注冊會計師考試重點之風險應對

第八章風險應對第八章風險應對教學目的與要求：通過本章的學習，要求學生明確針對財務報表層次重大錯報風險應采取的總體應對措施以及性質(zhì)、時間與范圍的確定，并掌握控制測試和實質(zhì)性程序這兩類審計程序的設計與執(zhí)行，了解如何評價列報的適當性、審計證據(jù)的充分性和適當性以及相關審計工作記錄的形成。教學重點：針對財務報表層次重大錯報風險應對措施、控制測試、實質(zhì)性程序。教學難點：控制測試、實質(zhì)性程序。教學方法：運用案例及啟發(fā)式教學。本章計劃課時：3課時。注冊會計師考試本章系重點章節(jié)重點包括：1、針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施。2、針對認定層次重大錯報風險的進一步程序。3、控制測試4、實質(zhì)性程序第一節(jié)風險應對概述在風險導向?qū)徲嫷睦砟钕?，審計就是識別、評估和應對財務報表重大錯報風險的過程。對財務報表層次的重大錯報風險進行評估后，審計人員應當根據(jù)評估的結果確定可能出現(xiàn)風險的總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。

《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》這審計人員實施風險應對措施提供了規(guī)范性指導。（1）審計人員應當針對財務報表層次的重大錯報風險制定總體應對措施；（2）審計人員應當針對認定層次的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序；（3）審計人員應當評價風險評估的結果是否適當，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；（4）審計人員應當將實施關鍵的程序形成審計工作記錄。在財務報表重大錯報風險的評估過程中，審計人員所識別出的重大錯報風險如果與財務報表整體廣泛相關，影響多項認定，即為財務報表層次的重大錯報風險。如果所識別出的重大錯報風險是與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認定相關，則為認定層次的重大錯報風險。第二節(jié)針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施一、財務報表層次重大錯報風險與總體應對措施針對評估的財務報表層次重大錯報風險，審計人員應當確定下列總體應對措施：

1．向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。

2．分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作。

3．提供更多的督導。

4．在選擇確定進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解，以避免管理層采取規(guī)避手段，掩蓋財務報告中的舞弊行為。

5．對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍做出總體修改。職業(yè)懷疑態(tài)度即審計人員以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取審計證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的審計證據(jù)以及引起對文件記錄或管理層和治理層提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計證據(jù)保持警覺。審計項目組成員中應有一定比例的人員曾經(jīng)參與過被審計單位以前年度的審計，或具有被審計單位所處特定行業(yè)的相關審計經(jīng)驗。必要時，要考慮利用信息技術、稅務、評估、精算等方面的專家的工作。對于于財財務務報報表表層層次次重重大大錯錯報報風風險險較較高高的的審審計計項項目目，，項項目目組組的的高高級級別別成成員員，，如如項項目目負負責責人人、、項項目目經(jīng)經(jīng)理理等等經(jīng)經(jīng)驗驗豐豐富富的的人人員員，，要要對對其其他他成成員員提提供供更更詳詳細細、、更更經(jīng)經(jīng)常常、、更更及及時時的的指指導導和和監(jiān)監(jiān)督督并并加加強強項項目目質(zhì)質(zhì)量量復復核核。。實務務中中可可采采用用以以下下方方式式提提高高審審計計程程序序的的不不可可預預見見性性：：（1）對對某某些些未未測測試試過過的的低低于于設設定定的的重重要要性性水水平平或或風風險險較較小小的的賬賬戶戶余余額額和和認認定定實實施施實實質(zhì)質(zhì)性性程程序序。。（2）調(diào)調(diào)整整審審計計程程序序?qū)崒嵤┦┑牡臅r時間間，，使使被被審審計計單單位位不不可可預預期期。。例如如，，審審計計人人員員在在以以前前年年度度的的大大多多數(shù)數(shù)審審計計工工作是是將將重重點點放放在在12月或或年年底底前前后后，，被被審審計計單單位位就就很熟熟悉悉這這一一審審計計習習慣慣，，由由此此可可能能將將一一些些不不適適當當?shù)牡臅嬚{(diào)整整放在該該年度的的9月、10月、11月，以避避免引起審計計人員的的注意。。這時，，審計人人員可以以考慮調(diào)整審計計的時間間重點，，從測試試12月的項目目調(diào)整到到9月、10月、11月的項目目。（3）采采取不同同的審計計抽樣方方法，使使當期抽抽取的測測試樣本本與以前前有所不不同。（4）采采取不同同的地點點實施審審計程序序，或預預先不告告知被審審計單位位所選定定的測試試地點。。審計人員員對擬實實施審計計程序的的性質(zhì)、、時間和和范圍做做出總體體修改時時應當考考慮：（1）在期末末而非期期中實施施更多的的審計程程序?？刂浦骗h(huán)境的的缺陷通通常會削削弱期中中獲得的的審計證據(jù)據(jù)的可依依賴程度度。（2）主要依依賴實質(zhì)質(zhì)性程序序獲取審審計證據(jù)據(jù)?？刂骗h(huán)境境的薄弱弱使其他他控制要要素的作作用削弱，進而而導致內(nèi)內(nèi)部控制制部分或或全部失失效，因因此審計人人員應主主要依賴賴實施實實質(zhì)性程程序來獲獲取審計證證據(jù)。（3）修改審審計程序序的性質(zhì)質(zhì)，獲取取更具說說服力的審計計證據(jù)。。修改審審計程序序的性質(zhì)質(zhì)指調(diào)整整擬實施審審計程序序的類別別及組合合，如原原來可能能主要限于于檢查某某項資產(chǎn)產(chǎn)的賬面面記錄或或相關文文件，而調(diào)調(diào)整審計計程序的的性質(zhì)后后可能意意味著更更加重視實實地檢查查該項資資產(chǎn)。（4）擴大審審計程序序的范圍圍。如擴擴大樣本本規(guī)模，或采采用更詳詳細的數(shù)數(shù)據(jù)實施施分析程程序。二、總體體應對措措施對擬擬實施進進一步審審計程序序的總體體方案的的影響財務報表表層次重重大錯報報風險難難以限于于某類交交易、賬賬戶余額額、列報報，往往往對財務務報表的的多項認認定產(chǎn)生生廣泛影影響，并并相應增增加審計計人員對對認定層層次重大大錯報風風險的評評估難度度。因此此，審計計人員應應當考慮慮所評估估的財務務報表層層次重大大錯報風風險以及及采取的的總體應應對措施施對進一一步審計計程序的的影響，，并制定定出進一一步審計計程序的的總體方方案。進一步審審計程序序包括控控制測試試和實質(zhì)質(zhì)性程序序，其中中實質(zhì)性性程序又又包括細細節(jié)測試試和實質(zhì)質(zhì)性分析析程序。。審計人員員針對財財務報表表層次重重大錯報報風險擬擬實施的的進一步步審計程程序的總總體方案案包括實質(zhì)性方方案和綜合性方方案。實質(zhì)性方方案是指指審計人人員實施施的進一一步審計計程序以以實質(zhì)性性程序為為主；綜合性方方案是指指審計人人員在實實施進一一步審計計程序時時，將控控制測試試與實質(zhì)質(zhì)性程序序程序結結合起來來使用。。方法選擇擇：當評估的的財務報報表層次次重大錯錯報風險險屬于高高風險水水平，并并相應采采取更強強調(diào)審計計程序不不可預見見性、重重視調(diào)整整審計程程序的性性質(zhì)、時時間和范范圍等總總體應對對措施時時，擬實實施進一一步審計計程序的的總體方方案往往往更傾向向于實質(zhì)質(zhì)性方案案。反之之，則采采用綜合合性方案案。第三節(jié)針針對對認定層層次重大大錯報風風險的進進一步審審計程序序?qū)徲嬋藛T員應當針針對評估估的認定定層次重重大錯報報風險設設計和實實施進一一步審計計程序，，確定擬擬實施進進一步審審計程序序的性質(zhì)質(zhì)、時間間和范圍圍。一、進一一步審計計程序的的含義和和要求（一）進進一步審審計程序序的含義義進一步審審計程序序是指審審計人員員針對評評估的各各類交易、、賬戶余余額、列列報認定定層次重重大錯報報風險實施的的審計程程序，包包括控制制測試和和實質(zhì)性性程序。實質(zhì)質(zhì)性程序序包括對對各類交交易、賬賬戶余額額、列報的細細節(jié)測試試和實質(zhì)質(zhì)性分析析程序。。進一步審審計程序序是獲取取審計證證據(jù)的重重要手段段，審計計人員應應當考慮慮進一步步審計程程序的性性質(zhì)、時時間和范范圍，以以便有效效地獲取取充分、、適當?shù)牡膶徲嬜C證據(jù)。審計人員員設計和和實施的的進一步步審計程程序的性性質(zhì)、時時間和范范圍應當當與評估估的認定定層次重重大錯報報風險明明確對應應，使審審計程序序具有目目的性和和針對性性，以便便有的放放矢地合合理配置置審計資資源，提提高審計計效率和和效果。。（二）進進一步審審計程序序時的設設計在設計進進一步審審計程序序時，審審計人員員應當考考慮下列列因素：：1．風險險的重要要性。風險的重重要性是是指風險險造成的的后果的的嚴重程程度。風風險的后后果越嚴嚴重，就就越需要要審計人人員關注注和重視視，越需需要精心心設計有有針對性性的進一一步審計計程序。。2．重大大錯報發(fā)發(fā)生的可可能性。。重大錯錯報發(fā)生生的可能能性越大大，同樣樣越需要要審計人人員精心心設計進進一步審審計程序序。3．涉及及的各類類交易、、賬戶余余額和列列報的特特征。不不同的交交易、賬賬戶余額額和列報報，產(chǎn)生生的認定定層次的的重大錯錯報風險險也會存存在差異異，適用用的審計計程序也也有區(qū)別別。4．被審計計單位采采用的特特定控制制的性質(zhì)質(zhì)。不同同性質(zhì)的的控制（（人工控控制與自自動化控控制）對對審計人人員設計計進一步步的審計計程序具具有重要要影響。。5．審計人人員是否否擬獲取取審計證證據(jù)，以以確定內(nèi)內(nèi)部控制制在防止止或發(fā)現(xiàn)現(xiàn)并糾正正重大錯錯報方面面的有效效性。如如果審計計人員在在風險評評估時預預期內(nèi)部部控制運運行有效效，隨后后擬實施施的進一一步審計計程序就就必須包包括控制制測試，，且實質(zhì)質(zhì)性程序序的性質(zhì)質(zhì)、時間間與范圍圍自然會會受到控控制測試試結果的的影響。。（三）進進一步審審計程序序總體方方案的選選擇審計人員員對認定定層次重重大錯報報風險的的評估為為確定進進一步審審計程序序的總體體方案奠奠定了基基礎。審審計人員員應當根根據(jù)對認認定層次次重大錯錯報風險險的評估估結果，，恰當選選用實質(zhì)質(zhì)性方案案或綜合合性方案案。通常，審審計人員員出于成成本效益益的考慮慮可以采采用綜合合性方案案設計進進一步審審計程序序，也就就是將控控制測試試與實質(zhì)質(zhì)性程序序結合使使用。但在某些些情況下下，如僅僅通過實實質(zhì)性程程序無法法應對重重大錯報報風險，，則審計計人員必必須通過過實施控控制測試試，才可可能有效效應對評評估出的的某一認認定的重重大錯報報風險；；而在另另一些情情況下，，審計人人員可能能認為僅僅實施實實質(zhì)性程程序是適適當?shù)?。。例如，審審計人員員的風險險評估程程序未能能識別出出與認定定相關的的任何控控制，或或?qū)徲嬋巳藛T認為為控制測測試很可可能不符符合成本本效益原原則。小型被審審計單位位可能不不存在能能夠被審審計人員員識別的的控制活活動，審審計人員員可實施施的進一一步審計計程序可可以實質(zhì)質(zhì)性程序序為主。。但審計計人員應應當考慮慮所獲取取審計證證據(jù)的充充分、適適當性。。審計人員員對重大大錯報風風險的評評估是一一種主觀觀判斷，，可能無無法充分分識別所所有的重重大錯報報風險，，同時內(nèi)內(nèi)部控制制存在固固有局限限性（尤尤其是存存在管理理層凌駕駕于內(nèi)部部控制之之上的可可能性）），因此此，無論論選擇何何種方案案，審計計人員都都應當對對所有重重大的各各類交易易、賬戶戶余額、、列報設設計實施施實質(zhì)性性程序。。二、進一一步審計計程序的的性質(zhì)（一）進進一步審審計程序序的性質(zhì)質(zhì)的含義義進一步審審計程序序的性質(zhì)質(zhì)是指進進一步審審計程序序的目的的和類型型。進一步審審計程序序的目的的包括通通過實施施控制測測試以確確定內(nèi)部部控制運運行的有有效性，，通過實實施實質(zhì)質(zhì)性程序序以發(fā)現(xiàn)現(xiàn)認定層層次的重重大錯報報；進一步審審計程序序的類型型包括檢檢查、觀觀察、詢詢問、函函證、重重新計算算、重新新執(zhí)行和和分析程程序。（二）進進一步審審計程序序的性質(zhì)質(zhì)的選擇擇在確定進進一步審審計程序序的性質(zhì)質(zhì)時，審審計人員員應根據(jù)據(jù)認定層層次重大大錯報風風險的評評估結果果選擇審審計程序序。評估的認認定層次次重大錯錯報風險險越高，，對通過過實質(zhì)性性程序獲獲取的審審計證據(jù)據(jù)的相關關性和可可靠性的的要求越越高，從從而可能能影響進進一步審審計程序序的類型型及其綜綜合運用用。例如，當當審計人人員判斷斷某類交交易協(xié)議議的完整整性存在在更高的的重大錯錯報風險險時，除除了檢查查文件以以外，審審計人員員還可能能需要向向第三方方詢問或或函證協(xié)協(xié)議條款款的完整整性。除了從總總體上把把握認定定層次重重大錯報報風險的的評估結結果對選選擇進一一步審計計程序的的影響外外，在確確定擬實實施的審審計程序序時，審審計人員員應當考考慮評估估的認定定層次重重大錯報報風險產(chǎn)產(chǎn)生的原原因，包包括考慮慮各類交交易、賬賬戶余額額、列報報的具體體特征以以及內(nèi)部部控制。。例如，審審計人員員可能認認為某特特定類別別的交易易即使不不存在相相關控制制的情況況下發(fā)生生重大錯錯報的風風險仍然然較低，，此時審審計人員員可僅實實施實質(zhì)質(zhì)性程序序就可以以獲取充充分、適適當?shù)膶弻徲嬜C據(jù)據(jù)。另如，對對于經(jīng)由由被審計計單位信信息系統(tǒng)統(tǒng)日常處處理和控控制的某某類交易易，如果果審計人人員預期期此類交交易在內(nèi)內(nèi)部控制制運行有有效的情情況下發(fā)發(fā)生重大大錯報的的風險較較低，且且擬在控控制運行行有效的的基礎上上設計實實質(zhì)性程程序，審審計人員員就會決決定先實實施控制制測試。。如果在實實施進一一步審計計程序時時擬利用用被審計計單位信信息系統(tǒng)統(tǒng)生成的的信息，，審計人人員應當當就信息息的準確確性和完完整性獲獲取審計計證據(jù)。。例如，在在對被審審計單位位的存貨貨期末余余額實施施實質(zhì)性性程序時時，審計計人員擬擬利用被被審計單單位信息息系統(tǒng)生生成的各各項存貨貨存放地地點及其其余額清清單，則則應當獲獲取關于于這些信信息的準準確性和和完整性性的審計計證據(jù)。。三、進一一步審計計程序的的時間（一）進進一步審審計程序序的時間間的含義義進一步審審計程序序的時間間是指審審計人員員何時實實施進一一步審計計程序，，或?qū)徲嬘嬜C據(jù)適適用的期期間或時時點。在在某些情情況下，，進一步步審計程程序的時時間指的的是審計計程序的的實施時時間，在在另一些些情況下下是指需需要獲取取的審計計證據(jù)適適用的期期間或時時點。（二）進進一步審審計程序序的時間間的確定定進一步審審計程序序的時間間的確定定涉及兩兩個層面面。這兩個層層面的最最終落腳腳點都是是如何確確保獲取取審計證證據(jù)的效效率和效效果。第一個層層面即審審計人員員在何時時實施進進一步審審計程序序，這主主要集中中于如何何權衡期期中與期期末實施施審計程程序的關關系；第二個層層面即獲獲取什么么期間或或時點的的審計證證據(jù)的問問題，這這主要集集中于如如何權衡衡期中審審計證據(jù)據(jù)與期末末審計證證據(jù)的關關系、如如何權衡衡以前審審計獲取取的審計計證據(jù)與與本期獲獲取的審審計證據(jù)據(jù)的關系系。審計人員員可以在在期中或或期末實實施控制制測試或或?qū)嵸|(zhì)性性程序。。在具體體確定何何時實施施審計程程序時，，一項基基本的考考慮因素素是所評評估的重重大錯報報風險。。例如，當當重大錯錯報風險險較高時時，審計計人員應應當考慮慮在期末末或接近近期末實實施實質(zhì)質(zhì)性程序序，或采采用不通通知的方方式，在在管理層層不能預預見的時時間實施施審計程程序。在確定何何時實施施審計程程序時，，除了對對重大錯錯報風險險的考慮慮之外，，還應當當考慮以以下幾項項重要因因素：1．控制環(huán)境境。2．獲取相關關信息的的時間。3．錯報風險險的性質(zhì)質(zhì)。4．審計證據(jù)據(jù)適用的的期間或或時點。良好的控控制環(huán)境境可以抵抵消在期期中實施施進一步步審計程程序的局局限性，，使審計計人員在在確定實實施進一一步審計計程序的的時間時時有更大大的靈活活度。某些控制制活動可可能僅在在期中（（或期中中以前））發(fā)生，，而之后后無法觀觀察到；；某些電電子化的的交易和和賬戶文文檔如未未能及時時取得，，可能被被清除或或覆蓋。。在這些些情況下下，審計計人員如如果希望望獲取相相關信息息，應適適時地抓抓住時機機。例如，被被審計單單位可能能為了保保證盈利利目標的的實現(xiàn)，，而在會會計期末末以后偽偽造銷售售合同以以虛增收收入，此此時審計計人員需需要考慮慮在期末末（即資資產(chǎn)負債債表日））這個特特定時點點獲取被被審計單單位截至至期末所所能提供供的所有有銷售合合同及相相關資料料，以防防范被審審計單位位在資產(chǎn)產(chǎn)負債表表日后偽偽造合同同虛增收收入的做做法。審計人員員應當根根據(jù)需要要獲取的的特定審審計證據(jù)據(jù)確定何何時實施施進一步步審計程程序。例例如，為為了獲取取資產(chǎn)負負債表日日的存貨貨余額證證據(jù)，顯顯然不宜宜在與資資產(chǎn)負債債表日間間隔過長長的期中中或期末末以后某某一時點點實施存存貨監(jiān)盤盤。雖然審計計人員在在很多情情況下可可以根據(jù)據(jù)具體情情況選擇擇實施進進一步審審計程序序的時間間，但也也存在一一些限制制選擇的的情況。。某些審計計程序只只能在期期末或期期末以后后實施，，如將財財務報表表與會計計記錄相相核對，，檢查財財務報表表編制過過程中所所作的會會計調(diào)整整等。此此外，如如果被審審計單位位在期末末或接近近期末發(fā)發(fā)生了重重大交易易，或重重大交易易在期末末尚未完完成，審審計人員員應當考考慮交易易的發(fā)生生或截止止等認定定可能存存在的重重大錯報報風險，，并在期期末或期期末以后后檢查此此類交易易。四、進一一步審計計程序的的范圍（一）進進一步審審計程序序的范圍圍的含義義進一步審審計程序序的范圍圍是指實實施進一一步審計計程序的的數(shù)量，，包括抽抽取的樣樣本量，，對某項項控制活活動的觀觀察次數(shù)數(shù)等。（二）確確定進一一步審計計程序的的范圍時時考慮的的因素1．確定定的重要要性水平平。確定定的重要要性水平平越低，，審計人人員實施施進一步步審計程程序的范范圍越廣廣。2．評估估的重大大錯報風風險。評評估的重重大錯報報風險越越高，對對擬獲取取審計證證據(jù)的相相關性、、可靠性性的要求求越高，，審計人人員實施施的進一一步審計計程序的的范圍也也越廣。。3．計劃劃獲取的的保證程程度。計劃獲取取的保證證程度是是指審計計人員計計劃通過過所實施施的審計計程序?qū)y試結結果可靠靠性所獲獲取的信信心。計劃獲取取的保證證程度越越高，對對測試結結果可靠靠性要求求就越高高，審計計人員實實施的進進一步程程序的范范圍越廣廣。例如，，審計計人員員對財財務報報表是是否不不存在在重大大錯報報的信信心可可能來來自于于控制制測試試和實實質(zhì)性性程序序。如如果審審計人人員計計劃從從控制制測試試中獲獲取更更高的的保證證程序序，則則控制制測試試的范范圍就就應當當更廣廣。在考慮慮確定定進一一步審審計程程序的的范圍圍時，，審計計人員員可以以使用用計算算機輔輔助審審計技技術對對電子子化的的交易易和賬賬戶文文檔進進行更更廣泛泛的測測試，，以提提高審審計的的效率率和效效果。。這包括括從主主要電電子文文檔中中選取取交易易樣本本，或或按照照某一一特征征對交交易進進行分分類，，或?qū)傮w體而非非樣本本進行行測試試。進一步步審計計程序序的范范圍可可通過過一定定的抽抽樣方方法加加以確確定，，審計計人員員使用用恰當當?shù)某槌闃臃椒椒煽梢缘玫贸鲇杏行У牡慕Y論論。但如果果存在在下列列情形形，審審計人人員根根據(jù)樣樣本得得出的的結論論可能能與對對總體體實施施同樣樣的審審計程程序得得出的的結論論不同同，出出現(xiàn)不不可接接受的的風險險：（1））從總總體中中選擇擇的樣樣本量量過小?。唬?））選擇擇的抽抽樣方方法對對實現(xiàn)現(xiàn)特定定目標標不適適當；；（3））未對對發(fā)現(xiàn)現(xiàn)的例例外事事項進進行恰恰當?shù)牡淖凡椴?。因此審審計人人員需需要慎慎重考考慮抽抽樣過過程對對審計計程序序范圍圍的影影響是是否能能夠有有效實實現(xiàn)審審計目目的。。第四節(jié)節(jié)控控制制測試試審計人人員在在綜合合運用用不同同審計計程序序時，，除了了面臨臨各類類審計計程序序的性性質(zhì)選選擇問問題，，還面面臨如如何權權衡各各類程程序的的范圍圍問題題。因此，，審計計人員員不僅僅應當當考慮慮各類類審計計程序序的性性質(zhì)，，還應應當考考慮測測試的的范圍圍是否否適當當。一、控控制測測試的的含義義和要要求（一））控制制測試試的含含義控制測測試指指的是是測試試控制制運行行的有有效性性?！翱刂浦茰y試試”與與““了解解內(nèi)部部控制制”的的區(qū)分分。首先，，“了了解內(nèi)內(nèi)部控控制””包含含兩層層含義義：一一是評評價控控制的的設計計；二二是確確定控控制是是否得得到執(zhí)執(zhí)行。。此外，，測試試控制制運行行的有有效性性與““了解解內(nèi)部部控制制”時時確定定控制制是否否得到到執(zhí)行行所需需獲取取的審審計證證據(jù)是是不同同的：：“了解解內(nèi)部部控制制”時時，在在實施施風險險評估估程序序以獲獲取控控制是是否得得到執(zhí)執(zhí)行的的審計計證據(jù)據(jù)時，，審計計人員員應當當確定定某項項控制制是否否存在在，被被審計計單位位是否否正在在使用用。在在了解解控制制是否否得以以執(zhí)行行時，，審計計人員員只需需抽取取少量量的交交易進進行檢檢查或或觀察察某幾幾個時時點。。而控制制運行行有效效性強強調(diào)的的是控控制能能夠在在各個個不同同時點點按照照既定定設計計得以以一貫貫執(zhí)行行。審審計人人員需需要抽抽取足足夠數(shù)數(shù)量的的交易易進行行檢查查或?qū)Χ鄠€個不同同時點點進行行觀察察。在測試試控制制運行行的有有效性性時，，審計計人員員應當當從下下列方方面獲獲取關關于控控制是是否有有效運運行的的審計計證據(jù)據(jù)：（1）控制制在所所審計計期間間的不不同時時點是是如何何運行行的；；（2）控制制是否否得到到一貫貫執(zhí)行行；（3）控制制由誰誰執(zhí)行行；（4）控制制以何何種方方式運運行（（如人人工控控制或或自動動化控控制））。例如，某xyz公司針針對銷銷售收收入和和銷售售費用用的業(yè)業(yè)績評評價控控制如如下：：財務務經(jīng)理理每月月審核核實際際銷售售收入入（按按產(chǎn)品品細分分）和和銷售售費用用（按按費用用項目目細分分），，并與與預算算數(shù)和和上年年同期期數(shù)比比較，，對于于差異異金額額超過過5%的項目目進行行分析析并編編制分分析報報告，，銷售售經(jīng)理理審閱閱該報報告并并采取取適當當跟進進措施施（相相關認認定：：發(fā)生生、準準確性性和完完整性性)。審計計人員員抽查查了最最近3個月的的分析析報告告，并并看到到上述述管理理人員員在報報告上上簽字字確認認，證證明該該控制制已經(jīng)經(jīng)得到到執(zhí)行行。然然而，，審計計人員員在與與銷售售經(jīng)理理的討討論中中，發(fā)發(fā)現(xiàn)他他對分分析報報告中中明顯顯異常常的數(shù)數(shù)據(jù)并并不了了解其其原因因，也也無法法作出出合理理解釋釋，從從而顯顯示該該控制制并未未得到到有效效地運運行。。請代cpa解釋釋下列問問題：1、為什什么會出出現(xiàn)內(nèi)部部控制存存在且被被執(zhí)行，，cpa卻認為為xyz公司控控制可能能運行無無效？2、簡述述測試控控制運行行的有效效性與確確定控制制是否得得到執(zhí)行行兩者聯(lián)聯(lián)系和區(qū)區(qū)別。3、在測測試控制制運行的的有效性性時，cpa還還應當從從哪些方方面獲取取關于控控制是否否運行的的審計證證據(jù)？參答：1、可能xyz公司內(nèi)部部控制的的確存在在，并得得以執(zhí)行行，但可可能流于于形式。。因為測測試控制制運行的的有效性性與確定定控制是是否得到到執(zhí)行是是兩個既既有聯(lián)系系又有區(qū)區(qū)別的概概念。2、區(qū)別：：測試控控制運行行的有效效性與確確定控制制是否得得到執(zhí)行行所需獲獲取的審審計證據(jù)據(jù)是不同同的。聯(lián)聯(lián)系：為為評價控控制設計計和確定定控制是是否得到到執(zhí)行而而實施的的某些風風險評估估程序并并非專為為控制測測試而設設計，但但可能提提供有關關控制運運行的有有效性的的審計證證據(jù)，cpa可以考慮慮在評價價控制設設計和獲獲取其得得到執(zhí)行行的審計計證據(jù)的的同時測測試控制制運行的的有效性性，以提提高審計計效率。。3、在測試試控制運運行的有有效性時時，cpa應當從下下列獲取取關于控控制是否否有效運運行的審審計證據(jù)據(jù)：A：控制在在所審計計期間的的不同時時點是如如何運行行的；B：控制是是否得到到一貫執(zhí)執(zhí)行；C：控制由由誰執(zhí)行行？D：控制以以何種方方式運行行。如果被審審單位在在所審計計期間門門的不同同時期使使用了不不同控制制，cpa應當考慮慮不同時時期控制制運行的的有效性性。測試控制制運行的的有效性性與確定定控制是是否得到到執(zhí)行所所需獲取取的審計計證據(jù)的的聯(lián)系：：為評價控控制設計計和確定定控制是是否得到到執(zhí)行而而實施的的某些風風險評估估程序并并非專為為控制測測試而設設計，但但可能提提供有關關控制運運行有效效性的審審計證據(jù)據(jù)，審計計人員可可以考慮慮在評價價控制設設計和獲獲取其得得到執(zhí)行行的審計計證據(jù)的的同時測測試控制制運行有有效性，，以提高高審計效效率；同同時審計計人員應應當考慮慮這些審審計證據(jù)據(jù)是否足足以實現(xiàn)現(xiàn)控制測測試的目目的。例如，被被審計單單位可能能采用預預算管理理制度，，以防止止或發(fā)現(xiàn)現(xiàn)并糾正正與費用用有關的的重大錯錯報風險險。通過過詢問管管理層是是否編制制預算，，觀察管管理層對對月度預預算費用用與實際際發(fā)生費費用的比比較，并并檢查預預算金額額與實際際金額之之間的差差異報告告，審計計人員可可能獲取取有關被被審計單單位費用用預算管管理制度度的設計計及其是是否得到到執(zhí)行的的審計證證據(jù)，同同時也可可能獲取取相關制制度運行行有效性性的審計計證據(jù)。。但審計計人員需需要考慮慮所實施施的風險險評估程程序獲取取的審計計證據(jù)是是否能夠夠充分、、適當?shù)氐胤从潮槐粚徲媶螁挝毁M用用預算管管理制度度在各個個不同時時點按照照既定設設計得以以一貫執(zhí)執(zhí)行。（二）控控制測試試的要求求控制測試試并非在在任何情情況下都都需要實實施。只是在一一定情形形之下需需要實施施控制測測試。審計人員員應當實實施控制制測試的的情形形：1．在評估認認定層次次重大錯錯報風險險時，預預期控制制的運行行是有效效的2．僅實施實實質(zhì)性程程序不足足以提供供認定層層次充分分、適當當?shù)膶徲嬘嬜C據(jù)如果在評評估認定定層次重重大錯報報風險時時預期控控制的運運行是有有效的，，審計人人員應當當實施控控制測試試，就控控制在相相關期間間或時點點的運行行有效性性獲取充充分、適適當?shù)膶弻徲嬜C據(jù)據(jù)。審計計人員通通過實施施風險評評估程序序，可能能發(fā)現(xiàn)某某項控制制的設計計是存在在的，也也是合理理的，同同時得到到了執(zhí)行行。在這這種情況況下，出出于成本本效益的的考慮，，審計人人員可能能預期，，如果相相關控制制在不同同時點都都得到了了一貫執(zhí)執(zhí)行，與與該項控控制有關關的財務務報表認認定發(fā)生生重大錯錯報的可可能性就就不會很很大，也也就不需需要實施施很多的的實質(zhì)性性程序。。為此，，審計人人員可能能會認為為值得對對相關控控制在不不同時點點是否得得到了一一貫執(zhí)行行進行測測試，即即實施控控制測試試。這種種測試主主要是出出于成本本效益的的考慮，，其前提提是審計計人員通通過了解解內(nèi)部控控制以后后認為某某項控制制存在著著被信賴賴和利用用的可能能。對有些重重大錯報報風險，，通過實實質(zhì)性程程序無法法充分應應對。例如，在在被審計計單位對對日常交交易或與與財務報報表相關關的其他他數(shù)據(jù)（（包括信信息的生生成、記記錄、處處理、報報告）采采用高度度自動化化處理的的情況下下，審計計證據(jù)可可能僅以以電子形形式存在在，此時時審計證證據(jù)是否否充分和和適當通通常取決決于自動動化信息息系統(tǒng)相相關控制制的有效效性。如果認為為僅實施施實質(zhì)性性程序獲獲取的審審計證據(jù)據(jù)無法將將認定層層次重大大錯報風風險降至至可接受受的低水水平，審審計人員員應當實實施相關關的控制制測試，，以獲取取控制運運行有效效性的審審計證據(jù)據(jù)。二、控制制測試的的性質(zhì)（一）控控制測試試的性質(zhì)質(zhì)的含義義控制測試試的性質(zhì)質(zhì)是指控控制測試試所使用用的審計計程序的的類型及及其組合合。審計計人員應應當選擇擇適當類類型的審審計程序序以獲取取有關控控制運行行有效性性的保證證。計劃從控控制測試試中獲取取的保證證水平是是決定控控制測試試性質(zhì)的的主要因因素之一一。計劃劃的保證證水平越越高，對對有關控控制運行行有效性性的審計計證據(jù)的的可靠性性要求越越高。當擬實施施的進一一步審計計程序采采用綜合合性方案案，尤其其是僅實實施實質(zhì)質(zhì)性程序序獲取的的審計證證據(jù)無法法將認定定層次重重大錯報報風險降降至可接接受的低低水平時時，審計計人員應應當獲取取有關控控制運行行有效性性的更高高的保證證水平。。雖然控制制測試與與了解內(nèi)內(nèi)部控制制的目的的不同，，但兩者者采用審審計程序序的類型型通常相相同，包包括詢問問、觀察察、檢查查和穿行行測試。。此外，，控制測測試的程程序還包包括重新新執(zhí)行。。（二）確確定控制制測試的的性質(zhì)1．考慮特特定控制制的性質(zhì)質(zhì)審計人員員應當根根據(jù)特定定控制的的性質(zhì)選選擇所需需實施審審計程序序的類型型。例如，某某些控制制可能存存在反映映控制運運行有效效性的文文件記錄錄，在這這種情況況下，審審計人員員可以檢檢查這些些文件記記錄以獲獲取控制制運行有有效的審審計證據(jù)據(jù)；某些些控制可可能不存存在文件件記錄（（如一項項自動化化的控制制活動）），或文文件記錄錄與能否否證實控控制運行行有效性性不相關關，審計計人員應應當考慮慮實施檢檢查以外外的其他他審計程程序（如如詢問和和觀察））或借助助計算機機輔助審審計技術術，以獲獲取有關關控制運運行有效效性的審審計證據(jù)據(jù)。2．考慮測測試與認認定直接接相關和和間接相相關的控控制在設計控控制測試試時，審審計人員員不僅應應當考慮慮與認定定直接相相關的控控制，還還應當考考慮這些些控制所所依賴的的與認定定間接相相關的控控制，以以獲取支支持控制制運行有有效性的的審計證證據(jù)。例如，被被審計單單位可能能針對超超出信用用額度的的例外賒賒銷交易易設置報報告和審審核制度度（與認認定直接接相關的的控制））；在測測試該項項制度的的運行有有效性時時，審計計人員不不僅應當當考慮審審核的有有效性，，還應當當考慮與與例外賒賒銷報告告中信息息準確性性有關的的控制（（與認定定間接相相關的控控制）是是否有效效運行。。3．自動動化應用用控制的的控制測測試對于一項項自動化化的應用用控制，，由于信信息技術術處理過過程的內(nèi)內(nèi)在一貫貫性，審審計人員員可以利利用該項項控制得得以執(zhí)行行的審計計證據(jù)和和信息技技術一般般控制（（特別是是對系統(tǒng)統(tǒng)變動的的控制））運行有有效性的的審計證證據(jù)，作作為支持持該項控控制在相相關期間間運行有有效性的的重要審審計證據(jù)據(jù)。4．實施控控制測試試對雙重重目的的的實現(xiàn)控制測試試的目的的是評價價控制是是否有效效運行；；細節(jié)測測試的目目的是發(fā)發(fā)現(xiàn)認定定層次的的重大錯錯報。盡盡管兩者者目的不不同，但但審計人人員可以以考慮針針對同一一交易同同時實施施控制測測試和細細節(jié)測試試，以實實現(xiàn)雙重重目的。。例如，審審計人員員通過檢檢查某筆筆交易的的發(fā)票可可以確定定其是否否經(jīng)過適適當?shù)氖谑跈啵惨部梢垣@獲取關于于該交易易的金額額、發(fā)生生時間等等細節(jié)證證據(jù)。當當然，如如果擬實實施雙重重目的測測試，審審計人員員應當仔仔細設計計和評價價測試程程序。5．實質(zhì)性性程序結結論與控控制有效效性的評評價如果通過過實施實實質(zhì)性程程序未發(fā)發(fā)現(xiàn)某項項認定存存在錯報報，這本本身并不不能說明明與該認認定有關關的控制制是有效效運行的的；但如如果通過過實施實實質(zhì)性程程序發(fā)現(xiàn)現(xiàn)某項認認定存在在錯報，，審計人人員應當當在評價價相關控控制的運運行有效效性時予予以考慮慮。審計計人員應應當考慮慮實施實實質(zhì)性程程序發(fā)現(xiàn)現(xiàn)的錯報報對評價價相關控控制運行行有效性性的影響響（如降降低對相相關控制制的信賴賴程度、、調(diào)整實實質(zhì)性程程序的性性質(zhì)、擴擴大實質(zhì)質(zhì)性程序序的范圍圍等）。。如果實實施實質(zhì)質(zhì)性程序序發(fā)現(xiàn)存存在被審審計單位位沒有識識別出的的重大錯錯報，通通常表明明內(nèi)部控控制存在在重大缺缺陷，審審計人員員應當就就這些缺缺陷與管管理層和和治理層層進行溝溝通。三、控制制測試的的時間（一）控控制測試試的時間間的含義義控制測試試的時間間包含兩兩層含義義：一是是何時實實施控制制測試；；二是測測試所針針對的控控制適用用的時點點或期間間。審計人員員應當根根據(jù)控制制測試的的目的確確定控制制測試的的時間，，并確定定擬信賴賴的相關關控制的的時點或或期間。。如果僅需需要測試試控制在在特定時時點的運運行有效效性（如如對被審審計單位位期末存存貨盤點點進行控控制測試試），審審計人員員只需要要獲取該該時點的的審計證證據(jù)。如果需要要獲取控控制在某某一期間間有效運運行的審審計證據(jù)據(jù)，僅獲獲取與時時點相關關的審計計證據(jù)是是不充分分的，審審計人員員應當輔輔以其他他控制測測試，即即獲取相相關控制制在所有有相關時時點都運運行有效效的審計計證據(jù)；；包括測測試被審審計單位位對相關關控制在在所有相相關時點點是否都都有效運運行的監(jiān)監(jiān)督。（二）對對期中審審計證據(jù)據(jù)的考慮慮審計人員員可能在在期中實實施進一一步審計計程序。。對于控控制測試試，審計計人員在在期中實實施此類類程序具具有更積積極的作作用。但但即使審審計人員員已獲取取有關控控制在期期中運行行有效性性的審計計證據(jù)，，仍然需需要考慮慮如何能能夠?qū)⒖乜刂圃谄谄谥羞\行行有效性性的審計計證據(jù)合合理延伸伸至期末末。如果已獲獲取有關關控制在在期中運運行有效效性的審審計證據(jù)據(jù)，并擬擬利用該該證據(jù)，，審計人人員應當當實施下下列審計計程序：：（1）獲取這這些控制制在剩余余期間變變化情況況的審計計證據(jù)；；（2）確定針針對剩余余期間還還需獲取取的補充充審計證證據(jù)。（三）對對以前審審計獲取取的審計計證據(jù)的的考慮1．擬信賴賴以前審審計獲取取的審計計證據(jù)如果擬信信賴以前前審計獲獲取的有有關控制制運行有有效性的的審計證證據(jù)，審審計人員員應當通通過實施施詢問并并結合觀觀察或檢檢查程序序，獲取取這些控控制是否否已經(jīng)發(fā)發(fā)生變化化的審計計證據(jù)。。例如，在在以前審審計中，，審計人人員可能能確定被被審計單單位某項項自動控控制能夠夠發(fā)揮預預期作用用。那么么在本期期審計中中，審計計人員需需要獲取取審計證證據(jù)以確確定是否否發(fā)生了了影響該該自動控控制持續(xù)續(xù)有效發(fā)發(fā)揮作用用的變化化。如果控制制在本期期發(fā)生變變化，審審計人員員應當考考慮以前前審計獲獲取的有有關控制制運行有有效性的的審計證證據(jù)是否否與本期期審計相相關。例如，如如果系統(tǒng)統(tǒng)的變化化僅僅使使被審計計單位從從中獲取取新的報報告，這這種變化化通常不不影響以以前審計計所獲取取證據(jù)的的相關性性；如果果系統(tǒng)的的變化引引起數(shù)據(jù)據(jù)累積或或計算發(fā)發(fā)生改變變，這種種變化可可能影響響以前審審計所獲獲取證據(jù)據(jù)的相關關性。如如果擬信信賴的控控制自上上次測試試后已發(fā)發(fā)生變化化，審計計人員應應當在本本期審計計中測試試這些控控制運行行的有效效性。如果擬信信賴的控控制自上上次測試試后未發(fā)發(fā)生變化化，且不不屬于旨旨在減輕輕特別風風險的控控制，審審計人員員應當運運用職業(yè)業(yè)判斷確確定是否否在本期期審計中中測試其其運行有有效性，，以及本本次測試試與上次次測試的的時間間間隔，但但兩次測測試的時時間間隔隔不得超超過兩年年。2．不得依依賴以前前審計所所獲取證證據(jù)的情情形由于特別風險險的特殊性性，對于于旨在減減輕特別別風險的的控制，，不論該該控制在在本期是是否發(fā)生生變化，，審計人人員都不不應依賴賴以前審審計獲取取的證據(jù)據(jù)。如果果確定評評估的認認定層次次重大錯錯報風險險是特別別風險，，并擬信信賴旨在在減輕特特別風險險的控制制，審計計人員不不應依賴賴以前審審計獲取取的審計計證據(jù)，，而應在在本期審審計中測測試這些些控制運運行的有有效性。。也就是是說，如如果審計計人員擬擬信賴針針對特別別風險的的控制，，那么所所有關于于該控制制運行有有效性的的審計證證據(jù)必須須來自當當年的控控制測試試。相應應地，審審計人員員應當在在每次審審計中都都測試這這類控制制。四、控制制測試的的范圍控制測試試的范圍圍是指某某項控制制活動的的測試次次數(shù)。審計人員員應當設設計控制制測試，，以獲取取控制在在整個擬擬信賴的的期間有有效運行行的充分分、適當當?shù)膶徲嬘嬜C據(jù)。。（一）控控制測試試范圍的的確定在確定控控制測試試范圍時時，審計計人員通通常應當當考慮以以下因素素：1．執(zhí)行控控制的頻頻率在整個擬擬信賴的的期間，，被審計計單位執(zhí)執(zhí)行控制制的頻率率率越高高，控制制測試的的范圍越越大。2．擬信賴賴控制運運行有效效性的時時間長度度在所審計計期間，，審計人人員擬信信賴控制制運行有有效性的的時間長長度不同同，在該該時間長長度內(nèi)發(fā)發(fā)生的控控制活動動次數(shù)也也不同。。擬信賴賴期間越越長，控控制測試試的范圍圍越大。。3．審計證證據(jù)的相相關性和和可靠性性為證實控控制能夠夠防止或或發(fā)現(xiàn)并并糾正認認定層次次重大錯錯報，對對所需獲獲取審計計證據(jù)的的相關性性和可靠靠性要求求越高，，控制測測試的范范圍越大大。4．通過測測試與認認定相關關的其他他控制獲獲取的審審計證據(jù)據(jù)的范圍圍針對同一一認定，，可能存存在不同同的控制制。當針針對其他他控制獲獲取審計計證據(jù)的的充分性性和適當當性較高高時，測測試該控控制的范范圍可適適當縮小小。5．在風風險評估估時擬信信賴控制制運行有有效性的的程度審計人員員在風險險評估時時對控制制運行有有效性的的擬信賴賴程度越越高，需需要實施施控制測測試的范范圍越大大。6．控制的的預期偏偏差。預期偏差差可以用用控制未未得到執(zhí)執(zhí)行的預預期次數(shù)數(shù)占控制制應當?shù)玫玫綀?zhí)行行次數(shù)的的比率加加以衡量量（也可可稱作預預期偏差差率）。。考慮該該因素，，是因為為在考慮慮測試結結果是否否可以得得出控制制運行有有效性的的結論時時，不可可能只要要出現(xiàn)任任何控制制執(zhí)行偏偏差就認認定控制制運行無無效，所所以需要要確定一一個合理理水平的的預期偏偏差率。?？刂频念A預期偏差差率越高高，需要要實施控控制測試試的范圍圍越大。。如果控控制的預預期偏差差率過高高，審計計人員應應當考慮慮控制可可能不足足以將認認定層次次的重大大錯報風風險降至至可接受受的低水水平，從從而針對對某一認認定實施施的控制制測試可可能是無無效的。。（二）對對自動化化控制的的測試范范圍的特特別考慮慮除非系統(tǒng)統(tǒng)（包括括系統(tǒng)使使用的表表格、文文檔或其其他永久久性數(shù)據(jù)據(jù)）發(fā)生生變動，，審計人人員通常常不需要要增加自自動化控控制的測測試范圍圍。第五節(jié)實實質(zhì)性程程序一、實質(zhì)質(zhì)性程序序的內(nèi)涵涵和要求求（一）實實質(zhì)性程程序的含含義實質(zhì)性程程序是指指審計人人員針對對評估的的重大錯錯報風險險實施的的直接用用以發(fā)現(xiàn)現(xiàn)認定層層次重大大錯報的的審計程程序。審計人員員應當針針對評估估的重大大錯報風風險設計計和實施施實質(zhì)性性程序，，以發(fā)現(xiàn)現(xiàn)認定層層次的重重大錯報報。實質(zhì)質(zhì)性程序序包括對對各類交交易、賬賬戶余額額、列報報的細節(jié)節(jié)測試以以及實質(zhì)質(zhì)性分析析程序。。（二）實實施實質(zhì)質(zhì)性程序序的總體體要求審計人員員實施的的實質(zhì)性性程序應應當包括括下列與與財務報報表編制制完成階階段相關關的審計計程序：：（1）將財務務報表與與其所依依據(jù)的會會計記錄錄相核對對；（2）檢查財財務報表表編制過過程中作作出的重重大會計計分錄和和其他會會計調(diào)整整。審計計人員對對會計分分錄和其其他會計計調(diào)整檢檢查的性性質(zhì)和范范圍，取取決于被被審計單單位財務務報告過過程的性性質(zhì)和復復雜程度度以及由由此產(chǎn)生生的重大大錯報風風險。（三）針針對特別別風險實實施的實實質(zhì)性程程序如果認為為評估的的認定層層次重大大錯報風風險是特特別風險險，審計計人員應應當專門門針對該該風險實實施實質(zhì)質(zhì)性程序序。二、實質(zhì)質(zhì)性程序序的性質(zhì)質(zhì)（一）實實質(zhì)性程程序的性性質(zhì)的含含義實質(zhì)性程程序的性性質(zhì)，是是指實質(zhì)質(zhì)性程序序的類型型及其組組合。實質(zhì)性程程序的兩兩種基本本類型包包括細節(jié)節(jié)測試和和實質(zhì)性性分析程程序。細節(jié)測試是是對各類交交易、賬戶戶余額、列列報的具體體細節(jié)進行行測試，目目的在于直直接識別財財務報表認認定是否存存在錯報。。實質(zhì)性分析析程序從技技術特征上上仍然是分分析程序，，主要是通通過研究數(shù)數(shù)據(jù)間關系系評價信息息，只是將將該技術方方法用作實實質(zhì)性程序序，即用以以識別各類類交易、賬賬戶余額、、列報及相相關認定是是否存在錯錯報。（二）實質(zhì)質(zhì)性程序的的設計審計人員應應當根據(jù)各各類交易、、賬戶余額額、列報的的性質(zhì)選擇擇實質(zhì)性程程序的類型型。細節(jié)測試適適用于對各各類交易、、賬戶余額額、列報認認定的測試試，尤其是是對存在或或發(fā)生、計計價認定的的測試；對對在一段時時期內(nèi)存在在可預期關關系的大量量交易，審審計人員可可以考慮實實施實質(zhì)性性分析程序序。三、實質(zhì)性性程序的時時間實質(zhì)性程序序的時間選選擇與控制制測試的時時間選擇有有共同點，，也有很大大差異。共同點在于于，兩類程程序都面臨臨著對期中中審計證據(jù)據(jù)和對以前前審計獲取取的審計證證據(jù)的考慮慮。兩者的差異異在于：（1）在控制測測試中，期期中實施控控制測試并并獲取期中中關于控制制運行有效效性審計證證據(jù)的做法法更具常規(guī)規(guī)性；而由由于實質(zhì)性性程序的目目的在于更更直接地發(fā)發(fā)現(xiàn)重大錯錯報，在期期中實施實實質(zhì)性程序序時更需要要考慮其成成本效益的的權衡；（2）在本期控控制測試中中擬信賴以以前審計獲獲取的有關關控制運行行有效性的的審計證據(jù)據(jù)，已經(jīng)受受到了很大大的限制；；而對于以以前審計中中通過實質(zhì)質(zhì)性程序獲獲取的審計計證據(jù)，則則采取了更更加慎重的的態(tài)度和更更嚴格的限限制。（一）對期期中實施實實質(zhì)性程序序的考慮在期中實施施實質(zhì)性程程序，一方方面可能消消耗了審計計資源，另另一方面期期中實施實實質(zhì)性程序序獲取的審審計證據(jù)又又不能直接接作為期末末財務報表表認定的審審計證據(jù)，，審計人員員仍然需要要消耗進一一步的審計計資源使期期中審計證證據(jù)能夠合合理延伸至至期末。審計人員需需要權衡這這兩部分審審計資源的的總和是否否能夠顯著著小于完全全在期末實實施實質(zhì)性性程序所需需消耗的審審計資源。。在考慮是否否在期中實實施實質(zhì)性性程序時應應當考慮以以下因素：：1．控制環(huán)境境和其他相相關的控制制控制環(huán)境和和其他相關關的控制越越薄弱，審審計人員越越不宜依賴賴期中實施施的實質(zhì)性性程序。2．實施審計計程序所需需信息在期期中之后的的可獲得性性如果實施實實質(zhì)性程序序所需信息息在期中之之后可能難難以獲?。ǎㄈ缦到y(tǒng)變變動導致某某類交易記記錄難以獲獲?。?，審審計人員應應考慮在期期中實施實實質(zhì)性程序序；但如果果實施實質(zhì)質(zhì)性程序所所需信息在在期中之后后的可獲得得性并不存存在明顯困困難，該因因素不應成成為審計人人員在期中中實施實質(zhì)質(zhì)性程序的的重要影響響因素。3．實質(zhì)性程程序的目標標如果針對某某項認定實實施實質(zhì)性性程序的目目標就包括括獲取該認認定的期中中審計證據(jù)據(jù)（從而與與期末比較較），審計計人員應在在期中實施施實質(zhì)性程程序。4．評估的重重大錯報風風險審計人員評評估的某項項認定的重重大錯報風風險越高（（如舞弊導導致的重大大錯報風險險），針對對該認定所所需獲取的的審計證據(jù)據(jù)的相關性性和可靠性性要求也就就越高，審審計人員越越應當考慮慮將實質(zhì)性性程序集中中于期末（（或接近期期末）實施施。5．各類交交易或賬戶戶余額以及及相關認定定的性質(zhì)例如，某些些交易或賬賬戶余額以以及相關認認定的特殊殊性質(zhì)（如如收入截止止認定、未未決訴訟））決定了審審計人員必必須在期末末（或接近近期末）實實施實質(zhì)性性程序。6．針對剩余余期間，能能否通過實實施實質(zhì)性性程序或?qū)嵸|(zhì)性程程序與控制制測試相結結合，降低低期末存在在錯報而未未被發(fā)現(xiàn)的的風險（二）對期期中審計證證據(jù)的考慮慮如果擬將期期中測試得得出的結論論延伸至期期末，審計計人員應當當考慮針對對剩余期間間僅實施實實質(zhì)性程序序是否足夠夠。如果認認為實施實實質(zhì)性程序序本身不充充分，審計計人員還應應測試剩余余期間相關關控制運行行的有效性性或針對期期末實施實實質(zhì)性程序序。如果已識別別出由于舞舞弊導致的的重大錯報報風險，為為將期中得得出的結論論延伸至期期末而實施施的審計程程序通常是是無效的，，審計人員員應當考慮慮在期末或或者接近期期末實施實實質(zhì)性程序序。（三）對以以前審計獲獲取的審計計證據(jù)的考考慮在以前審計計中實施實實質(zhì)性程序序獲取的審審計證據(jù)，，通常對本本期只有很很弱的證據(jù)據(jù)效力或沒沒有證據(jù)效效力，不足足以應對本本期的重大大錯報風險險。只有當以前前獲取的審審計證據(jù)及及其相關事事項未發(fā)生生重大變動動時，例如如以前審計計通過實質(zhì)質(zhì)性程序測測試過的某某項訴訟在在本期沒有有任何實質(zhì)質(zhì)性進展，，以前獲取取的審計證證據(jù)才可能能用作本期期的有效審審計證據(jù)。。但是，如果果擬利用以以前審計中中實施實質(zhì)質(zhì)性程序獲獲取的審計計證據(jù)，審審計人員應應當在本期期實施審計計程序，以以確定這些些審計證據(jù)據(jù)是否具有有持續(xù)相關關性。四、實質(zhì)性性程序的范范圍在確定實質(zhì)質(zhì)性程序的的范圍時，，審計人員員應當考慮慮評估的認認定層次重重大錯報風風險