利潤(rùn)、凈資產(chǎn)等方式，獲取從特殊目的主體中分配的大部分經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力，以及在清算中獲取大部分剩余權(quán)益的權(quán)力。（４）通過(guò)間程、合同、協(xié)議等，母公司實(shí)質(zhì)上承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。例如，母公司通過(guò)向特殊目的主體提供大部分資本的投資者作出獲得固定回報(bào)的承諾，而提供大部分資本的投資者實(shí)際承擔(dān)有限風(fēng)險(xiǎn)，母公司保留了特殊目的主體剩余權(quán)益風(fēng)險(xiǎn)即所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)（３）通過(guò)章程、合同、協(xié)議等，母公司實(shí)質(zhì)上具有獲得特殊目的主31例如:2019年度，ST道博與武漢藏龍房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司簽署關(guān)于成立鳳凰花園二三期項(xiàng)目銷售部的協(xié)議，其作為非法人實(shí)體，獨(dú)立運(yùn)作、獨(dú)立核算。ST道博對(duì)鳳凰花園二、三期項(xiàng)目銷售收入（扣除營(yíng)業(yè)稅及附加后）享有93%的收益，并通過(guò)主導(dǎo)項(xiàng)目管理、銷售管理、財(cái)務(wù)管理行使控制權(quán)。因此“鳳凰花園二、三期房地產(chǎn)項(xiàng)目部”符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的“特殊目的主體”，故ST道博從2019年開(kāi)始將該主體納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。例如:2019年度，ST道博與武漢藏龍房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司簽32（二）不應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍（或存在納入合并范圍的例外情況）。

判定原則：不能控制的被投資單位不屬于投資企業(yè)的子公司具體情況：1、已宣告被清理整頓的原子公司2、已宣告破產(chǎn)的原子公司3、母公司不能控制的其他被投資單位（二）不應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍（或存在納入合并范圍的例33（一）按編制時(shí)間及目的不同進(jìn)行的分類（二）按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行的分類控制權(quán)取得日的合并報(bào)表控制權(quán)取得日后的合并報(bào)表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤(rùn)表合并所有者權(quán)益變動(dòng)表合并現(xiàn)金流量表附注第四節(jié)合并報(bào)表的種類和編制原則一、報(bào)表種類：控制權(quán)取得日的合并報(bào)表合并資產(chǎn)負(fù)債表第四節(jié)合并報(bào)表的種類34二、編制原則

除遵循財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一般原則和要求外，還應(yīng)遵循以下原則：以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)；一體性原則；重要性原則。二、編制原則 除遵循財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一般原則和要求外，還應(yīng)遵35（一）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策（二）統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間（三）提供必備資料三、編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)工作注意：還要將母公司單獨(dú)報(bào)表中以成本法反映的數(shù)據(jù)，按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。也可以將此項(xiàng)工作在后面將要提到的工作底稿中進(jìn)行。子公司向母公司提供有關(guān)資料；統(tǒng)一母子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間；統(tǒng)一母子公司所采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法；對(duì)境外子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算。（一）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策三、編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)工作注意：還36

三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序

計(jì)算合并數(shù)開(kāi)設(shè)工作底稿將單獨(dú)報(bào)表數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿編制調(diào)整與抵銷分錄加計(jì)合計(jì)數(shù)將工作底稿合并數(shù)欄數(shù)據(jù)抄入各合并報(bào)表第五節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序

三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序

計(jì)算合37（一）設(shè)置合并工作底稿

表例新準(zhǔn)則下合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿（簡(jiǎn)）

項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表調(diào)整與抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目……利潤(rùn)表項(xiàng)目……所有者權(quán)益變動(dòng)表中的有關(guān)利潤(rùn)分配項(xiàng)目……合計(jì)數(shù)（一）設(shè)置合并工作底稿

表例38（二）將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿并加總。將母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中納入合并工作底稿的各項(xiàng)目的金額過(guò)入合并工作底稿的相應(yīng)項(xiàng)目的對(duì)應(yīng)欄目，并計(jì)算加總金額。如果采用先調(diào)整母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，然后抵銷的方法，則要先調(diào)整，再加總母子公司個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)。（二）將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿并加總。39（三）在合并工作底稿上編制調(diào)整和抵銷分錄。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)作為報(bào)告主體，而母子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表是分別以母公司和子公司作為報(bào)告主體的，這就必然導(dǎo)致兩類主體的財(cái)務(wù)報(bào)表在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告方面存在很多差異。集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)投資與股東權(quán)益；集團(tuán)內(nèi)部的債權(quán)與債務(wù)；合并商譽(yù)存貨、固定資產(chǎn)等內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)的銷售損益少數(shù)股東權(quán)益；少數(shù)股東凈利潤(rùn)（三）在合并工作底稿上編制調(diào)整和抵銷分錄。集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)投資40編制調(diào)整與抵銷分錄的一般步驟:第一步，從母子公司個(gè)別報(bào)告主體的角度，分析相關(guān)交易或事項(xiàng)對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，或者說(shuō)，確定其在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上應(yīng)有的結(jié)果。第二步，從企業(yè)集團(tuán)這個(gè)合并報(bào)告主體的角度，分析相關(guān)交易或事項(xiàng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，或者說(shuō)，確定其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上應(yīng)有的結(jié)果。第三步，比較第一步和第二步分析的結(jié)果，按照二者的差異確定需要在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上調(diào)整的項(xiàng)目、調(diào)整的方向和調(diào)整的具體金額，正式編制調(diào)整與抵銷分錄。調(diào)整與抵銷分錄只是服務(wù)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，它不是記賬的依據(jù)，所借記和貸記的是報(bào)表項(xiàng)目，而不是會(huì)計(jì)科目。編制調(diào)整與抵銷分錄的一般步驟:41（四）計(jì)算合并金額在母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)各項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)上，加減“調(diào)整與抵銷分錄欄”的金額，分別計(jì)算出各報(bào)表項(xiàng)目的合并金額，填入“合并金額”欄。1、

收入類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。“合并數(shù)”=各項(xiàng)目“合計(jì)數(shù)”抵銷分錄借方發(fā)生額抵銷分錄貸方發(fā)生額

（四）計(jì)算合并金額“合并數(shù)”=各項(xiàng)目“合計(jì)數(shù)”抵422、

費(fèi)用類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。3、資產(chǎn)類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。4、負(fù)債類項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。2、

費(fèi)用類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，加上該項(xiàng)435、股東權(quán)益（或所有者權(quán)益）變動(dòng)表的“未分配利潤(rùn)”部分，其中，“年初未分配利潤(rùn)”、“年末未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的合并金額的確定方法與所有者權(quán)益項(xiàng)目相同，“提取盈余公積”、“對(duì)股東的分配”項(xiàng)目的合并金額的確定方法與資產(chǎn)類項(xiàng)目相同。（五）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表根據(jù)合并工作底稿中各報(bào)表項(xiàng)目的“合并金額”欄的數(shù)據(jù)，填列正式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。5、股東權(quán)益（或所有者權(quán)益）變動(dòng)表的“未分配利潤(rùn)”部分，其中44一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法購(gòu)買法：1、子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債按控制權(quán)取得日的公允市價(jià)反映；2、母公司本身的凈資產(chǎn)按賬面價(jià)值反映。權(quán)益結(jié)合法：母子公司資產(chǎn)、負(fù)債均按帳面價(jià)值反映；無(wú)商譽(yù)；留存利潤(rùn)均予合并。新主體法（略）：1、子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債按控制權(quán)取得日的公允市價(jià)反映；2、對(duì)母公司凈資產(chǎn)重新估價(jià)。第六節(jié)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法第六節(jié)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法45二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基本方法依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：（一）、非同一控制下的控股合并，要運(yùn)用購(gòu)買法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，所依據(jù)的合并理論則是實(shí)體理論與母公司理論的結(jié)合；１、對(duì)于子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)量要依據(jù)實(shí)體理論。即：對(duì)于子公司各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值與財(cái)面價(jià)值之間的差額，全部確認(rèn)，二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基本方法46２、少數(shù)股東權(quán)益也是依據(jù)實(shí)體理論，要按照少數(shù)股東所占子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確定；３、對(duì)于合并商譽(yù)的計(jì)量則依據(jù)母公司理論。即：合并商譽(yù)則只確認(rèn)屬于母公司的份額，正商譽(yù)作為資產(chǎn)確認(rèn)，負(fù)商譽(yù)則調(diào)整增加未分配利潤(rùn)（控制權(quán)取得日）或計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入（控制權(quán)取得后）２、少數(shù)股東權(quán)益也是依據(jù)實(shí)體理論，要按照少數(shù)股東所占子公司可47（二）、同一控制下的控股合并，應(yīng)采用類似權(quán)益結(jié)合法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。權(quán)益結(jié)合法要求在合并資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債，按其原賬面價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)商譽(yù)，在抵消有關(guān)項(xiàng)目后將各公司的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值直接相加。（二）、同一控制下的控股合并，應(yīng)采用類似權(quán)益結(jié)合法編制合并財(cái)48在按制權(quán)取得日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，主要有購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法兩種基本方法，采用購(gòu)買法要求在合并資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債，按購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量，并相應(yīng)確認(rèn)合并商譽(yù)，正商譽(yù)作為資產(chǎn)確認(rèn)，負(fù)商譽(yù)則調(diào)整增加未分配利潤(rùn)，權(quán)益結(jié)合法要求在合并資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債，按原賬面價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)商譽(yù)。三、控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要點(diǎn)

在按制權(quán)取得日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，主要有購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法兩種49（一）、非同一控制下的控股合并——僅編制合并資產(chǎn)負(fù)債表１、相關(guān)概念：合并價(jià)差與合并商譽(yù)、非全資子公司與少數(shù)股東權(quán)益（一）、非同一控制下的控股合并——僅編制合并資產(chǎn)負(fù)債表50被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬(wàn)被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值520萬(wàn)購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià)550萬(wàn)凈資產(chǎn)增值20萬(wàn)商譽(yù)30萬(wàn)合并價(jià)差50萬(wàn)合并報(bào)表比較原資產(chǎn)低估或負(fù)債高估部分例2－1：購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方100％股權(quán)合并商譽(yù)被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)買51被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬(wàn)被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值520萬(wàn)購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià)550萬(wàn)凈資產(chǎn)增值20萬(wàn)商譽(yù)１３４萬(wàn)合并價(jià)差１5４萬(wàn)原資產(chǎn)低估或負(fù)債高估部分例2－２：購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方８0％股權(quán)合并商譽(yù)＝５５０－５２０×８０％＝１３４少數(shù)股東權(quán)益＝５２０×２０％＝１０４母公司股東權(quán)益＝５００×８０％＝４００注：（５５０－４００）＋（１０４－１００）＝１５４被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)買52２、主要調(diào)整抵銷事項(xiàng)：母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司相應(yīng)的股東權(quán)益。基本調(diào)整抵銷分錄：

（投資成本等于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允市價(jià)（全資子公司） 借：股東權(quán)益（子公司的股東權(quán)益） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——子公司（母公司對(duì)子公司的投資） 商譽(yù)（子公司的原商譽(yù)）子公司賬面的商譽(yù)是子公司原來(lái)收購(gòu)其他公司時(shí)產(chǎn)生的，未必對(duì)母公司仍有價(jià)值，因此合并時(shí)予以沖銷。２、主要調(diào)整抵銷事項(xiàng)：母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司相53

主要調(diào)整抵銷分錄１：（投資成本大于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允市價(jià)（非全資子公司） （1）計(jì)算確定合并價(jià)差借：股東權(quán)益（子公司的股東權(quán)益）合并價(jià)差（差額） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——子公司（母公司對(duì)子公司的投資成本）少數(shù)股東權(quán)益（子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×少數(shù)股東持股比例）

（2）同時(shí)進(jìn)行合并價(jià)差的分配：

借：低估資產(chǎn)或高估負(fù)債（公允價(jià)值-帳面價(jià)值的差額）商譽(yù)（合并產(chǎn)生的商譽(yù)）貸：高估資產(chǎn)或低估負(fù)債（賬面價(jià)值-公允價(jià)值的差額）商譽(yù)（子公司的原商譽(yù)）合并價(jià)差

（2）同時(shí)進(jìn)行合并價(jià)差的分配：54主要調(diào)整抵銷分錄２：（投資成本小于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允市價(jià)（非全資子公司） （1）計(jì)算確定合并價(jià)差借：股東權(quán)益（子公司的股東權(quán)益） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——子公司（母公司對(duì)子公司的投資）少數(shù)股東權(quán)益（子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×少數(shù)股東持股比例）

合并價(jià)差（差額）

（2）同時(shí)進(jìn)行合并價(jià)差的分配：借：低估資產(chǎn)或高估負(fù)債（公允價(jià)值-帳面價(jià)值的差額）

合并價(jià)差貸：高估資產(chǎn)或低估負(fù)債（賬面價(jià)值-公允價(jià)值的差額）商譽(yù)（子公司的原商譽(yù)）未分配利潤(rùn)（合并產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)）主要調(diào)整抵銷分錄２：（投資成本小于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允市55１、合并資產(chǎn)負(fù)債表：——被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)按其賬面價(jià)值計(jì)量；——如果被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致，應(yīng)按照合并方才用的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量。結(jié)論：應(yīng)對(duì)合并方與被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照一致會(huì)計(jì)政策下的賬面價(jià)值予以合并。（二）同一控制下的控股合并——包括全套財(cái)務(wù)報(bào)表

１、合并資產(chǎn)負(fù)債表：結(jié)論：（二）同一控制下的控股合并——包括56由于投資按擁有的子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額入賬，因此，編制合并報(bào)表時(shí)，可以直接將母公司的投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷。

抵銷分錄借：股本[子公司報(bào)告價(jià)值]資本公積[子公司報(bào)告價(jià)值]留存收益[子公司報(bào)告價(jià)值]貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資[母公司對(duì)子公司投資報(bào)告價(jià)值]少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益與少數(shù)股東持股比例之乘積]

由于投資按擁有的子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額入賬，因此，編57調(diào)整分錄：借：資本公積[子公司留存收益報(bào)告價(jià)值與母公司持股比例之乘積]貸：盈余公積[子公司報(bào)告價(jià)值與母公司持股比例之乘積]未分配利潤(rùn)[子公司報(bào)告價(jià)值與母公司持股比例之乘積]

調(diào)整分錄：借：資本公積58注意：在權(quán)益結(jié)合法下,合并財(cái)務(wù)報(bào)表上要盡可能保留子公司的盈余公積與未分配利潤(rùn)中屬于母公司的份額,以體現(xiàn)母子公司從其成立開(kāi)始即為一體的理念。由于子公司的資本公積已經(jīng)抵銷，要恢復(fù)母公司占子公司盈余公積與未分配利潤(rùn)的份額，就只能沖減母公司的資本公積，這就要求母公司有足夠多的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。如果母公司的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不夠沖減，就只能以其余額為限。注意：59２、合并利潤(rùn)表——應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，即合并日合并利潤(rùn)表要反映本期合并前的實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)情況；——被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中單列項(xiàng)目反映。第7章合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本原理-課件60３、合并現(xiàn)金流量表：——應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量，即合并日合并現(xiàn)金流量表要反映本期合并前的現(xiàn)金流動(dòng)情況。３、合并現(xiàn)金流量表：61思考題：1、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的含義及編制目的。2、試述合并會(huì)計(jì)報(bào)表與投資、企業(yè)合并的關(guān)系。3、你如何理解合并報(bào)表的合并理論？4、我國(guó)合并報(bào)表的合并范圍的劃分要點(diǎn)。５、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序。６、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基本方法。７、控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要點(diǎn)

思考題：1、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的含義及編制目的。62第十章

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本原理學(xué)習(xí)目標(biāo):

通過(guò)本章學(xué)習(xí),能理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義和三種合并理論,掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的界定,了解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類和編制原則,重點(diǎn)掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序,比較購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法的區(qū)別.熟知控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要點(diǎn).第十章

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本原理學(xué)習(xí)目標(biāo):63基本內(nèi)容：第一節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概述第二節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論第三節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍第四節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類和編制原則第五節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序第六節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（2019）基本內(nèi)容：64

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義

定義：合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概述定義：第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概述65信息需求者母公司的最高管理層——需要合并報(bào)表來(lái)反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。母公司的外部利益相關(guān)者——需要企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)獲取相關(guān)財(cái)務(wù)信息。國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)和證券交易所——為了限制母公司利用對(duì)子公司的控制關(guān)系進(jìn)行非法避稅和人為操縱利潤(rùn)。信息需求者66作用：1、合并報(bào)表能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)情況的會(huì)計(jì)信息和集團(tuán)可利用的資源規(guī)模。2、合并報(bào)表有利于避免控股公司利用控股關(guān)系，人為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表情況的發(fā)生，防止企業(yè)盈余操縱。作用：67二、編制合并報(bào)表的目的：基本目的：滿足報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)信息的需要。具體目的：反映了合并財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表之間的關(guān)系：“放大”觀：英、法、德、荷“取代觀”：美國(guó)二、編制合并報(bào)表的目的：68（1）放大觀編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體目的是為了將母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上基于權(quán)益法的“長(zhǎng)期股權(quán)投資——對(duì)子公司股權(quán)投資”和“投資收益——對(duì)子公司投資收益”這樣的總括項(xiàng)目加以具體化，予以詳細(xì)反映。（2）取代觀編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的直接目的，是采用一種新的報(bào)表形式來(lái)提供一個(gè)新實(shí)體的會(huì)計(jì)信息，以“取代”原有的母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。（1）放大觀69

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表與單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表相比合并財(cái)務(wù)報(bào)表與匯總財(cái)務(wù)報(bào)表相比反映的對(duì)象不同編制主體不同編制基礎(chǔ)不同編制方法不同編制目的不同編制主體不同確定編報(bào)范圍的依據(jù)不同編制方法不同合并財(cái)務(wù)報(bào)表與單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表相比反映的對(duì)象不同編70

特點(diǎn)反映的對(duì)象是由若干法人組成的會(huì)計(jì)主體，而不是法律主體。由集團(tuán)中對(duì)其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司編制。以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，有獨(dú)特的編制方法。不同于匯總財(cái)務(wù)報(bào)表。特點(diǎn)反映的對(duì)象是由若干法人組成的會(huì)計(jì)主體，而不是法律主體。71（一）、從傳統(tǒng)的投資分類來(lái)看短期投資情況下不需要編制合并報(bào)表長(zhǎng)期債權(quán)投資情況下不需要編制合并報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資是編制合并報(bào)表的前提條件，但是編制合并報(bào)表的必要條件是：投資企業(yè)與被投資企業(yè)存在控制與被控制關(guān)系。四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表與投資的關(guān)系（一）、從傳統(tǒng)的投資分類來(lái)看短期投資情況下不需要編制合并報(bào)表72（二）、從現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)投資的分類來(lái)看交易性投資持有至到期投資可供出售投資長(zhǎng)期股權(quán)投資（不存在控制關(guān)系）長(zhǎng)期股權(quán)投資（存在控制關(guān)系）投資方不需要對(duì)被投資方的財(cái)務(wù)報(bào)表予以合并投資方需對(duì)被投資方的財(cái)務(wù)報(bào)表予以合并（二）、從現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)投資的分類來(lái)看交易性投資投資方不需要對(duì)被73五、合并會(huì)計(jì)報(bào)表與合并方式的關(guān)系（一）吸收合并

（二）創(chuàng)立合并

（三）控股合并

不存在編制合并報(bào)表的問(wèn)題不存在編制合并報(bào)表的問(wèn)題既編制股權(quán)取得日的合并報(bào)表，也編制股權(quán)取得日后各期的合并報(bào)表五、合并會(huì)計(jì)報(bào)表與合并方式的關(guān)系（一）吸收合并不存在編制合并74第二節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論合并理論的關(guān)鍵在于基于什么角度看待母公司與子公司以及由它們所組成的企業(yè)集團(tuán)之間的關(guān)系。合并理論之間的差異只有在母公司沒(méi)有完全控股（100％）子公司的情況下才能表現(xiàn)出來(lái)。合并理論之間的差異主要表現(xiàn)在如何處理子公司的少數(shù)股東所持有的權(quán)益。第二節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論合并理論的關(guān)鍵在于基于什么角度75由于會(huì)計(jì)信息服務(wù)的主體不同，所以合并報(bào)表也有不同的基本理論:母公司理論（Parentcompanytheory）實(shí)體理論（Entitytheory）所有權(quán)理論（Proprietorshiptheory）由于會(huì)計(jì)信息服務(wù)的主體不同，所以合并報(bào)表也有不同的基本理論:76（一）母公司理論1、特點(diǎn)站在母公司股東的角度；合并報(bào)表反映母公司的利益；子公司不被視為獨(dú)立的法人，而是母公司的附屬機(jī)構(gòu)；少數(shù)股東被視為集團(tuán)外的利益群體；少數(shù)股權(quán)被視為集團(tuán)的負(fù)債。（一）母公司理論1、特點(diǎn)772、合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制用子公司的資產(chǎn)、負(fù)債代替母公司資產(chǎn)負(fù)債表上的“對(duì)子公司股權(quán)投資”；合并股東權(quán)益不包括子公司少數(shù)股東的權(quán)益。2、合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制用子公司的資產(chǎn)、負(fù)債代替母公司資產(chǎn)負(fù)783、合并利潤(rùn)表的編制用子公司的收入、費(fèi)用代替母公司利潤(rùn)表上的“投資收益——對(duì)子公司投資收益”；子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤(rùn)被視為集團(tuán)的一項(xiàng)費(fèi)用。3、合并利潤(rùn)表的編制用子公司的收入、費(fèi)用代替母公司利潤(rùn)表上的79（二）實(shí)體理論站在集團(tuán)的角度，強(qiáng)調(diào)單一管理機(jī)構(gòu)對(duì)一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的控制；合并報(bào)表反映集團(tuán)的利益；子公司凈資產(chǎn)被區(qū)分為控股股權(quán)和少數(shù)股權(quán)；少數(shù)股權(quán)也屬于集團(tuán)的所有者權(quán)益；合并凈利潤(rùn)包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤(rùn)。（二）實(shí)體理論站在集團(tuán)的角度，強(qiáng)調(diào)單一管理機(jī)構(gòu)對(duì)一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體80（三）所有權(quán)理論所有權(quán)理論也稱業(yè)主權(quán)理論，它著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)。該理論認(rèn)為，母、子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并報(bào)表的目的是向母公司股東報(bào)告其所擁有的資源。這種理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)主體，而強(qiáng)調(diào)編制合并報(bào)表的企業(yè)通過(guò)擁有足夠份額的所有權(quán)能對(duì)另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)決策實(shí)行控制或產(chǎn)生“重大影響”，它主張采用比例合并法編制合并報(bào)表。（三）所有權(quán)理論所有權(quán)理論也稱業(yè)主權(quán)理論，它著眼于母公司在子81主要特點(diǎn)：子公司的資產(chǎn)和負(fù)債以公允市價(jià)列入合并報(bào)表，但只列入母公司應(yīng)占的份額，不包括少數(shù)股東權(quán)益；

合并商譽(yù)也按照母公司的股權(quán)比例計(jì)算確定；

合并凈收益只反映母公司股東應(yīng)享有的部分，不包括子公司少數(shù)股東的凈收益，對(duì)內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益按照母公司的股權(quán)比例予以剔除。主要特點(diǎn)：82即:編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于子公司的資產(chǎn)與負(fù)債，只按母公司所持有股權(quán)的份額計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表；對(duì)于子公司的收入、費(fèi)用與利潤(rùn)，也只按母公司持有股權(quán)的份額計(jì)入合并利潤(rùn)表。即:編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于子公司的資產(chǎn)與負(fù)債，83合并范圍含義：是指納入合并報(bào)表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會(huì)計(jì)的理論體系避免實(shí)務(wù)中的主觀隨意性提高合并報(bào)表信息相關(guān)性確定基礎(chǔ)：控制具體界定：母公司的全部子公司重點(diǎn)問(wèn)題如下……第三節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍合并范圍含義：正確界定合并范圍的意義：確定基礎(chǔ)：具體界定：重84一、相關(guān)基本概念的理解（一）、“控制”的含義及其認(rèn)定1、“控制”的含義定義：

控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。決策權(quán)獲益權(quán)兩層含義力度大于有重大影響；是權(quán)利而不是行為；以獲利為目標(biāo)；利益不限于貨幣利益?？刂茩?quán)一、相關(guān)基本概念的理解定義：決策權(quán)兩層含義力度大于有重大影響852、“控制”的認(rèn)定原則：實(shí)質(zhì)重于形式具體認(rèn)定：投資方能夠控制被投資方的情形投資方持有被投資方半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形（3個(gè)情況）擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)擁有被投資方半數(shù)以下股權(quán)，但實(shí)質(zhì)上擁有多數(shù)表決權(quán)（4個(gè)條件）注意：潛在表決權(quán)問(wèn)題（當(dāng)期轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或當(dāng)期執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等）原則：實(shí)質(zhì)重于形式投資方能夠控制被投資方的情形擁有被投資方半86（二）、母公司與子公司1、“母公司”、“子公司”的含義2、全部子公司都要納入母公司的合并范圍甲公司投資并控制乙公司如果：則：母公司子公司無(wú)論規(guī)模大?。ㄐ〉淖庸疽惨患{入合并范圍）無(wú)論經(jīng)營(yíng)性質(zhì)（與母公司經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不同的子公司也合并）母公司所控制的特殊目的實(shí)體，也要被納入合并范圍合并條件：存在母子公司關(guān)系。(不考慮子公司是否資不抵債、是否為特殊行業(yè)，子公司資產(chǎn)總額、銷售收入和當(dāng)期凈利潤(rùn)在集團(tuán)中所占的份額較?。ɡ绲陀?0%）或者是否轉(zhuǎn)產(chǎn)，只要被母公司所控制，都應(yīng)納入合并范圍。)（二）、母公司與子公司甲公司投資并控制乙公司如果：則：母公司87二、合并范圍的界定兩種標(biāo)準(zhǔn)：1、持股標(biāo)準(zhǔn)：持有半數(shù)以上有表決權(quán)股份。2、控制標(biāo)準(zhǔn)：能夠?qū)嶋H控制被投資企業(yè)。是否擁有控制權(quán)二、合并范圍的界定兩種標(biāo)準(zhǔn)：88以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和因素進(jìn)行判斷，如投資者的持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)等因素。（一）應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。1．投資企業(yè)直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明投資企業(yè)能夠控制被投資單位，因而應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的除外。以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則89（1）、直接擁有（2）、間接擁有（3）、直接和間接合計(jì)擁有A公司B公司C公司70%35%30%A公司B公司C公司70%49%55%（1）、直接擁有A公司B公司C公司70%35%30%A公司B902．投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為投資企業(yè)能夠控制被投資單位，因而應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但有證據(jù)表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的除外：（1）通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。（4）在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。2．投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之913、對(duì)特殊目的主體的合并公司為特殊目的而設(shè)立的主體是否應(yīng)納入合并范圍，無(wú)疑將關(guān)系到合并報(bào)表的信息相關(guān)性，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的特殊目的的主體納入合并范圍，那么如何判斷母公司是否控制特殊目的主體呢？在判斷母公司是否控制目的主體時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下因素：（１）母公司根據(jù)期特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要設(shè)立特殊目的主體，便于其向企業(yè)提供融資、商品或勞務(wù)以支持企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。（２）母公司實(shí)質(zhì)上具有控制或者獲得控制特殊目的的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)，包括在特殊目的主體成立后才開(kāi)始存在的某些決策權(quán)力，通常采用預(yù)先設(shè)定經(jīng)營(yíng)計(jì)劃方式授權(quán)，。例如，企業(yè)擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力，變更特殊目的主體章程的權(quán)力、對(duì)變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。3、對(duì)特殊目的主體的合并92（３）通過(guò)章程、合同、協(xié)議等，母公司實(shí)質(zhì)上具有獲得特殊目的主體大部分利益的權(quán)力，例如，以未來(lái)凈現(xiàn)金流量、利潤(rùn)、凈資產(chǎn)等方式，獲取從特殊目的主體中分配的大部分經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力，以及在清算中獲取大部分剩余權(quán)益的權(quán)力。（４）通過(guò)間程、合同、協(xié)議等，母公司實(shí)質(zhì)上承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。例如，母公司通過(guò)向特殊目的主體提供大部分資本的投資者作出獲得固定回報(bào)的承諾，而提供大部分資本的投資者實(shí)際承擔(dān)有限風(fēng)險(xiǎn)，母公司保留了特殊目的主體剩余權(quán)益風(fēng)險(xiǎn)即所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)（３）通過(guò)章程、合同、協(xié)議等，母公司實(shí)質(zhì)上具有獲得特殊目的主93例如:2019年度，ST道博與武漢藏龍房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司簽署關(guān)于成立鳳凰花園二三期項(xiàng)目銷售部的協(xié)議，其作為非法人實(shí)體，獨(dú)立運(yùn)作、獨(dú)立核算。ST道博對(duì)鳳凰花園二、三期項(xiàng)目銷售收入（扣除營(yíng)業(yè)稅及附加后）享有93%的收益，并通過(guò)主導(dǎo)項(xiàng)目管理、銷售管理、財(cái)務(wù)管理行使控制權(quán)。因此“鳳凰花園二、三期房地產(chǎn)項(xiàng)目部”符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的“特殊目的主體”，故ST道博從2019年開(kāi)始將該主體納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。例如:2019年度，ST道博與武漢藏龍房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司簽94（二）不應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍（或存在納入合并范圍的例外情況）。

判定原則：不能控制的被投資單位不屬于投資企業(yè)的子公司具體情況：1、已宣告被清理整頓的原子公司2、已宣告破產(chǎn)的原子公司3、母公司不能控制的其他被投資單位（二）不應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍（或存在納入合并范圍的例95（一）按編制時(shí)間及目的不同進(jìn)行的分類（二）按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行的分類控制權(quán)取得日的合并報(bào)表控制權(quán)取得日后的合并報(bào)表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤(rùn)表合并所有者權(quán)益變動(dòng)表合并現(xiàn)金流量表附注第四節(jié)合并報(bào)表的種類和編制原則一、報(bào)表種類：控制權(quán)取得日的合并報(bào)表合并資產(chǎn)負(fù)債表第四節(jié)合并報(bào)表的種類96二、編制原則

除遵循財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一般原則和要求外，還應(yīng)遵循以下原則：以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)；一體性原則；重要性原則。二、編制原則 除遵循財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一般原則和要求外，還應(yīng)遵97（一）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策（二）統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間（三）提供必備資料三、編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)工作注意：還要將母公司單獨(dú)報(bào)表中以成本法反映的數(shù)據(jù)，按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。也可以將此項(xiàng)工作在后面將要提到的工作底稿中進(jìn)行。子公司向母公司提供有關(guān)資料；統(tǒng)一母子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間；統(tǒng)一母子公司所采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法；對(duì)境外子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算。（一）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策三、編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)工作注意：還98

三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序

計(jì)算合并數(shù)開(kāi)設(shè)工作底稿將單獨(dú)報(bào)表數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿編制調(diào)整與抵銷分錄加計(jì)合計(jì)數(shù)將工作底稿合并數(shù)欄數(shù)據(jù)抄入各合并報(bào)表第五節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序

三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序

計(jì)算合99（一）設(shè)置合并工作底稿

表例新準(zhǔn)則下合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿（簡(jiǎn)）

項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表調(diào)整與抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目……利潤(rùn)表項(xiàng)目……所有者權(quán)益變動(dòng)表中的有關(guān)利潤(rùn)分配項(xiàng)目……合計(jì)數(shù)（一）設(shè)置合并工作底稿

表例100（二）將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿并加總。將母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中納入合并工作底稿的各項(xiàng)目的金額過(guò)入合并工作底稿的相應(yīng)項(xiàng)目的對(duì)應(yīng)欄目，并計(jì)算加總金額。如果采用先調(diào)整母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，然后抵銷的方法，則要先調(diào)整，再加總母子公司個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)。（二）將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿并加總。101（三）在合并工作底稿上編制調(diào)整和抵銷分錄。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)作為報(bào)告主體，而母子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表是分別以母公司和子公司作為報(bào)告主體的，這就必然導(dǎo)致兩類主體的財(cái)務(wù)報(bào)表在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告方面存在很多差異。集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)投資與股東權(quán)益；集團(tuán)內(nèi)部的債權(quán)與債務(wù)；合并商譽(yù)存貨、固定資產(chǎn)等內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)的銷售損益少數(shù)股東權(quán)益；少數(shù)股東凈利潤(rùn)（三）在合并工作底稿上編制調(diào)整和抵銷分錄。集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)投資102編制調(diào)整與抵銷分錄的一般步驟:第一步，從母子公司個(gè)別報(bào)告主體的角度，分析相關(guān)交易或事項(xiàng)對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，或者說(shuō)，確定其在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上應(yīng)有的結(jié)果。第二步，從企業(yè)集團(tuán)這個(gè)合并報(bào)告主體的角度，分析相關(guān)交易或事項(xiàng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，或者說(shuō)，確定其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上應(yīng)有的結(jié)果。第三步，比較第一步和第二步分析的結(jié)果，按照二者的差異確定需要在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上調(diào)整的項(xiàng)目、調(diào)整的方向和調(diào)整的具體金額，正式編制調(diào)整與抵銷分錄。調(diào)整與抵銷分錄只是服務(wù)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，它不是記賬的依據(jù)，所借記和貸記的是報(bào)表項(xiàng)目，而不是會(huì)計(jì)科目。編制調(diào)整與抵銷分錄的一般步驟:103（四）計(jì)算合并金額在母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)各項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)上，加減“調(diào)整與抵銷分錄欄”的金額，分別計(jì)算出各報(bào)表項(xiàng)目的合并金額，填入“合并金額”欄。1、

收入類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定?！昂喜?shù)”=各項(xiàng)目“合計(jì)數(shù)”抵銷分錄借方發(fā)生額抵銷分錄貸方發(fā)生額

（四）計(jì)算合并金額“合并數(shù)”=各項(xiàng)目“合計(jì)數(shù)”抵1042、

費(fèi)用類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。3、資產(chǎn)類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。4、負(fù)債類項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。2、

費(fèi)用類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，加上該項(xiàng)1055、股東權(quán)益（或所有者權(quán)益）變動(dòng)表的“未分配利潤(rùn)”部分，其中，“年初未分配利潤(rùn)”、“年末未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的合并金額的確定方法與所有者權(quán)益項(xiàng)目相同，“提取盈余公積”、“對(duì)股東的分配”項(xiàng)目的合并金額的確定方法與資產(chǎn)類項(xiàng)目相同。（五）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表根據(jù)合并工作底稿中各報(bào)表項(xiàng)目的“合并金額”欄的數(shù)據(jù)，填列正式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。5、股東權(quán)益（或所有者權(quán)益）變動(dòng)表的“未分配利潤(rùn)”部分，其中106一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法購(gòu)買法：1、子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債按控制權(quán)取得日的公允市價(jià)反映；2、母公司本身的凈資產(chǎn)按賬面價(jià)值反映。權(quán)益結(jié)合法：母子公司資產(chǎn)、負(fù)債均按帳面價(jià)值反映；無(wú)商譽(yù)；留存利潤(rùn)均予合并。新主體法（略）：1、子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債按控制權(quán)取得日的公允市價(jià)反映；2、對(duì)母公司凈資產(chǎn)重新估價(jià)。第六節(jié)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法第六節(jié)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法107二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基本方法依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：（一）、非同一控制下的控股合并，要運(yùn)用購(gòu)買法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，所依據(jù)的合并理論則是實(shí)體理論與母公司理論的結(jié)合；１、對(duì)于子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)量要依據(jù)實(shí)體理論。即：對(duì)于子公司各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值與財(cái)面價(jià)值之間的差額，全部確認(rèn)，二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基本方法108２、少數(shù)股東權(quán)益也是依據(jù)實(shí)體理論，要按照少數(shù)股東所占子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確定；３、對(duì)于合并商譽(yù)的計(jì)量則依據(jù)母公司理論。即：合并商譽(yù)則只確認(rèn)屬于母公司的份額，正商譽(yù)作為資產(chǎn)確認(rèn)，負(fù)商譽(yù)則調(diào)整增加未分配利潤(rùn)（控制權(quán)取得日）或計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入（控制權(quán)取得后）２、少數(shù)股東權(quán)益也是依據(jù)實(shí)體理論，要按照少數(shù)股東所占子公司可109（二）、同一控制下的控股合并，應(yīng)采用類似權(quán)益結(jié)合法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。權(quán)益結(jié)合法要求在合并資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債，按其原賬面價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)商譽(yù)，在抵消有關(guān)項(xiàng)目后將各公司的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值直接相加。（二）、同一控制下的控股合并，應(yīng)采用類似權(quán)益結(jié)合法編制合并財(cái)110在按制權(quán)取得日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，主要有購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法兩種基本方法，采用購(gòu)買法要求在合并資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債，按購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量，并相應(yīng)確認(rèn)合并商譽(yù)，正商譽(yù)作為資產(chǎn)確認(rèn)，負(fù)商譽(yù)則調(diào)整增加未分配利潤(rùn)，權(quán)益結(jié)合法要求在合并資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債，按原賬面價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)商譽(yù)。三、控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要點(diǎn)

在按制權(quán)取得日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，主要有購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法兩種111（一）、非同一控制下的控股合并——僅編制合并資產(chǎn)負(fù)債表１、相關(guān)概念：合并價(jià)差與合并商譽(yù)、非全資子公司與少數(shù)股東權(quán)益（一）、非同一控制下的控股合并——僅編制合并資產(chǎn)負(fù)債表112被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬(wàn)被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值520萬(wàn)購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià)550萬(wàn)凈資產(chǎn)增值20萬(wàn)商譽(yù)30萬(wàn)合并價(jià)差50萬(wàn)合并報(bào)表比較原資產(chǎn)低估或負(fù)債高估部分例2－1：購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方100％股權(quán)合并商譽(yù)被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)買113被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬(wàn)被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值520萬(wàn)購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià)550萬(wàn)凈資產(chǎn)增值20萬(wàn)商譽(yù)１３４萬(wàn)合并價(jià)差１5４萬(wàn)原資產(chǎn)低估或負(fù)債高估部分例2－２：購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方８0％股權(quán)合并商譽(yù)＝５５０－５２０×８０％＝１３４少數(shù)股東權(quán)益＝５２０×２０％＝１０４母公司股東權(quán)益＝５００×８０％＝４００注：（５５０－４００）＋（１０４－１００）＝１５４被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)買114２、主要調(diào)整抵銷事項(xiàng)：母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司相應(yīng)的股東權(quán)益。基本調(diào)整抵銷分錄：

（投資成本等于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允市價(jià)（全資子公司） 借：股東權(quán)益（子公司的股東權(quán)益） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——子公司（母公司對(duì)子公司的投資） 商譽(yù)（子公司的原商譽(yù)）子公司賬面的商譽(yù)是子公司原來(lái)收購(gòu)其他公司時(shí)產(chǎn)生的，未必對(duì)母公司仍有價(jià)值，因此合并時(shí)予以沖銷。２、主要調(diào)整抵銷事項(xiàng)：母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司相115

主要調(diào)整抵銷分錄１：（投資成本大于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允市價(jià)（非全資子公司） （1）計(jì)算確定合并價(jià)差借：股東權(quán)益（子公司的股東權(quán)益）